I SA/Bd 440/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenie postępowania wznowieniowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...], 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na rzecz K. D. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]. utrzymujące w mocy poprzedzające postanowienie ww. organu z dnia [...]., mocą którego organ zawiesił z urzędu postępowanie wznowieniowe - w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa uznając, iż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji wznowieniowej uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, wskazując, iż organem tym jest Trybunał Konstytucyjny, który na wniosek Marszałka Sejmu ma dokonać wykładni swojego wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.wydał w stosunku do skarżącej decyzję w dniu [...]. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 od przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się prawomocna gdyż odwołanie strony zostało przez nią wycofane. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie SK 18/09 pełnomocnik strony wnioskiem z 19 września 2013r. zwrócił się do organu z żądaniem wznowienia postępowania w sprawie w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." W uzasadnieniu wniosku wskazano, że ww. decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyrokiem z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za sprzeczny z Konstytucją. W związku z tym odpadła podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Zatem przedmiotem oceny Sądu podlega zasadność zawieszenia postępowania w sprawie o wznowienie postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...]. wydał postanowienie, mocą którego wznowiono postępowanie kontrolne w sprawie zakończonej ww. decyzja ostateczną, stosownie do art. 243 § 1 O.p. Po czym wydanym w dniu 27 grudnia 2013r. postanowieniem zawiesił je do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na wątpliwości, co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. W złożonym zażaleniu skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia o zawieszeniu postępowania. Zdaniem strony, brak jest podstaw do zawieszenia postępowania, bowiem wskazana przez organ przesłanka zawieszenia postępowania nie stanowi zagadnienia wstępnego z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ utrzymując w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie wydane w I instancji wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego" składają się łącznie cztery elementy. Mianowicie zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, zagadnienie to wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji oraz istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (wyrok NSA z 1 czerwca 199 r., II SA 534/98). Organ wskazał, że związek pomiędzy zagadnieniem wstępnym a sprawą podatkową, powinien mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Ponadto, jak zaznaczył, organ podatkowy nie może tego zagadnienia rozstrzygnąć samodzielnie, gdyż należy to do kompetencji innego organu lub sądu. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego powinno zależeć rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie pozytywnej lub negatywnej dla wnioskodawcy decyzji (wyrok NSA z 12 maja 2009r., I OSK 441/097). Organ zauważył, że w niektórych orzeczeniach (wyrok NSA z 19 lutego 2010r., I OSK oraz z 25 lutego 2010r. I OSK 637/09) dopuszcza się rozumienie pod pojęciem "sądu" także Trybunału Konstytucyjnego, który stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (tekst jedn. Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) jest organem władzy sądowniczej. W sytuacji, gdy kwestia ustalenia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w drodze wykładni jego treści pozostaje w wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, trudno też doszukiwać się kompetencji organu podatkowego, jakim jest tut. organ, do samodzielnego wyjaśniania treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdy jeden z uczestników postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym zgłosił potrzebę wyjaśnienia wyroku przez Trybunał. Organ stwierdził, że pismem z 9 grudnia 2013r. znak: BAS-WPTK-2754/12 BAS-WPTK-895/09 Marszałek Sejmu wystąpił na podstawie art. 74 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Zdaniem organu przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Marszałka Sejmu pytanie jest problemem prawnym, które pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniem o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op., opartym o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. Związek ten wyraża się tym, że bez rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny istotnych wątpliwości, co do skutków ww. wyroku, nie jest możliwe zakończenie przedmiotowego postępowania w sposób zgodny z rzeczywistymi intencjami Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem organu, za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przemawia również wykładnia funkcjonalna. Wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania w stanie faktycznym sprawy, mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że Trybunał Konstytucyjny w odpowiedzi na pytanie Marszałka Sejmu stwierdzi, że postępowanie wznowieniowe jest niedopuszczalne. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowień organu zarzucając im naruszenie: - art. 127 , w zw. z art. 13 § 3 , art. 15 § 1, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p., w zw. z art. 26 ust. 6 i art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) - dalej jako "u.k.s.", polegającym na uznaniu, że Dyrektor UKS jest organem właściwym dla rozpatrzenia zarzutów podnoszonych w zażaleniu, przez co zdaniem strony została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania; - art. 125 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegającym na uznaniu, że w sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym. Wskazując na wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2644/2011, skarżąca podniosła, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wynika to z art. 173 Konstytucji, co znajduje potwierdzenie w art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym nie jest zagadnieniem wstępnym w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Dodatkowo, skoro zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy, to przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, a wątpliwości Marszałka Sejmu nie dotyczą podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Skarżąca zauważyła, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym nie toczy się, póki co, żadne postępowanie mogące być traktowane jako zagadnienie prejudycjalne w odniesieniu do postępowania wznowieniowego. Wątpliwości przedstawiciela władzy ustawodawczej, jakim jest Marszałek Sejmu, nie mają też związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez przedstawicieli władzy wykonawczej. Mogą one dotyczyć trwających lub przyszłych prac legislacyjnych. Skarżąca, wskazując na treść art. 203 O.p., podniosła, że w postępowaniu wznowieniowym ani organ, ani tym bardziej strona, nie wystąpiły do Trybunału, jako właściwego do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Żaden z tych podmiotów nie ma też do tego legitymacji procesowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2) O.p., stanowiącym podstawę zawieszenia postępowania w kontrolowanej sprawie, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przyjmuje się, że przepis ten pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: (1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Jako zagadnienie wstępne w sprawie organ wskazał fakt wystąpienia przez Marszałka Sejmu pismem z 9 grudnia 2013r. na podstawie art. 74 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Tenże wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jak wskazano, stanowił podstawę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora UKS w B. z dnia [...]r. w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. - stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Oceniając zasadność zawieszenia postępowania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zagadnienie wstępne ma być rozstrzygane przez inny organ lub sąd. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. Wskazać należy, że w art. 173 Konstytucji RP wyraźnie odróżniono w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały, jako ciała od siebie odrębne. O rozróżnieniu przez ustawodawcę postępowania sądowego od postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym świadczy chociażby treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Stanowi on, że sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy przez Trybunał Konstytucyjny nie jest zatem rozstrzygnięciem sprawy przez sąd. Przywołana argumentacja została zaprezentowana m.in. w wyroku NSA z 17 maja 2007r., II GSK 407/06 (LEX nr 351115) oraz wyroku NSA z 13 września 2013r., II FSK 2644/11 (LEX nr 1369043). Zdaniem Sądu, w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. W pojęciu takiego zagadnienia nie mieści się ewentualne wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości, co do jego treści jego orzeczenia, nawet w sytuacji postępowania wznowionego, stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na podstawie tego orzeczenia. Ustalenie treści i obowiązywania stanu prawnego, pod które organ podatkowy dokonuje subsumpcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ podatkowy. Sama hipotetyczna możliwość wyjaśnienia przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do jego treści jego orzeczenia z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia wniosku przez Marszałka Sejmu, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie uznaje się za zagadnienie wstępne także postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, dotyczącego zgodności określonego przepisu prawa z Konstytucją w postępowaniu podatkowym, w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia (por. m.in. wyrok NSA z 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848, wyrok NSA z z13 czerwca 2013 r., II FSK 2153/11, LEX nr 1356293). Ponadto nie można zapominać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy. Oznacza to, że przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. W opinii Sądu skarżąca trafnie wskazuje również na kwestię braku uprawnienia Dyrektora UKS do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących treści wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. Stosownie do art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) skład orzekający Trybunału, który wydał orzeczenie - na wniosek uczestnika postępowania - na posiedzeniu niejawnym rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści. Uprawnienie takie przysługiwało zatem Marszałkowi Sejmu, a nie przysługiwało stronom niniejszego postępowania. W związku z tym trzeba zauważyć, że w art. 203 O.p. dokonano egzemplifikacji praw i obowiązków organu podatkowego i stron postępowania podatkowego, w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 § 1 ust. 2 o.p. Według tego przepisu organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu (§ 1). Jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego (§ 2). Uprawnionym pozostaje zatem wniosek, że w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie danego zagadnienia, nie jest możliwie na wniosek strony lub organu podatkowego, nie stanowi ono zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 ust. 2 o.p. Reasumując, skoro w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, organ podatkowy nie miał podstaw do zawieszenia postępowania. Na koniec Sąd wyjaśnia, że: - po pierwsze nie uznał za zasadne zarzuty oparte o brak kompetencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do rozpoznania zażalenia w sprawie. Stosownie do art. 26 ust. 6 u.k.s., organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Taka treść przepisu wskazuje, że ustawodawca szeroko ujmując kwestie (sprawy) wznowienia objął tym zakresem również postępowanie zażaleniowe. Żaden inny przepis nie nadaje tych kompetencji innemu organowi, w tym Dyrektorowi Izby Skarbowej. Zasadą jest racjonalność ustawodawcy, a więc również założenie, że nie pozostawił żadnej kategorii spraw bez wskazania, kto jest właściwym do ich załatwienia. W ocenie Sądu taki układ kompetencji nie uderza w zasadę dwuinstancyjności postępowania. W sprawie, jak wynika z podpisów na decyzjach, przy wydaniu decyzji w pierwszej jak i w drugiej instancji nie brali udziału ci sami pracownicy; - po drugie, nie ma znaczenia to, że organ wydał już decyzję kończącą zawieszone postępowanie, gdyż kontrola postanowień została przeprowadzona w stanie na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu postanowień organu. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz