I SA/Bd 449/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi G. B. i H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. W 2002r. G. i H. B. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "H.". Ponadto H. B. uzyskiwał przychody z prowadzonej jednoosobowo działalności w firmie "H.". W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości danych wykazanych w rocznym zeznaniu PIT-36 za 2002r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w spółce "H." stwierdzono następujące nieprawidłowości: I. zawyżenie przychodów na ogólną kwotę [...] zł spowodowane błędami rachunkowymi w zapisach i podsumowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, II. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł spowodowane: 1) niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w styczniu 2002r. (kwota ta została zaliczona przez podatników do kosztów uzyskania przychodów w 2001r. tj. wg metody memoriałowej pomimo, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów w 2002r. prowadzona była tzw. metodą kasową) , zatem koszty te stosownie do art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być potrącone w 2002r., w którym zostały poniesione, 2) zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów: - kwoty [...] zł z tytułu odpraw dla pracowników zwalnianych z przyczyn ekonomicznych i kwoty [...] zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne ZUS wypłaconych w 2003r. (kwoty te zostały przez podatników zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2002r. tj. wg metody memoriałowej pomimo, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była tzw. metodą kasową), koszty te zgodnie z art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać potrącone w roku , w którym zostały poniesione, - kwoty [...] zł z tytułu odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych , jako że nie została wpłacona na odrębny rachunek bankowy co jest niezgodne z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w wyniku analizy oraz sprawdzenia dowodów źródłowych dotyczących wydatków w powiązaniu z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w firmie "H." ujawnione nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych pozostały bez wpływu na wysokość wykazanej straty z prowadzonej działalności. Organ pierwszej instancji skorygował również wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wykazanych przez G. i H. B. w zeznaniu za 2002r. bowiem z dowodów zapłaty i raportów imiennych RNA wynikało, iż faktycznie na ubezpieczenie zdrowotne dokonano wpłaty w wysokości [...] zł a na ubezpieczenie społeczne [...] zł (wobec wskazanych w zeznaniu kwot odpowiednio [...] zł i [...] zł). Ponadto Urząd Skarbowy zakwestionował odliczenie przez G. B. w zeznaniu rocznym PIT-36 kwoty [...] zł przekazanej na rzecz "A." – Wydawnictwa Kalekich Artystów w R. jako, że nie stanowiła darowizny w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższych ustaleń wykazana przez podatników w zeznaniu podatkowym strata z działalności gospodarczej została zmniejszona przez Urząd do kwot : - [...] zł wobec wykazanej przez G. B. [...] zł , - [...] zł wobec wykazanej przez H. B. [...] zł . Z uwagi jednak na niewystąpienie zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 121 § 1 , art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 4 , ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże koszty uzyskania przychodów z przychodami danego roku podatkowego, natomiast poprzez art. 22 ust. 6 ustawy zasada ta ma zastosowanie także do podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów pod warunkiem , że stale , w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się do tego roku podatkowego. Wskazano, iż w spółce prowadzona była księga przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego i konsekwentnie była stosowana zasada memoriałowego ich rozliczania. Zarzucono, iż organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że spółka miała trojakiego rodzaju koszty : koszty wynagrodzeń , koszty składki na ubezpieczenie społeczne , odpis ZFŚS. Oznacza to, iż decyzja nie uwzględniła faktu dokonywania przez spółkę wydatków na zakup materiałów, usług i innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem za wyjątkiem kosztów składek ZUS wszystkie inne koszty potrącane były zasadą memoriałową. Spółka bowiem wyjątkowo w przypadku składek ZUS stosowała zasadę kasowego rozliczania kosztów bo do tego zmuszały ją powszechnie obowiązujące przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych, które wymagają aby pracodawca sporządził dokument ZUS RMUA, którego kopie mają być przekazane pracownikowi i oddziałowi ZUS. Z dokumentu tego ma wynikać, iż składka ZUS została zapłacona. Powołano się również na przepisy prawa pracy a w szczególności na art. 85 § 1 i 2 Kodeksu pracy z których wynika obowiązek wypłaty wynagrodzenia za pracę co najmniej raz w miesiącu a wynagrodzenie wypłaca się z dołu , niezwłocznie po obliczeniu wynagrodzenia nie później niż do 10-tego każdego miesiąca. Wskazano ponadto, iż spółka prowadziła karty wynagrodzeń dla każdego pracownika za poszczególne miesiące roku, co umożliwia przyporządkowanie kwot wynagrodzeń do poszczególnych miesięcy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, iż w 2002r. w księgach podatkowych prowadzonych w spółce "H." księgowano koszty związane z prowadzoną działalnością w dacie ich poniesienia tj. stosując zasadę kasową określoną w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wybór tej metody księgowania wskazują pierwsze zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tj. np. zaksięgowanie pod poz. 17 z dnia 15 stycznia 2002r. składek na ubezpieczenie pracowników wynikających z deklaracji za grudzień 2001r. a także zasada księgowania operacji gospodarczych stosowana w 2001r. i przeniesiona na 2002r. Organ odwoławczy wskazał , iż o kontynuacji ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w trakcie roku podatkowego operacji gospodarczych w dacie poniesienia świadczą zapisy dotyczące składek ZUS finansowanych przez płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż odmienny tryb kwalifikacji zdarzeń gospodarczych stosowano w przypadku wynagrodzeń pracowników, które księgowano w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym dokonano wypłaty tj. stosując zasadę memoriałową. Taką samą zasadę zastosowano wobec odpraw dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn ekonomicznych. W świetle powyższego organ drugiej instancji za prawidłowe uznał ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Natomiast w ocenie organu odwoławczego niezasadne są argumenty dotyczące zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych wynagrodzeń powołujące się na przepisy prawa pracy. Za bezpodstawne uznano, również zarzuty w zakresie naruszenia art. 121, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniesiono argumenty i zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono, iż księga przychodów i rozchodów w spółce "H." prowadzona była w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego dlatego też w ocenie skarżących spółka przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie naruszyła przepisów art. 22 ust. 4,5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podkreślono, iż konsekwentnie stosowana była zasada memoriałowego rozliczania kosztów uzyskania przychodów a metoda ta doznała jedynie ograniczenia w sytuacji wymuszonej przez obowiązujące przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych. Dlatego spółka wyjątkowo w przypadku składki ZUS stosowała metodę kasowego rozliczania kosztów. Ponownie podniesiono, iż na gruncie prawa podatkowego powinna zostać uwzględniona okoliczność, iż wynagrodzenia wypłacano zgodnie z przepisami Kodeksu pracy. Skarżący zarzucili także, iż sposób rozstrzygnięcia nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i jest wynikiem mało wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego. Tego rodzaju ocena narusza określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzucono także, iż w sprawie pominięto okoliczność, że memoriałowe rozliczenie dotyczyło większości wydatków kosztowych i uwzględnia tylko trojakiego rodzaju koszty czym naruszono przepisy art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia wypłacone w 2002r. oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odpraw dla pracowników , które nie zostały wypłacone w 2002r. Zasada określająca sposób przyporządkowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, potrącane są tylko w tym roku podatkowym , w którym zostały poniesione. Przepis ten pozwalający na księgowanie kosztów związanych z prowadzoną działalnością z chwilą ich poniesienia statuuje kasową metodę zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odstępstwo od tej zasady przewidziane w art. 22 ust. 5 i 6 daje prawo do zaliczenia wydatków do kosztów danego roku podatkowego bez względu na ich faktyczne poniesienie czyli według zasady memoriałowej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie metody kasowej –dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej- dotyczącej zarachowania kosztów. Słusznie także podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przepisu art. 22 ust. 6 cyt. ustawy nie można interpretować jako delegacji do zastosowania zasady memoriałowej przewidzianej ust. 5 tego przepisu tylko z tej przyczyny , że ewidencja prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów , o których mowa w ust. 6. Nie mniej zaskarżona decyzja została uchylona albowiem w istotny sposób narusza zasady prowadzenia postępowania określone w art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Należałoby także wskazać w tym miejscu, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać ,że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury przy czym jak podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązków ciążących na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. Podkreślić bowiem należy, że już w odwołaniu skarżący podnieśli zarzut (powtórzony następnie w skardze do Sądu) mało wnikliwej oceny materiału dowodowego i pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Słuszny jest argument skarżących, iż organy podatkowe dokonując analizy ksiąg podatkowych przyjęły, iż podatnicy posiadają tylko trojakiego rodzaju koszty : koszty wynagrodzeń, koszty składki na ubezpieczenie społeczne, i odpis na ZFŚS. Natomiast z treści protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce "H." (k-53,54 i k-46 akt administracyjnych) wynika, że oprócz wymienionych kosztów skarżący ponosili w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z zakupem środków czystości, wydatki z tytułu najmu pomieszczeń, wydatki na energię elektryczną, wydatki na usługi pralnicze, wydatki na badania lekarskie, sanitarno-epidemiologiczne, laboratoryjne, szczepienia pracowników, wydatki na zakup materiałów biurowych, koszty reprezentacji i reklamy. Protokół ten zawiera jednak jedynie wskazanie ponoszonych wydatków brak jest natomiast szczegółowej analizy ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżących z której wynikałoby jaką metodą księgowano wszystkie poniesione wydatki czy z chwilą ich poniesienia czy też bez względu na ich faktyczne poniesienie. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jak również organu odwoławczego zawiera stwierdzenie, iż podatnicy księgowali wydatki metodą kasową o czym świadczą zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tj. poz. 17 księgi z dnia 15 stycznia 2002r. dotycząca składek na ubezpieczenie pracowników. Takie stwierdzenie odnośnie przyjętej zasady księgowania nie mające podstaw w analizie zebranego materiału dowodowego stanowi niewątpliwie naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.