I SA/Bd 444/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2017r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności M. L. (skarżący), jako byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014r., za powstałe wskutek nieuregulowania tych zobowiązań zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego, w kwotach odpowiednio: należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony organ podatkowy, przede wszystkim, przedwcześnie wszczął postępowanie z tytułu posiłkowej odpowiedzialności za rzekome zaległości podatkowe E., albowiem zainicjował postępowanie poszukiwawcze w celu ustalenia aktualnego majątku Spółki jako źródła egzekucji, które nie zostało zakończone. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazując na przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu spółki, o których stanowi art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) dalej jako: "O.p." stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. Umowy Spółki zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] stycznia 2014r. oraz Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] kwietnia 2015r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. w sprawie zmian w składzie Zarządu Spółki wynika, że skarżący pełnił funkcję Prezesa i C. Zarządu E. Sp. z o. o. od dnia [...] stycznia 2014r. do [...] kwietnia 2015r., to jest w czasie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, za miesiące od kwietnia do grudnia 2014r. Rozpoznając kolejną z przesłanek, czyli bezskuteczność egzekucji wobec podatnika organ podał, że wobec nieuregulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług przez E. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne, które postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r., na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył, z uwagi na jego bezskuteczność. W uzasadnieniu wskazano, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, iż zobowiązana Spółka nie posiada majątku, z którego można by obecnie prowadzić skuteczną egzekucję. Przechodząc do omówienia przesłanek egzoneracyjnych organ podkreślił, że w toku postępowania skarżący nie przedstawił okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności. Nie wykazał bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości jak również, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową Spółki, a także mając na uwadze, że nieuregulowane należności podatkowe wynikają z zakwestionowanych transakcji zawieranych pomiędzy E. Sp. z o. o. i PHU O. J. Z., udokumentowanych fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, tj. za kwiecień 2014r., z terminem płatności na [...] maja 2014r., a więc [...] maja 2014r. Spółka nie dokonując zapłaty w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r., a następnie analogicznie w wyznaczonych prawem terminach, za kolejne miesiące, trwale zaprzestała realizacji swoich zobowiązań publicznoprawnych. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed [...] stycznia 2016r. skarżący powinien był jako Prezes i jedyny członek zarządu w ciągu dwóch tygodni od dnia [...] maja 2014r. złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu, skoro skarżący nie dopełnił wynikających z przepisów ustawy obowiązków, to nie można przyjąć, że niezgłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Organ wskazał, że skarżący w odwołaniu błędnie przywołał jako datę niewypłacalności dzień [...] maja 2015 r., zamiast faktycznie wskazanego w zaskarżonej decyzji dnia [...] maja 2014 r., kiedy to niewątpliwie był Prezesem i jedynym członkiem zarządu E. Sp. z o. o. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka, wyłączająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. wskazanie przez członka zarządu, mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa i jedynego członka zarządu E. Sp. z o. o. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 roku, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji wykazał, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu, a egzekucja wobec majątku dłużnika okazała się bezskuteczna. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego od tej odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 108 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, tj. nieustalenie, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna; - art. 116 § 1 - 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, tj. nierozpatrzenie w sposób wnikliwy i wszechstronny sytuacji skarżącego jako prezesa zarządu; - poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 187 § 1 O.p. tj. poprzez nie rozpatrzenie istoty sprawy. Zdaniem skarżącego organ w sposób niekonsekwentny przedwcześnie wszczął postępowanie z tytułu jego posiłkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki E. sp. z o.o. albowiem organ podatkowy zainicjował postępowanie poszukiwawcze celem ustalenia aktualnego majątku spółki jako źródła egzekucji, które nadal trwa pomimo formalnego zawieszenia. Zatem, zdaniem strony, organ podatkowy nie powinien wszczynać wobec niej postępowania, a tym bardziej nie powinien umarzać postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Skarżący zauważył, że zawieszenie sprawy z wniosku o wyjawienie majątku spółki uniemożliwia jednoznaczną odpowiedź na pytanie czy zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania, jeżeli dąży się do ujawnienia źródeł egzekucji. Skoro bowiem organ podatkowy uznał, że dla należytego wyjaśnienia tej przesłanki koniecznym jest kierowanie wniosku o wyjawienie majątku spółki to sam organ stworzył przeszkodę do umorzenia egzekucji i uczynił przedwczesną decyzję o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. To z kolei powoduje, że brak jest przesłanki bezskuteczności egzekucji wymaganej treścią art. 116 § § O.p. determinującą przyjęcie odpowiedzialności byłego członka zarządu. Na marginesie skarżący wskazał, że w toku również pozostaje sprawa o postępowanie przymuszające pod sygnaturą [...] wszczęta na jego wniosek przed Sądem Rejonowym w B. w XIII Wydziale Gospodarczym w zakresie obowiązku Zarządu powołanego w kwietniu 2015r., dotyczących zgłoszenia zmian w rejestrze przedsiębiorców dotyczących członkostwa w zarządzie, zbycia udziałów i zmiany siedziby spółki. Ponadto skarżący zarzucił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. nr [...] z dnia [...] czerwca 2016r. oparta jest na błędnych ustaleniach faktycznych, gdyż w spornym okresie wykazał w deklaracjach VAT-7 rzeczywistą sprzedaż usług faktycznie wykonanych i zleconych. Dodał, że nie został w tej sprawie w sposób należyty przesłuchany, chociażby w charakterze świadka, a z decyzją zapoznał się dopiero na etapie niniejszego postępowania. Zdaniem skarżącego,w decyzji tej brak jest jakichkolwiek ustaleń, które w sposób wnikliwy obrazują przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie kwestionowanego podwykonawstwa i wykonawstwa robót dokumentowanych fakturami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu, pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki E. Sp. z o. o. z siedzibą w Ś. za jej zaległości podatkowe, powstałe wskutek nieuregulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014 roku, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organów podatkowych istniały podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności w oparciu o przesłanki zawarte w przepisie art. 116 § 1 i 2 O.p., bowiem, w okresie, w którym upływał termin płatności wymienionych należności skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu E. Sp. z o. o., stwierdzono także bezskuteczność prowadzonej z majątku tej Spółki egzekucji. Mimo niewypłacalności Spółki, nie złożono również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a skarżący nie wykazał okoliczności, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący natomiast, wskazując na brak podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zarzucił naruszenie art. 116 § 1 – 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, tj. nie rozpatrzenie w sposób wnikliwy i wszechstronny sytuacji skarżącego jako prezesa zarządu oraz art. art. 108 § 4 O.p. poprzez nieustalenie, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Wskazał również na naruszenie art. 187 § 1 O.p. tj. poprzez nie rozpatrzenie istoty sprawy. Sąd nie podziela zarzutów skargi, bowiem zebrany materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia organów podatkowych i ich prawnopodatkowa ocena są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa. Należy wstępnie zauważyć, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zasady odpowiedzialności członków zarządu Spółek kapitałowych, jako osób trzecich, w brzmieniu adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy, określa art. 116 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Wskazane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu ( § 4 ). Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności ( przesłanki negatywnej ), spoczywa na członku zarządu ( v. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). III. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, którą powinien był wykazać organ tj. pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, z akt sprawy wynika, że skarżący od dnia [...] stycznia 2014 roku do dnia [...] kwietnia 2015 roku, a więc w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, za miesiące od kwietnia do grudnia 2014r. pełnił funkcję prezesa i członka zarządu E. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś.. Spółka została zawiązana przez skarżącego i O. H. O. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2014 r. Repertorium A Nr [...]