I SA/Bd 47/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr) asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę W 2000r. S. M. prowadził działalność gospodarczą w firmie Wytwórnia Kartonów i Tektury Falistej "P." s.c. M. K., S. M., M. S., S. T. w P. S. M. posiadał 37,5% udziałów w zyskach i stratach spółki. Na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 czerwca 1999 r. podmiot ten uzyskał od dnia 30 czerwca 1999 r. na okres trzech lat status zakładu pracy chronionej. Ponadto w 2000 r. S. M. prowadził działalność gospodarczą w firmie "P." s.c. S. M., M. S. w P.. Na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu Do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 18 września 1998 r. wymieniony podmiot gospodarczy uzyskał status zakładu pracy chronionej na okres od dnia 15 sierpnia 1998 r. do 14 sierpnia 2001r. Oprócz tego S. M. prowadził działalność gospodarczą w Zakładzie Przetwórstwa Mięsnego, M. S. w D., nie będącym zakładem pracy chronionej. Podaniem z dnia 5 sierpnia 2002r. kierowanym do Urzędu Skarbowego w S. podatnik zwrócił się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Uzasadniając wniosek powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Złożony przez podatnika wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. był przedmiotem postępowań prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, a podjęte rozstrzygnięcia podlegały kontroli sądowej. Postępowania te zakończyła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] odmawiająca S. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami, w uzasadnieniu, której organ podzielił co do zasady stanowisko strony w zakresie prawa do przedmiotowej nadpłaty podatkowej, odmawiając jednocześnie jej stwierdzenia z uwagi na funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającej podatnikowi należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosków podatnika z dnia 22 sierpnia 2006 r. i 18 grudnia 2006 r. decyzją z dnia [...] stwierdził nieważność decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającej S. M. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę obliczenia kwoty zwolnienia stanowił dochód uzyskany w spółkach cywilnych "P." oraz "P.". Natomiast od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, prowadzonej w Zakładzie Przetwórstwa Mięsnego w D. odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz darowizny w kwocie [...] zł, wydatki inwestycyjne w kwocie [...] zł oraz premię inwestycyjną w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto pomniejszono naliczony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł o przysługujące podatnikowi ustawowe odliczenia od podatku z art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. w łącznej kwocie [...] zł., to jest z tytułu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, ulgi za wyszkolenie uczniów, wydatków na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych oraz nie znajdujących pokrycia w należnym podatku dochodowym za 2000 r. wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł - po uwzględnieniu których należny podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł [...]zł. Wysokość nadpłaty obliczono w kwocie odpowiadającej kwocie zwolnienia, która zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), byłaby przekazana na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i stanowiła 90 % kwoty [...] zł – nienależnie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w spółkach cywilnych "P." i "P.". Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik będąc w 2000 r. wspólnikiem spółek cywilnych posiadających status zakładu pracy chronionej i prowadzących długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych należał do kręgu podmiotów, do których miały zastosowanie konsekwencje prawne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W konsekwencji powyższego, w 2000 r. przysługiwało podatnikowi prawo do zwolnienia podatkowego wynikającego z regulacji przepisów art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), z jednoczesnym obowiązkiem wynikającym z art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przekazywania przez zakłady (spółki) środków uzyskanych z tytułu zwolnień podatkowych, między innymi w podatku dochodowym od osób fizycznych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10% oraz na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 90%. Organ wyjaśnił, że rodzaje wydatków ponoszonych na rzecz niepełnosprawnych oraz zasady ich rozliczania, zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22). Dyrektor zauważył, że jak wynika z dyspozycji § 2 wspomnianego rozporządzenia środki tego funduszu, w wysokości 90% kwoty przedmiotowego zwolnienia podatkowego, można było przeznaczyć na przygotowanie stanowisk pracy, w szczególności na zakup, modernizację maszyn i urządzeń, sfinansowanie robót budowlanych mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie. Wyznaczony zakres wydatków, które mogły być pokrywane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wskazywał, że środki te mogły zostać skonsumowane na pokrycie inwestycji, które miały służyć zarówno niepełnosprawnym, jak i pozostałym pracownikom przedsiębiorstwa tyle, że rozliczano je proporcjonalnie. Według organu, właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o ile miały one charakter długofalowy - wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców posiadających status zakładu pracy chronionej. Zdaniem Dyrektora, nie ma znaczenia w sprawie okoliczność, że zwolnieniem przewidzianym w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2000r., objęte było całe zobowiązanie w podatku dochodowym, gdyż dokonany sposób wyliczenia nadpłaty znajduje pełne potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Organ wskazał, że przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych finansowane były z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na który przekazywano 90% kwoty zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, w opinii Dyrektora, jako nadpłata winna zostać zwrócona kwota odpowiadająca 90% kwoty zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem tylko taka część pozostawałaby w dyspozycji podatnika jako udziałowca wyżej wskazanych spółek cywilnych i tylko z niej finansowano przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Sposób wyliczenia nadpłaty dokonany przez organ znajduje pełne potwierdzenie w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co przesądza o braku możliwości zwrotu również nadpłaty obejmującej 10% podlegającej odprowadzeniu do PFRON. Tym bardziej nie znajduje uzasadnienia naruszenie regulacji art.190 ust.1, ust.3 i ust.4 Konstytucji RP. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest możliwości zwrotu również nadpłaty w wysokości 10% podlegających odprowadzeniu do PFRON. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów zawartych w art. 72 i art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2003 r. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 cytowanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r., w związku z art. 190 ust. 1,3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn. akt K 45/01, z uwagi na odmowę zwrotu nadpłaty w części, którą zobowiązany był przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a nie wpłacać do urzędu skarbowego. Uzasadniając powyższe zarzuty podatnik podniósł, iż przedmiotowym zwolnieniem podatkowym objęte było całe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych przekazywane w częściach na ZFRON 90% oraz PFRON 10%, zaś kwestia wpłaty środków nie może rzutować na wielkość należnej do zwrotu nadpłaty. Przyznana kwota nadpłaty nie wpłynie na jego rachunek, lecz na rachunki Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych spółek cywilnych posiadających status zakładu pracy chronionej, których jest udziałowcem. W ocenie strony, zatrzymanie w dyspozycji urzędu skarbowego kwoty 10 % nadpłaty uniemożliwia wywiązanie się zobowiązanego z obowiązku dokonania stosownej wpłaty na PFRON, co może narazić go na ewentualne roszczenia tego podmiotu, a także dotknie finansowo również osoby niepełnosprawne. Dla poparcia argumentacji podatnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2376/04 (LEX 154692), który aczkolwiek dotyczy bezpośrednio zwolnienia w podatku od towarów i usług, odnosi się do analogicznej konstrukcji zobowiązującej zakłady pracy chronionej do odprowadzania na PFRON określonej części środków ze zwolnienia. Skarżący zarzucił także organowi, że określając wysokość 10% zwolnienia na PFRON nie uwzględnił odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych czy premii inwestycyjnej. Ustalenie prawidłowej, odzwierciedlającej korzyści finansowe podatnika kwoty nadpłaty, zdaniem strony, wymaga uwzględnienia hipotetycznych odliczeń, w tym podatków. Skarżący w ograniczonym zakresie dysponuje kwotą objętą zwolnieniem. W stosunku do środków przekazywanych na PFRON zmienia się ich beneficjent, co jest neutralne dla zainteresowanej. Natomiast środki przekazywane na ZFRON stanowią wprawdzie fundusz celowy zakładu pracy chronionej, lecz skarżący ma wpływ na ich wydatkowanie w zakresie ograniczonym wielkością udziału mniejszościowego, który nie pozwala na samodzielne podejmowanie decyzji, a błędy w wydatkowaniu środków rodzą obowiązek dodatkowej sankcji na rzecz PFRON. Z tych względów zasadnym jest, w opinii strony, określenie rzeczywistej wysokości zwolnienia, gdyż jej zawyżenie powoduje dla podatnika nadmierne obciążenia fiskalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w części, która podlegała wpłacie na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz prawidłowości obliczenia podatku od dochodu zwolnionego od opodatkowania, tj. bez uwzględnienia odliczeń podatkowych. Odnośnie pierwszego zagadnienia należy zauważyć, że zgodnie z art. 31 ust. 1pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków. Środki uzyskane z tytułu tego zwolnienia prowadzący zakład pracy chronionej był zobowiązany przekazać na: Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – w wysokości 10% i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w wysokości 90% (ust. 3 pkt 1 tego artykułu). Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. Zgodnie z pkt 2 tezy powyższego wyroku "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Rozwijając powyższą tezę w uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż: ,,na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m. in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, a w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych." W dalszej części rozważań Trybunał wyjaśnił: "ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r., przewidywała również, że 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji. Dysponentem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych była osoba prowadząca zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystane wyłącznie na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W świetle przepisów ustawy można jednak mówić o prawie prowadzącego zakład do uzyskania na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji 90% środków pochodzących z tytułu zwolnień od podatków." Podkreślić należy, iż szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki funduszu. Trybunał Konstytucyjny powołując w swoim orzeczeniu cyt. rozporządzenie podnosił, iż analiza przepisów tego rozporządzenia prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji, o ile miały one charakter długofalowy - wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r. środki w wysokości 10 % podlegające odprowadzeniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie albowiem nie służyły bezpośrednio realizacji jakichkolwiek przedsięwzięć przez tych przedsiębiorców. W świetle zatem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakresem ochrony prawnej interesów w toku, na którą to wskazywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002r., a wysokością środków podlegających odprowadzeniu na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, organy podatkowe zasadnie ograniczyły wysokość przysługującej skarżącemu nadpłaty do wysokości 90% podatku. Należy zauważyć, że stanowisko to jest zgodne z wcześniejszymi wyrokami tut. Sądu, np. wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października 2007 r., I SA/Bd 556/07. Odnośnie drugiej kwestii spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatek - ustalony od dochodu podlegającego zwolnieniu - powinien być wyliczony z uwzględnieniem odliczeń przysługujących skarżącemu, czy też bez tych odliczeń. W ocenie Sądu skoro art. 31 ust.1 pkt 1 z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowił, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, to, aby określić wielkość środków pochodzących z tego zwolnienia należy wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku, uwzględniającą przysługujące podatnikowi odliczenia. Organ odwoławczy uznał w tym względzie, że dochód skarżącego uzyskany z działalności gospodarczej w formie udziału w spółce "P." ZPChr i "P." ZPChr nie powinien być pomniejszony o wydatki inwestycyjne i premię inwestycyjną przewidziane w art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem odliczenia te przysługują od podstawy opodatkowania, a podstawą tą nie może być – jak w rozpatrywanej sprawie – dochód wolny od opodatkowania. Z decyzji organu I instancji wynika jednak, że nadpłatę ([...] zł) wyliczono jako różnicę między kwotą wpłaconego przez stronę za 2000 r. podatku dochodowego od osób fizycznych ([...] zł), a kwotą stanowiącą 10% tego podatku. Wyliczenie kwoty [...] zł zawarte jest w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] (k. 9 akt administracyjnych) określającej skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., której nieważność stwierdził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Wymieniona decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została wprawdzie wyeliminowana z obrotu prawnego, ale z jej uzasadnienia wynika, że kwota [...] zł jest nie tylko kwotą wpłaconą, ale i odpowiadającą należnemu podatkowi, gdyby zwolnienie nie wystąpiło. Powyższa kwota posłużyła organowi do wyliczenia nadpłaty i została podana w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] (k. nr 30 akt administracyjnych), a którą to decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją. W istocie zatem za podstawę zwolnienia wynikającego z art. 31 ust. 1 pkt 1 z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych organy podatkowe przyjęły kwotę [...] zł, która została obliczona z uwzględnieniem powyższych odliczeń. Podatnik po korekcie domagał się natomiast stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. Zgodnie z art.145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi warunkiem uwzględnienia skargi jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy lub też że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego naruszenia przepisów, mimo pewnej niekonsekwencji organów podatkowych w odniesieniu do powyższej kwestii, Sąd się nie dopatrzył. W związku z tym zarzut naruszenia art.72 i art.73 §2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cytowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. oraz w zw. art.190 ust. 1,3 i 4 Konstytucji i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.