I SA/Bd 431/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił C. K. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2007r. Podstawę wydania przedmiotowej decyzji stanowił fakt, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem skarżący dokonał sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych, których nie opodatkowano podatkiem od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył, poprzez swoich pełnomocników, dwa oddzielne odwołania, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, 123, 187, 188, 191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) dalej: O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) dalej: u.k.s., polegające na wydaniu postanowień odmawiających przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - art. 24 ust. 4 u.k.s. w zw. z art. 123 oraz 178 O.p. poprzez odmówienie pełnomocnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym, - art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na podjęciu czynności w sprawie przez pracowników podlegających wyłączeniu z mocy prawa wobec zgłoszenia przez pełnomocnika strony do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosku o przekazanie sprawy do rozpoznania innemu równorzędnemu organowi. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że w latach 1997-2007 skarżący dokonał nabycia 40 nieruchomości rolnych (o łącznej powierzchni 66,0374 ha za łączną kwotę 1.005.590 zł) oraz w wyniku zamiany nabył trzy działki o powierzchni 1,1579 ha i wartości 16.500,00 zł – na terenie 6 powiatów, 14 gmin i 18 miejscowości. Organ podał, ze skarżący prowadzi działalność o charakterze zorganizowanym i ciągłym. Kupował działki atrakcyjnie handlowo (nad jeziorami, na terenach rekreacyjno-wypoczynkowych), które następnie sprzedawał po kilkakrotnie wyższej cenie. Ponadto składał do gmin wnioski o zmianę przeznaczenia zakupionych działek z rolnego na budowlane oraz deklarował pokrycie wszystkich kosztów z tym związanych. Występował także o ustalenie warunków zabudowy działek, pokrywał koszty zmian w planach zagospodarowania przestrzennego, doprowadzenia wody i prądu, co zdaniem organu, świadczy o zamiarze nabycia gruntów w celu ich sprzedaży a nie w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, jak zeznał w dniu 09 czerwca 2008r. W ocenie organu skarżący działał jak profesjonalna firma z branży obrotu nieruchomościami, posiadająca w celach marketingowych swoją stronę internetową. Organ wyjaśnił, że zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: u.p.t.u., obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie przytoczył treść m.in. art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ podniósł, że skarżący w okresie objętym postępowaniem nie figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług jako czynny podatnik tego podatku oraz nie składał deklaracji dla tego podatku, pomimo, iż w okresie tym prowadził działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 polegającą na kupnie i sprzedaży niezabudowanych nieruchomości. Organ wymienił sprzedane przez skarżącego w 2007 r. nieruchomości. Podał, że w dniu 03 stycznia 2007 r. sprzedał działkę oznaczoną numerem 147/7 o pow. 0,3349 ha R. K.i A. B.za cenę 29.700,00 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...]. W dniu 05 stycznia 2007 r. dokonał sprzedaży działki oznaczonej numerem 147/8 o pow. 0,3001 ha G.i B. M. za cenę 30.000,00 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Ponadto skarżący zawarł jedną warunkową umowę sprzedaży działki oznaczonej numerem 147/11 o pow. 0,4765 ha I.i E. G. za cenę 67.000,00 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 05 grudnia 2007 r. Umowę sprzedaży zawarto w dniu 17 lipca 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Organ podał, że jak wynikało z informacji uzyskanych z Urzędu Gminy Z., dla obrębu S. gmina nie posiada planów zagospodarowania przestrzennego, natomiast posiadane studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego z dnia 29 grudnia 1998 r. nie określa sposobu zagospodarowania terenu. Organ wskazał, że skarżący, będąc właścicielem działek w obrębie S., uzyskał decyzje z dnia 8 listopada 2006r. o ustaleniu warunków zabudowy Nr [...] dla działki oznaczonej Nr 147/7, decyzję Nr [...] dla działki Nr 147/08. W decyzjach tych określono m.in. rodzaj zabudowy, tj. budowa wolnostojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, parterowego z poddaszem użytkowym, bez podpiwniczenia. Ponadto, w dniu 10 stycznia 2007 r. podatnik sprzedał działkę oznaczoną numerem 12/12 o pow. 1,3000 ha M.i L. P.za cenę 140.000,00 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W dniu 21 czerwca 2007 r. sprzedał działkę oznaczoną numerem 172 o pow. 0,6046 ha M.i M. K. za cenę 90.000,00 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W dniu 10 lipca 2007 r. skarżący sprzedał działkę oznaczoną numerem 173 o pow. 0,8253 ha M.i K. R.za cenę 90.000,00 