. Z jej § 13 ust. 2 wynika, że zarząd Spółki jest jednoosobowy w osobie prezesa zarządu, a do pełnienia tej funkcji został powołany M. J. L.. Sąd Rejonowy w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] lutego 2014 r. dokonał rejestracji Spółki z o. o. E. z siedzibą w Ś.. Następnie, zgodnie z treścią uchwały nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki E., skarżący został odwołany ze składu Zarządu, a w skład Zarządu Spółki do pełnienia funkcji prezesa zarządu, został powołany A. R. R.. Ustalono, ze siedzibą Spółki jest W.. Organ podatkowy ustalił, że wprowadzone zmiany do chwili obecnej nie zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, a według stanu na dzień [...] stycznia 2017r., z danych KRS wynika, że skarżący jest nadal prezesem zarządu i udziałowcem Spółki E. Sp. z o. o. oraz, że siedziba Spółki mieści się w Ś.. Należne od Spółki zobowiązania podatkowe wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] czerwca 2016 r., w której określono dla Spółki wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r., w łącznej wysokości [...] zł Trafnie przy tym zwrócił uwagę organ odwoławczy, że mimo, iż decyzja została wydana w 2016 r., to jednak dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że wydane w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzje podatkowe mają charakter deklaratoryjny, bowiem potwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w ustawowym terminie, w tym wypadku, wskazanym w przepisie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Wobec tego, Spółka powinna uiścić należny podatek VAT za miesiąc kwiecień 2014 r. do dnia [...] maja 2014 r., za maj 2014 r. do dnia [...] czerwca 2014 r., za czerwiec 2014 r. do dnia [...] lipca 2014 r., za lipiec 2014 r. do dnia [...] sierpnia 2014 r., za sierpień 2014 r. do dnia [...] września 2014 r., za wrzesień 2014 r. do dnia [...] października 2014r., za październik 2014 r. do dnia [...] listopada 2014 r., za listopad 2014 r. do dnia [...] grudnia 2014 r., za grudzień 2014 r. do dnia [...] stycznia 2015 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że termin płatności wymienionych zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki. IV. Odnośnie kolejnej, pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej dotyczącej bezskuteczności egzekucji, wobec tego, że pojęcia tego nie wyjaśnia, ani ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też ustawa Ordynacja podatkowa, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezowocnym poszukiwaniem majątku spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. W ocenie składu orzekającego, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwa nie tylko formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r. Nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, ale także zgromadzone przez organy dowody, obrazujące przebieg prowadzonego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego oraz czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, szczegółowo opisane w wydanych decyzjach. W celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. podejmował czynności w ramach postępowania zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego. Stosownie do art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Tytuły wykonawcze w odniesieniu do zaległości Spółki zostały wystawione [...] lipca 2016r. W ramach postępowania zabezpieczającego, zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] czerwca 2015 r., dokonano zabezpieczenia wierzytelności na rachunku bankowym E. Sp. z o.o. w Banku [...]. W odpowiedzi Bank [...] pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. poinformował, że Spółka nie posiada środków na rachunku bankowym. Bank nie przekazał organowi egzekucyjnemu żadnych środków pieniężnych. Spółka w 2015 roku zaprzestała składania deklaracji VAT-7 oraz zeznań rocznych CIT-8, a także od momentu rejestracji nie składała sprawozdań finansowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. bezskutecznie wzywał Spółkę między innymi do złożenia sprawozdań finansowych za 2014 i 2015 rok. W dniu [...] listopada 2015 r. E. Sp. z o. o. została z urzędu wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z rejestru, jako podatnik VAT, na podstawie art. 96 ust 9 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W celu ustalenia składników majątkowych Spółki, organ egzekucyjny wystąpił do Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w Ś. z zapytaniem, czy zobowiązana spółka posiada pojazdy, do których można prowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że E. sp. z o.o. nie figuruje w bazie danych jako właściciel lub współwłaściciel pojazdów mechanicznych. Spółka nie figuruje również w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych jako posiadacz nieruchomości. Z raportów poborcy skarbowego spisanych w dniu [...] lipca 2016 r. oraz w dniu [...] kwietnia 2017 r. wynika, że Spółka, od dłuższego czasu nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym przez wierzyciela adresem. W zakresie zawartej w skardze argumentacji, iż organ przedwcześnie wszczął postępowanie z tytułu posiłkowej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki E. sp. z o.o. albowiem organ podatkowy zainicjował postępowanie poszukiwawcze celem ustalenia aktualnego majątku spółki jako źródła egzekucji należy wskazać, że istotnie, w dniu [...] grudnia 2016 r. organ egzekucyjny wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego w Ś. o wyjawienie majątku Spółki. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Sąd Rejonowy w Ś. I Wydział Cywilny zawiesił postępowanie w sprawie o wyjawienie majątku E. Sp. z o. o. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w toku prowadzonego postępowania okazało się, że informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym są nieaktualne, a funkcję prezesa spółki E. Sp. z o. o. z siedzibą w Ś. pełni inna osoba niż wskazana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto Sąd Rejonowy ustalił, że Sąd Rejestrowy postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. nałożył grzywnę na nowego Prezesa Zarządu Spółki Pana A. R. R., za brak wpisu zmian. Z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że do dnia dzisiejszego zmiany w organach Spółki nie zostały odnotowane. Z pisma Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] lutego 2017 r., kierowanego do Urzędu Skarbowego w Ś. wynika, że toczy się postępowanie przymuszające wobec E. Sp. z o.o. do złożenia wniosku o wpis zmian. Sąd ten uznał, że znajdująca się w aktach rejestrowych kserokopia umowy zbycia udziałów, nie może stanowić podstawy do wpisania zmian z urzędu. W następstwie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] grudnia 2017 r. skierowanego do Sądu Rejonowego w Ś., w którym wskazano aktualny adres A. R. R. (ustalonego na podstawie baz danych Krajowej Administracji Skarbowej), Sąd Rejonowy w Ś. I Wydział Cywilny podjął zawieszone postępowanie w sprawie wyjawienia majątku Spółki. Podczas rozpraw wyznaczonych na dzień [...] stycznia 2018 r. oraz [...] lutego 2018 r. nie doszło jednak do wyjawienia majątku. Wezwany prezes zarządu Spółki A. R. R., nie przebywa pod adresem zameldowania, a członkom rodziny nie jest znane aktualne miejsce jego pobytu. W rezultacie, Sąd wyznaczył trzydziestodniowy termin na wskazanie obecnego miejsca pobytu prezesa E. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. pismem z [...] lutego 2018r. zwrócił się do Komisariatu P. W. Wilanów o przeprowadzenie wywiadu oraz dokonanie ustaleń w zakresie miejsca pobytu A. R. R.. Z uzyskanej odpowiedzi, wynika że nie ustalono aktualnego miejsca zamieszkania tej osoby, nie zamieszkuje ona od ponad trzech lat pod wskazanym adresem i nie jest znane jej aktualne miejsce zamieszkania, ani numer telefonu ( k. 158 ). Wobec powyższego, na tle podanych okoliczności, przy jednoczesnym nie podważeniu ustaleń organu co do tego, że przeprowadzone czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności Spółki, organ odwoławczy słusznie uznał, że istniały podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Wprawdzie formalnie, postępowanie w sprawie wyjawienia majątku Spółki nie zostało zakończone, jednak podejmowane w jego toku czynności okazały się bezskuteczne, w szczególności, nie udało się ustalić miejsca pobytu prezesa spółki A. R.. Z kolei podjęte w toku postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły do ustalenia majątku Spółki, który mógłby podlegać zajęciu egzekucyjnemu. W konsekwencji, mając na uwadze, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku E. Sp. z o. o., z uwagi na jego bezskuteczność. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, iż zobowiązana Spółka nie posiada majątku, z którego można by obecnie prowadzić skuteczną egzekucję. Wymowne jest również, że z raportu poborcy skarbowego z [...] sierpnia 2016r., który udał się do siedziby Spółki wynika, że skarżący po przedstawieniu poborcy umowy zbycia udziałów w Spółce, odmówił rozmów na temat Spółki ( k.110 ). Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. w postanowieniu z dnia [...] października 2017 roku o wszczęciu postępowania, poinformował skarżącego o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności ponoszonej przez członka, bądź byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, m.in. poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Mimo tego, formułując zarzut przedwczesnego orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, skarżący nie wskazał żadnego mienia, majątku czy wierzytelności Spółki, z których możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W tej sytuacji, skarżący nie wykazał również istnienia okoliczności, która uwalniałyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Należy przy tym podkreślić, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie i w sposób nie budzący wątpliwości umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. W toku postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego nie ujawniono majątku Spółki, który mógłby podlegać egzekucji. Natomiast skarżący nie wskazał, ani nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez Spółkę E. majątku, z którego można byłoby faktycznie zaspokoić w znacznej części roszczenia z tytułu zaległości podatkowych tej Spółki. Przy czym należy podkreślić, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja nie tylko potencjalnie, ale faktycznie jest możliwa W rozważanym kontekście nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 108 § 4 O.p. poprzez nieustalenie, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Należy podkreślić, że z akt sprawy nie wynika, aby organ wszczął i prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne, a tylko w takiej sytuacji można by rozważać naruszenie tego przepisu. Jest przy tym oczywiste, że w sytuacji ewentualnego ujawnienia podlegającego egzekucji majątku Spółki, w pierwszej kolejności, egzekucja należności podatkowych powinna nastąpić z jej majątku. Możliwość taką stwarza art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowiący, że w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 ( a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozważanej sprawie ) wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. V. W kwestii kolejnej przesłanki, która uwalniałyby skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wynikającej art. 116 § 1 pkt 1 O.p. tj. wykazania, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy należy wskazać, mając na uwadze przepisy adekwatne dla rozpoznawanej sprawy, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Sformułowanie art. 21 p.u.i.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli ( np. wyrok NSA z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14 ). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum czasu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem. Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego). Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552). Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu ( v. wyrok SN z 20 stycznia 2011r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013r., I GSK 239/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że w ogóle nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Należy przy tym wskazać, że w następstwie przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego i podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu [...] czerwca 2016 r. wydał wobec E. Sp. z o. o. decyzję, w której określił wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r., w kwotach: za kwiecień 2014 r. - [...] zł, maj 2014 r. - [...] zł, czerwiec 2014 r. - [...] zł, lipiec 2014 r. - [...] zł, sierpień 2014 r. - [...] zł, wrzesień 2014 r. - [...] zł, październik 2014 r. - [...] zł, listopad 2014 r. - [...] zł, grudzień 2014 r. - [...] zł. Decyzja została uznana za doręczoną Spółce w dniu [...] czerwca 2016 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Należy również zwrócić uwagę na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, bowiem w decyzji tej zakwestionowano transakcje zawierane pomiędzy E. Sp. z o. o. i PHU O. J. Z., udokumentowane fakturami VAT. Zakwestionowano sprzedaż usług budowlanych (usług podwykonawczych) przez firmę PHU O. J. Z. na rzecz E. Sp. z o.o., bowiem wystawione faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane. Miały one na celu jedynie obniżenie obciążeń podatkowych w spółce E. Sp. z o.o. W konsekwencji, ewidencje zakupów VAT spółki E. za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. uznano za nierzetelne, z uwagi na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez PHU O. J. Z.. Ponadto w związku z niezaewidencjonowaniem przez E. Sp. z o. o. faktur VAT wystawionych na rzecz innych odbiorców usług, za nierzetelne uznano ewidencje sprzedaży VAT za miesiące czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. Wydana wobec Spółki decyzja, dotyczy zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, mają one więc charakter deklaratoryjny, bowiem potwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminie wskazanym w przepisie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Wydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy I instancji powoduje, że złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe VAT-7 zostają zastąpione rozliczeniem podatku dokonanym w wydanej decyzji. Z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Taka też sytuacja wystąpiła w rozważanej sprawie w następstwie wydania decyzji, w której zakwestionowano dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku należnego i naliczonego, wykazanego w złożonych deklaracja VAT-7, za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. Wobec tego, ujawnienie zaległości podatkowych dopiero z chwilą wydania wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. nie zmienia zasady, że Spółka powinna była uiścić podatek od towarów i usług w wysokości wynikającej ze wskazanej decyzji w terminach właściwych dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, natomiast po ich upływie, nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Jak wcześniej wskazano, Spółka powinna uiścić należny podatek VAT w prawidłowej wysokości za miesiąc kwiecień 2014 r. do dnia [...] maja 2014 r., za maj 2014 r. do dnia [...] czerwca 2014 r., za czerwiec 2014 r. do dnia [...] lipca 2014 r., za lipiec 2014 r. do dnia [...] sierpnia 2014 r., za sierpień 2014 r. do dnia [...] września 2014 r., za wrzesień 2014 r. do dnia [...] października 2014r., za październik 2014 r. do dnia [...] listopada 2014 r., za listopad 2014 r. do dnia [...] grudnia 2014 r., za grudzień 2014 r. do dnia [...] stycznia 2015 r., czego nie uczyniła. Wobec braku dokumentacji, którą powinna posiadać Spółka, ustalenie czy należało złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości oraz określenie czasu właściwego na złożenie takiego wniosku, mogło nastąpić przy uwzględnieniu okoliczności, iż Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych we wskazanych powyżej okresach. Można zatem, mając na uwadze wskazane terminy płatności i brak zapłaty powiedzieć, że Spółka trwale nie regulowała należnych zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnie w prawidłowej wysokości obliczyć podatnik, to zaniżenie tego zobowiązania w deklaracji podatkowej niewątpliwie należy ocenić jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Należy powtórzyć, że z uwagi na brak dokumentacji, którą powinna posiadać Spółka, ustalenie, czy należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz określenie czasu właściwego na złożenie takiego wniosku, może nastąpić przy uwzględnieniu okoliczności, iż Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych w podanych okresach. Oznacza to, że najpóźniej po upływie kolejnego, następującego po sobie terminu płatności podatku VAT, zaistniała obiektywna przyczyna do złożenia przez skarżącego, jako jedynego członka zarządu, w terminie dwóch tygodni wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sytuacja taka powinna mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego wierzyciela, posiadającego znaczną wierzytelność, tak jak w rozpoznawanej sprawie. Niewątpliwie bowiem, w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2014 r., I FSK 1127/13, LEX nr 1517634; z 11 czerwca 2014 r., I FSK 1019/13, czy z 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1224/12). Natomiast skarżący wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego nie złożył, więc nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Skarżący nie wykazał również, aby niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. W skardze skarżący zarzucił niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi podaje, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] czerwca 2016r oparta jest na błędnych ustaleniach faktycznych, gdyż w spornym okresie wykazał w deklaracjach VAT - 7 rzeczywistą sprzedaż usług faktycznie wykonanych i zleconych. Zdaniem skarżącego, organ winien przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe polegające na wyjaśnieniu istoty sprawy odzwierciedlonej dokumentacją księgową w zakresie zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych, które można ustalić na podstawie dokumentacji kontrolnej przeprowadzonej na przełomie marca i kwietnia 2015r. Należy wobec tego podkreślić, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie dokonuje się ustaleń, nie przeprowadza dowodów ani nie rozstrzyga o kwestiach, które mają wpływ i znaczenie dla postępowania podatkowego, którego celem jest wymiar podatku, poprzez ustalenie lub określenie jego wysokości w wydanej decyzji wymiarowej. Zakres obu postępowań jest różny, a w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej rozważa się jedynie kwestie właściwe temu postępowaniu, w tym wypadku, dotyczące zagadnień wynikających z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, kreującego podstawy odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, za jej zaległości podatkowe. Niemożliwe jest zatem w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 107, art. 108 i art. 116 O.p. powielanie czynności dowodowych i dokonywanie ustaleń właściwych postępowaniu wymiarowemu, którego przedmiotem jest określenie lub ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Z podanych względów, za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów. Organ zebrał i ocenił materiał dowodowy bez ich naruszenia, odniósł się również do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia zagadnień. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał niezasadność twierdzeń strony. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p. ). Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc