I SA/Bd 441/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi T. D. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania wznowieniowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na rzecz T. D. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 441/14 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawiesił z urzędu wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że wydając postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, organ kontroli skarbowej miał na uwadze postanowienia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy bowiem los sprawy zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Organ podał, że pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. Marszałek Sejmu wystąpił na podstawie art. 74 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt 1.2 w związku z pkt I.3 i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Zagadnienia przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Marszałka Sejmu pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniem zainicjowanym wnioskiem o wznowienie złożonym na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i opartym o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Związek ten wyraża się w tym, że bez rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny istotnych wątpliwości co do skutków wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, nie jest możliwe zakończenie przedmiotowego postępowania w sposób zgodny z rzeczywistymi intencjami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w powołanym wyżej wyroku. Organ przywołując art. 201 § 1 pkt 2 O.p. podał, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie organu taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu w kontekście problemu przedstawionego przez Marszałka Sejmu Trybunałowi Konstytucyjnemu. Wątpliwość organu budzi nie to, jaka decyzja miałaby zostać wydana po ewentualnym wznowieniu postępowania, ale to, czy postępowanie wznowieniowe jest dopuszczalne. Wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości będących przedmiotem wniosku Marszałka Sejmu ma – zdaniem organu – kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, jakie powinno być podjęte w związku z rozpatrywanym wnioskiem o wznowienie postępowania. W ocenie organu kontroli skarbowej wyczerpuje to znamiona zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Reasumując organ podał, że potrzeba realizacji zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych, o której stanowi art. 121 O.p., dążenie do zachowania jednolitości stosowania prawa, wskazują na celowość zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia w zakresie decyzji ostatecznej wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualna wersja: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 - do czasu rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści wyroku. Dodatkowo organ podkreślił, że zawieszenie postępowania z przyczyn wymienionych w art. 201 § 1 O.p. zapobiega wydaniu decyzji które okazałyby się niezgodne z wykładnią co do skutków wyroku, i co do których zachodziłaby konieczność wyeliminowania ich z obiegu prawnego. Ponadto zasady ekonomiki prowadzenia spraw administracyjnych wskazują, że niewłaściwe jest prowadzenie postępowania, którego przedmiotowość zależy od orzeczenia wydanego przez inny organ. Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe organ jest zobowiązany do umorzenia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień obu instancji. Zarzucił im naruszenie: - art. 127 w zw. z art. 13 § 3, art. 15 § 1, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. oraz w zw. z art. 26 ust. 6 i art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, dalej jako u.k.s.), polegającym na uznaniu, że Dyrektor UKS nie jest organem właściwym dla rozpatrzenia zarzutów podnoszonych w zażaleniu na postanowienie wydane w I instancji, przez co naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania, - art. 125 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegającym na uznaniu, że w okolicznościach faktycznych sprawy istnieje zagadnienie wstępne, które wymaga rozstrzygnięcia przed rozpatrzeniem sprawy z wniosku o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu podał, że do zażaleń na postanowienia wydawane w toku postępowania w I instancji stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji. Oznacza to, że organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia jest organ podatkowy wyższego stopnia. Stąd też uznał, że postanowienie w I instancji wydano z rażącym naruszeniem prawa, gdyż zażalenie na postanowienie II instancji zostało rozpatrzone przez niewłaściwy organ podatkowy. Tym samym stwierdził, że dotknięte jest ono kwalifikowaną wadą prawną, ponieważ przepisy z art. 26 ust. 6 oraz art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. nie przyznają organowi statusu organu odwoławczego. O tym bowiem przesądza przepis z art. 13 § 3 O.p., z którego jednoznacznie wynika, że organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze, a tymi dla rozstrzygnięć wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej są dyrektorzy izb skarbowych. Skarżący przyjął, że organ podatkowy całkowicie błędnie rozumie treść przywoływanego przez siebie przepisu z art. 26 ust. 6 u.k.s., ponieważ ustanawia on jedynie właściwość kompetencyjną dla dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawach o wznowienie postępowania, jeżeli wydał on decyzję podatkową w ostatniej instancji. Dalej skarżący podał, że nie można uznać, iż jakikolwiek organ administracji publicznej może warunkować możliwość wydania rozstrzygnięcia od zapoznania się z intencjami Trybunału, ponieważ na przeszkodzie stoją tu postanowienia zamieszczone w art. 87 oraz art. 190 Konstytucji. Wynika z nich bowiem jednoznacznie, że orzeczenia Trybunału maja moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że stanowią one źródła prawa w takim zakresie, w jakim stwierdzona w nich jest zgodność lub niezgodność określonych przepisów prawa z Konstytucją. To zaś oznacza, że treść danego orzeczenia wiąże zarówno sądy jak i organy administracji publicznej, które przy rozstrzyganiu spraw obowiązane są stosować prawo w zgodzie z tymże orzeczeniem. Zatem w ocenie skarżącego pozbawione oparcia w prawie są twierdzenia organu, że wyjaśnienie wątpliwości odnoszących się do pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 wyroku Trybunału ma istotne znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy o wznowienie postępowania. Zauważył, że organ nie może się zdecydować, co ma takie znaczenie, ponieważ na stronie 3 uzasadnienia do postanowienia I instancji raz stwierdza, że chodzi o wyjaśnienie wątpliwości do treści wyroku, drugi raz, że chodzi o intencje, a trzeci raz, że chodzi o to "czy postępowanie wznowieniowe w ogóle jest dopuszczalne". Odnosząc się do twierdzeń dotyczących treści oraz skutków wyroku zauważył, że wynikają one bezpośrednio z pozycji ustrojowej Trybunału oraz z roli, jaką pełnią wydawane przez niego wyroki. Skoro zatem Trybunał orzekł że przepis z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z Konstytucją, to z uwagi na ostateczny charakter wyroku nie jest możliwe podważanie wynikającego z tego tytułu skutku prawnego. Stąd też, skoro w wyroku Trybunał nie określił żadnych warunków temporalnych to należy stwierdzić, że jego niezgodność z Konstytucją występowała od samego początku okresu objętego rozpoznaniem w ramach skargi konstytucyjnej. Oznacza to, że przepis ten - z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją - nigdy nie posiadał waloru prawa powszechnie obowiązującego, w związku z czym nigdy nie mógł on kształtować sytuacji prawnej strony. Skarżący zauważył, że kwestia ta została już przez organ rozstrzygnięta, ponieważ na tą okoliczność wydane zostało postanowienie, którym jest on związany. Stąd też całkowicie niezrozumiałym jest dlaczego organ rozważa dopuszczalność wznowienia postępowania. Skarżący stanął na stanowisku, iż nie można zasadnie twierdzić, że kwestie, które ma wyjaśnić Trybunał w związku z wydanym wyrokiem, stanowią zagadnienie wstępne istniejące we wnętrzu sprawy podatkowej objętej już wznowionym postępowaniem. Za takie uznał tylko to, co tamuje rozpoznanie sprawy w związku z tym, że w jej ramach jakieś zagadnienie nie zostało merytorycznie rozstrzygnięte, a organ prowadzący postępowanie sam nie jest właściwy do jego rozpoznania. W sprawie skarżącego taki przypadek nie zachodzi, ponieważ wyrok Trybunału posiada przymiot powszechnie obowiązującego prawa, na którą to okoliczność stosowne przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wznowienia postępowania, które jeżeli już zostanie wszczęte to musi być zakończone merytorycznym rozstrzygnięciem. Dla porządku dodał, że to nie Marszałek Sejmu jako organ podatkowy prowadzi jego postępowanie wznowieniowe. W związku z tym również z tego względu nie można uznać, że jego wniosek do Trybunału wywołuje skutki przewidziane dla zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 j.t. ze zm.), stanowiącym podstawę zawieszenia postępowania w kontrolowanej sprawie, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przyjmuje się, że przepis ten pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: (1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Jako zagadnienia wstępne w sprawie organ wskazał fakt wystąpienia przez Marszałka Sejmu pismem z 9 grudnia 2013 r. na podstawie art. 74 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Tenże wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jak wskazano, stanowił podstawę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. - stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Oceniając zasadność zawieszenia postępowania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. zagadnienie wstępne ma być rozstrzygane przez inny organ lub sąd. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. Wskazać należy, że w art. 173 Konstytucji RP wyraźnie odróżniono w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały, jako ciała od siebie odrębne. O rozróżnieniu przez ustawodawcę postępowania sądowego od postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym świadczy chociażby treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U.z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Stanowi on, że sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy przez Trybunał Konstytucyjny nie jest zatem rozstrzygnięciem sprawy przez sąd. Zdaniem Sądu, w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. W pojęciu takiego zagadnienia nie mieści się ewentualne wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do jego treści jego orzeczenia, nawet w sytuacji postępowania wznowionego, stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 o.p., na podstawie tego orzeczenia. Ustalenie treści i obowiązywania stanu prawnego, pod które organ podatkowy dokonuje subsumpcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ podatkowy. Sama hipotetyczna możliwość wyjaśnienia przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do jego treści jego orzeczenia z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia wniosku przez Marszałka Sejmu, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie uznaje się za zagadnienie wstępne także postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, dotyczącego zgodności określonego przepisu prawa z Konstytucją w postępowaniu podatkowym, w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia (por. m.in. wyrok NSA z 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848, wyrok NSA z z13 czerwca 2013 r., II FSK 2153/11, LEX nr 1356293). Ponadto nie można zapominać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy. Oznacza to, że przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Co do uprawnienia Dyrektora Izby Skarbowej do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących treści wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Stosownie do art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) skład orzekający Trybunału, który wydał orzeczenie - na wniosek uczestnika postępowania - na posiedzeniu niejawnym rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści. Uprawnienie takie przysługiwało zatem Marszałkowi Sejmu, a nie przysługiwało stronom niniejszego postępowania. W związku z tym trzeba zauważyć, że w art. 203 o.p. dokonano egzemplifikacji praw i obowiązków organu podatkowego i stron postępowania podatkowego, w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 § 1 ust. 2 o.p. Według tego przepisu organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu (§ 1). Jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego (§ 2). Uprawnionym pozostaje zatem wniosek, że w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie danego zagadnienia, nie jest możliwie na wniosek strony lub organu podatkowego, nie stanowi ono zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 ust. 2 o.p. Reasumując, skoro w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, organ podatkowy nie miał podstaw do zawieszenia postępowania. Na koniec Sąd wyjaśnia, że: - po pierwsze nie uznał za zasadne zarzuty oparte o brak kompetencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do rozpoznania zażalenia w sprawie. Stosownie do art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., poz. 214 j.t. ze zm.), organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Taka treść przepisu wskazuje, że ustawodawca szeroko ujmując kwestie (sprawy) wznowienia objął tym zakresem również postępowanie zażaleniowe. Żaden inny przepis nie nadaje tych kompetencji innemu organowi, w tym Dyrektorowi Izby Skarbowej. Zasadą jest racjonalność ustawodawcy, a więc również założenie, że nie pozostawił żadnej kategorii spraw bez wskazania, kto jest właściwym do ich załatwienia. W ocenie Sądu taki układ kompetencji nie uderza w zasadę dwuinstancyjności postępowania. W sprawie, jak wynika z podpisów na decyzjach, przy wydaniu decyzji w pierwszej jak i w drugiej instancji nie brali udziału ci sami pracownicy; - po drugie, nie ma znaczenia to, że organ wydał już decyzję kończącą zawieszone postępowanie, gdyż kontrola postanowień została przeprowadzona w stanie na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.