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Następnie w dniu 07 lipca 2007 r. strona sprzedała działkę oznaczoną numerem 175 o pow. 0,9279 ha J. i M. A. za cenę 100.000,00 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Ponadto skarżący zawarł warunkową umowę sprzedaży działki omaczonej numerem 174 o pow. 0,8900 ha A. M. za cenę 160.000,00 zł, (zaliczka 40.000,00 zł) na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 06 października 2007 r. Umowę sprzedaży zawarto w dniu 30 maja 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Organ zauważył, że jak wynikało z informacji udzielonej przez Urząd Gminy w K. , zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K. zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy nr [...] z dnia 29 czerwca 2001 r., działki o numerach 12/4, 12/5 i 12/9 przeznaczone są na cele rolne. W załączeniu Urząd Gminy K. przesłał kserokopię decyzji z dnia 02 lutego 2007 r., zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości oznaczonej numerami 12/9 i 12/13. Według projektu podzielono te nieruchomości i nadano im następujące numery: 169, 170, 171, 172, 173, 174, 175, 176, i 177. Na podstawie przesłanych informacji przez Urząd Gminy w K. ustalono, że C. i A. K. w dniu 18 kwietnia 2007 r. wystąpili do Wójta Gminy K. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dotyczącej budowy budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, celem prowadzenia agroturystyki w miejscowości K., na działkach o numerach: 169, 170, 171, 172, 173, 174 i 175. Wójt Gminy K. przychylił się do ww. wniosku i wydał w dniu 16 maja 2007 r. decyzję o warunkach zabudowy. Z informacji pozyskanych z Urzędu Gminy w K. wynika, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z funkcją agroturystycmą, przewidzianej do realizacji w miejscowości K. . W dniu 12 października 2006 r. uzyskał decyzję nr [...] o warunkach zabudowy dla ww. inwestycji na działce oznaczonej Nr 12/12. Ponadto podatnik złożył wniosek o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą celem prowadzenia agroturystyki na działkach Nr 169,170,171,172,173,174,175 w miejscowości K. . Wójt Gminy K. przychylił się do ww. wniosku i wydał w dniu 16 maja 2007 r. decyzję Nr [...] o warunkach zabudowy dla ww. inwestycji przewidzianej do realizacji w miejscowości K. na części działek o numerach ewidencyjnych 169, 170, 171, 172, 173, 174, 175 wraz z działką 176 jako ogólnodostępny teren wypoczynku przywodnego. W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zasadnie dokonał opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży powyższych działek. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku orzekł, że sprzedaż przez C. K. (w okresie od 01.04.2004 r. do 31.12.2006 r.) nieruchomości gruntowych ujętych w studium zagospodarowania przestrzennego lub dla których nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. z uwagi na fakt, iż z ewidencji gruntów wynika, że były to grunty orne. W związku z powyższym organ stwierdził, że pozostałe działki sprzedane przez skarżącego w 2007r. korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 24 ust. 4 u.k.s. organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie uchybił swoim obowiązkom związanym z umożliwieniem podatnikowi zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonych akt sprawy. Pełnomocnicy skarżącego zapoznawali się z materiałem dowodowym więcej niż raz, tj. w dniach 10 września i 15 października 2012r. Wyjaśnił ponadto, że raz - w dniu 29 sierpnia 2012r. nie okazano pełnomocnikowi akt sprawy, z uwagi na nieobecność osób prowadzących sprawę. Naczelnik Wydziału zaproponował inny termin, z czego pełnomocnik skorzystał. W ocenie organu odwoławczego strona brała czynny udział w postępowaniu i miała wgląd w akta sprawy na każdym jego etapie, a organ I instancji umożliwił zapoznanie i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a nieudostępnienie akt sprawy w dniu 29 sierpnia 2012r. nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto pełnomocnik zapoznawał się z materiałem dowodowym także na etapie postępowania odwoławczego, w efekcie czego wypowiedział się w sprawie i wniósł określone wnioski dowodowe. Przechodząc do rozpoznania zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez skarżącego dowodów organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadzono szereg czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ I instancji wskutek niedostarczenia przez podatnika wszystkich dokumentów skorzystał z bazy "Czynności majątkowe", aktów notarialnych otrzymanych z urzędów skarbowych oraz dokumentów i informacji uzyskanych z gmin i starostw. Ponadto włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym u podatnika za poszczególne miesiące od maja 2004r. do grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ I instancji uwzględnił wniosek skarżącego dotyczący potwierdzenia terminu uprawomocnienia się decyzji o warunkach zabudowy i wystąpił do właściwych urzędów z prośbą o podanie informacji dotyczących wydanych decyzji. Z udzielonych odpowiedzi wynikało, że wszystkie decyzje o warunkach zabudowy, oprócz decyzji Urzędu Miasta T. z dnia 25 listopada 2008r. zostały wydane na wniosek skarżącego, zatem musiał on posiadać wiedzę o fakcie ich wydania. Ponadto, organ nie znalazł podstaw do poszukiwania, zgodnie ze wskazaniem strony, przeciwdowodu w celu obalenia domniemania zgodności z prawem i prawdziwości dokumentów urzędowych, jakimi są w świetle art. 194 § 1 O.p. decyzje o warunkach zabudowy. Organ odwoławczy nie uznał także zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem uniewinniającym na okoliczność ustalenia, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W opinii organu okoliczności, na które skarżący powoływał się w celu przeprowadzenie wnioskowanego dowodu zostały stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Organ zaznaczył, że wyrok ten zapadł, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] Sygn. akt [...] decyzji organów obu instancji w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004r. do grudnia 2006r. Zatem w dacie orzekania przez Sąd Rejonowy w G. w sprawie o przestępstwo skarbowe nie występowała w obrocie prawnym decyzja, na podstawie której sąd mógłby ustalić kwotę uszczuplenia podatkowego. Nie jest zasadny również, w opinii organu odwoławczego, zarzut dotyczący naruszenia art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez podjęcie czynności w sprawie przez pracowników podlegających wyłączeniu z mocy prawa, wobec zgłoszenia przez pełnomocnika podatnika do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosku o przekazanie sprawy do rozpoznania innemu równorzędnemu organowi, wskutek rażących naruszeń prawa, których dopuścił się organ. W ocenie organu, skarżący poza argumentacją opartą na subiektywnej ocenie, że pracownicy podejmujący czynności kontrolne są stronniczy i nieobiektywni, jak również wskazanie, że takimi cechami jest obarczone postępowanie innych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających prezentowane stanowisko. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając, podobnie, jak w odwołaniu: - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie a w szczególności art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przeprowadzania dowodów z akt postępowania znajdujących się w Urzędzie Gminy Z. dotyczących decyzji o warunkach zabudowy 8 listopada 2006r. nr [...] i [...], z dnia 8 października 2007r. Nr [...] oraz znajdujących się w Urzędzie Gminy K. dotyczących decyzji o warunkach zabudowy z dnia 12 października 2006r. nr [...] i z dnia 16 maja 2007r. Nr [...] na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. na okoliczność skuteczności doręczenia wyżej wymienionych decyzji i momentu ich prawomocności, na podstawie których został określony obowiązek podatkowy skarżącego i tym samym uznania przez organ wyżej wymienionych okoliczności za udowodnione na podstawie zebranego materiału dowodowego; - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie a w szczególności art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przeprowadzania dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karno-skarbowego sygn. akt [...], zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w G. uniewinniającym skarżącego od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. na okoliczność nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej w świetle oparcia twierdzenia organu o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej na włączonych do akt przedmiotowego postępowania materiałów z postępowania prowadzonego u Kontrolowanego za lata 2004 - 2006, które stanowiły podstawę wyroku uniewinniającego; - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie a w szczególności art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przeprowadzania dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przez Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, sygn. akt [...] oraz [...] na okoliczność rażącego naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 187 w zw. z art.188 oraz stronniczości Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykonujących czynności kontrolne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy C. K. sprzedawał grunty w celu prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji, czy dostawa przedmiotowych działek budowlanych dokonanych przez Skarżącego winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też od tego podatku zwolniona. Zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania w badanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepis art. 15 u.p.t.u. odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L. 347 z 11.12.2006r.). W świetle wskazanych przepisów prawa unijnego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zawarty w ustawie o VAT zwrot: "czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie występuje w prawie unijnym. Polski ustawodawca nie skorzystał też z uprawnienia zawartego w VI Dyrektywy VAT zezwalającego na rozszerzenie kręgu podatników nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonujących jednak transakcji, których przedmiotem są nieruchomości. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do uznania podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, iż w związku z zamierzoną sprzedażą nieruchomości, podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym: "Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono też, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego". Tut. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008r. w sprawie I FSK 692/07, w którym postawiono następującą tezę: okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, nie służącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślić również należy, iż z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany nabyć towarów w celu ich odsprzedaży. W ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej nabyciem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy zasadnie organy podatkowe uznały, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Dokonywał bowiem w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Dobitnie świadczą o tym dane dotyczące ilości, częstotliwości i wielkości sprzedaży. W latach 1997-2007 Skarżący dokonał nabycia ponad 40 nieruchomości o łącznej powierzchni 66,0374 ha za kwotę 1.005.590 zł oraz ( w wyniku zamiany) nabył trzy działki o łącznej powierzchni 1,1579 ha i łącznej wartości 16.500 zł w 18 miejscowościach położonych na terenie 14 gmin .W okresie od 01 stycznia do 31 grudnia 2007r. dokonał sprzedaży 16 działek o łącznej powierzchni 6,0458 ha za łączną kwotę 900.000 zł. Wspólną cechą wskazanych działek jest atrakcyjne położenie - ze względów choćby rekreacyjnych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów i wyjaśnień z urzędów gmin, Skarżący występował z wnioskami o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia gruntów (z rolnego na budowlane, czy rekreacyjno-budowlane), deklarował ponoszenie i ponosił koszty związane z wynikających z tych wniosków zmian planów oraz występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu. Szczegółowy opis czynności dokonanych przez stronę w tym zakresie zawarty jest w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji. Zasadnie organy podatkowe uznały w kontekście podjętego rozstrzygnięcia, że istotne w sprawie jest także zamieszczanie przez Skarżącego informacji o sprzedaży działek w Internecie, oferowanie pomocy w znajdywaniu innych nieruchomości gruntowych. Informacje o sprzedaży działek umieszczone na stronie internetowej miały profesjonalny charakter (dostępne były w języku angielskim i niemieckim), a aktualizowanie ofert sprzedaży świadczy o zamiarze kontynuacji działalności w tym zakresie. I tak w ogłoszeniu podawano, że: właścicielami wszystkich działek są M. i C. K.. Sytuacja prawna każdej działki jest unormowana (...). Funkcję działek określa plan zagospodarowania przestrzennego gmin. Wszystkie działki są uzbrojone (wodociąg, prąd). W przypadku zakupu mniejszej działki możemy podjąć się uzbrojenia. Granice zakupionych działek wyznacza geodeta, po konsultacji z nabywcą. Wielkość działek nie może być jednak mniejsza niż 0,1 ha (10 arów). Zabudowa i zagospodarowanie działek może się zacząć od momentu ich nabycia (wszystkie posiadają odpowiednie wymogi do uzyskania zezwoleń budowlanych). Wody, nad którymi znajdują się nasze działki, mają pierwszy stopień czystości (d.: k. 649-735, tom 2/4 akt administracyjnych). Zdaniem tut. Sądu prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że podejmowane przez stronę działania świadczą o handlowym charakterze prowadzonej działalności nastawionej na osiąganie zysku - np. porównanie cen zakupu z cenami sprzedaży. Przywołany stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości, co do zaistnienia przesłanek istotnych dla uznania, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą (działalność handlową) w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotna także w sprawie jest również interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Sądu, także i w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa. Na uwagę zasługuje to, że przepis ten rozróżnia tereny stricte budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę, a należy go odczytywać ściśle. Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem objęta została taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę. Wnioskując a contrario, jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u i w konsekwencji tego faktu, podlega opodatkowaniu. W sprawie organy objęły decyzją sprzedaż terenów, co do których nie było wątpliwości, że są przeznaczone pod zabudowę. W przedmiotowej sprawie Skarżący otrzymał decyzje o warunkach zabudowy dla działek, które sprzedał w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Podkreślić należy, że podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie organy oparły się na aktualnym orzecznictwie sądowym. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt. I FPS 8/10 wskazano, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę są grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod budowę, "(...) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy." Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., z uwagi na fakt, iż z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jednoznacznie wynika, że działki te przeznaczone są na inne cele niż rolne. I tak z informacji uzyskanych z Urzędu Gminy Z. - zawartych w piśmie z dnia 4 czerwca 2012r. wynika, że dla obrębu Sitno gmina nie posiada planów zagospodarowania przestrzennego, natomiast posiadane studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego z dnia 29 grudnia 1998 r. nie określa sposobu zagospodarowania terenu. Natomiast Skarżący, będąc właścicielem działek w obrębie S., uzyskał decyzje z dnia 08 listopada 2006 r. o ustaleniu warunków zabudowy Nr [...] dla działki oznaczonej Nr 147/7 oraz Nr [...] dla działki Nr 147/8 oraz w dniu 8 października 2007 r. decyzje Nr [...] dla działki Nr 147/11. W decyzjach tych określono m.in. rodzaj zabudowy tj. budowa wolnostojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, parterowego z poddaszem użytkowym, bez podpiwniczenia. Z kolei w piśmie z dnia 03 marca 2008r. Urząd Gminy w K. poinformował, że zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K. zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy nr [...] z dnia 29 czerwca 2001 r., działki o numerach 12/4, 12/5 i 12/9 przeznaczone są na cele rolne. W załączeniu Urząd Gminy K. przesłał kserokopię decyzji nr [...] z dnia 02 lutego 2007 r., zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości oznaczonej numerami 12/9 i 12/13. Według projektu podzielono te nieruchomości i nadano im następujące numery: 169, 170, 171, 172, 173, 174, 175, 176, i 177. Z przesłanych informacji przez Urząd Gminy w K. ustalono, że C. i A. K. w dniu 18 kwietnia 2007 r. wystąpili do Wójta Gminy K. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dotyczącej budowy budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, celem prowadzenia agroturystyki w miejscowości K., na działkach o numerach: 169, 170, 171, 172, 173, 174 i 175. Ponadto pismem z dnia 6 czerwca 2012r. Urząd Gminy w K. poinformował, że dnia 24 lipca 2006r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z funkcją agroturystyczną, przewidzianej do realizacji w miejscowości K.. W dniu 12 października 2006 r. wydana została decyzja nr [...] o warunkach zabudowy dla ww. inwestycji na działce oznaczonej Nr 12/12. Dalej w przedmiotowym piśmie wskazał również, że Skarżący złożył wniosek z dnia 18 kwietnia 2007r. o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą celem prowadzenia agroturystyki na działkach Nr 169, 170, 171, 172, 173, 174, 175 w miejscowości K.. Wójt Gminy K. wydał w dniu 16 maja 2007 r. decyzję Nr [...] o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie siedmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z możliwością prowadzenia funkcji agroturystycznej (...) wraz z infrastrukturą towarzyszącą tj. budową szamba, przyłączy: wodociągowego, kanalizacyjnego, elektroenergetycznego oraz rozwiązania gospodarki odpadami stałymi przewidzianej do realizacji w miejscowości K. na części działek o numerach ewidencyjnych 169, 170, 171, 172, 173, 174, 175 wraz z działką 176 jako ogólnodostępny teren wypoczynku przywodnego. Warto w tym miejscu podać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob.: wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007r. sygn. akt II OSK 1531/06) podkreśla się, iż z przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym jednoznacznie wynika, że organ administracji publicznej w decyzji o warunkach zabudowy zobowiązany jest ustalić sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla danej inwestycji. Takie ustalenie oznacza w swej istocie ustalenie przeznaczenia terenu objętego wnioskiem. Jest to konieczne i zrozumiale, gdyż decyzja o warunkach zabudowy "zastępuje" w takim przypadku ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy stanowi akt będący "substytutem" miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla takiego terenu planu, funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 3 ustawy). Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w ww. wyroku z dnia 17 stycznia 2011r. sygnatura akt I FPS 8/10 powołał m.in. wyrok z dnia 16 listopada 2007r., sygn. akt II OSK 1531/06, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Podano też, że podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Sąd w tut. składzie powyższe poglądy prawne w pełni podziela. Odnośnie do zarzutu dotyczącego daty doręczenia decyzji o warunkach zabudowy i ich prawomocności stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Nie budzi wątpliwości Sadu fakt wejścia do obrotu prawnego przedmiotowych decyzji. Wynika to jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Urząd Gminy w K. w piśmie z dnia 08 października 2012 r. wskazał, iż decyzja Nr [...] o warunkach zabudowy z dnia 16 maja 2007 r. stała się ostateczna zgodnie z art. 130 § 4 Kpa dnia 16 maja 2007r., a decyzja Nr [...] o warunkach zabudowy z dnia 12 października 2006r. stała się ostateczna dnia 30 października 2006 r. Decyzje zostały wydane dla Pana C.K. . Natomiast Urząd Gminy Z. w piśmie z dnia 27 września 2012r. wskazał, iż decyzje o warunkach zabudowy oznaczone numerami [...] z dnia 08 listopada 2006 r. oraz numerami [...] z dnia 08 października 2007 r. wydane dla Pana C.K., weszły do obrotu prawnego zgodnie z zapisem w decyzji po 14 dniach z uwagi na nie wniesienie Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro w obrocie prawnym funkcjonują decyzje o warunkach zabudowy, to prawidłowe jest stanowisko organu, że są one dokumentami urzędowymi i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 O.p.). Organy podatkowe nie są uprawnione do podważania treści, jak również ustaleń właściwych organów do wydania tych decyzji w przedmiocie pozostawania ich nadal w obrocie prawnym. Wobec stanowiska organów, które wydały decyzje o warunkach zabudowy (na wniosek Skarżącego), że są one ostateczne, pozostają nadal w obrocie prawnym, dalsze prowadzenie postępowania w tym zakresie jest zbędne w świetle art. 188 O.p. Za trafne należy także przyjąć stanowisko organów o braku podstaw do uwzględnienia materiałów zgromadzonych w sprawie karnej, w której wydany został wyrok uniewinniający Skarżącego (wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 15 czerwca 2011 r.). Zasadnie organ podaje, że zapadł on na tle spraw za lata 2004-2006 i w okresie, gdy wprawdzie uchylone zostały decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z ww. lat (2004-2006), jednakże jeszcze przed ponownym wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]., a od której podatnik nie wniósł odwołania. W tym kontekście należy stwierdzić, że wyrok uniewinniający dotyczący okresów rozliczeniowych z lat 2004-2006, został wydany w okresie, gdy w obrocie prawnym nie było decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (została wydana po wydaniu przez sąd karny orzeczenia uniewinniającego, a wcześniej wydane decyzje zostały uchylone), nie może przesądzać o braku podstaw do opodatkowania sprzedaży nieruchomości w okresach późniejszych ( 2007r.). Organy były uprawnione do samodzielnego zebrania i oceny materiału dowodowego dotyczącego tego podatku za okresy późniejsze, mając na uwadze także okoliczność, że po uniewinnieniu podatnika została jednak wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe i pozostaje ona nadal w obrocie prawnym. W tym miejscu podnieść jeszcze wypada, ze postępowanie karne, postępowanie podatkowe i postępowanie przed sądami administracyjnymi są niezależnymi od siebie autonomicznymi postępowaniami z czego wynika niewątpliwy wniosek, że dla prowadzenia i rozstrzygnięcia sprawy danej osoby fizycznej w postępowaniu podatkowym i/lub postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest prawnie niezbędne uzyskanie prawomocnego wyroku skazującego lub uniewinniającego wobec danej osoby. Tym bardziej , że z uwagi na podmiotowy z zasady charakter odpowiedzialności karnej i zobiektywizowany charakter odpowiedzialności podatkowej, nie wszystkie naruszenia prawa podatkowego muszą doprowadzić do skazania za przestępstwa lub przestępstwa karne skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1592/09). Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej na okoliczność naruszenia prawa oraz stronniczości pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. . W ocenie Sądu analiza akt sprawy nie pozwala przyjąć, że miały miejsce negatywne działania ze strony pracowników organu, a które spowodowały niezgodne z prawem określenie podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy zdarzyło się incydentalnie, że nie udostępniono akt sprawy pełnomocnikowi w określonym dniu z powodu nieobecności pracowników prowadzących postępowanie (w dniu 29 sierpnia 2012r.) , to istotne i przesądzające z punktu widzenia zasady czynnego udział strony w postępowaniu jest okoliczność, iż po tej dacie sanowano ten błąd i udostępniono akta sprawy 10 września 2012 r. i 15 października 2012r. Wbrew zatem zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W przypadku nie uwzględnienia wniosku dowodowego podały przyczyny tej odmowy. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa i logiczna, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że decyzja nie jest zgodna z oczekiwaniami strony skarżącej nie oznacza, iż narusza prawo. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska