I SA/Bd 476/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019r. sprawy ze skargi E.K.-P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. oddala skargę Aktem notarialnym z dnia [...] września 2014r. (Rep. A nr [...]) E. K.-P. (Skarżąca) sprzedała własność nieruchomości położonej w O., stanowiącej działkę gruntową o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni [...] ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem garażowo-gospodarczym za kwotę [...]zł. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2014r., złożonym dnia [...] kwietnia 2015r. w Urzędzie Skarbowym w Ś., wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]dochód w kwocie [...]zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1509 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", w tej samej kwocie, deklarując tym samym podstawę obliczenia podatku w kwocie [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] marca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Według ustaleń organu podatkowego Strona w 2014r. uzyskała przychód ze źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł, natomiast koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniosły [...] zł, dochód [...] zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f wyniosła [...] zł, a podstawa obliczenia podatku [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że podstawę do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego od opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi część udokumentowanych przez Stronę wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego położonego w Ś. przy ulicy [...] w łącznej kwocie [...]zł, na którą złożyły się: środki wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł, koszty aktu notarialnego w kwocie [...]zł oraz wydatki dotyczące remontu nabytego lokalu w kwocie [...]zł. Natomiast wydatków na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości organ nie uznał za wydatki objęte preferencją. W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie sprawy polegające na uznaniu, że wartość środków przeznaczona na spłatę kredytu winna być objęta ulgą podatkową przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] stycznia 2019r., z uwzględnieniem wartości wskazanej w PIT-39 za ten rok, w którym uwzględniono prawo do ulgi. Decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) oraz art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. skutkujące uznaniem, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego polegającego na nieuwzględnieniu w postępowaniu faktu sporządzenia i wypełnienia przez pracownika Urzędu Skarbowego w Ś. wzoru druku PIT-39, który następnie został przepisany przez podatnika na nowy druk i złożony w dniu [...] kwietnia 2015r.; - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuznanie przedłożonej kopii wydruku PIT-39 z dnia [...] kwietnia 2015r., co pozostawało w bezpośrednim związku skutkowo-przyczynowym, gdyż gdyby nie przygotowany przez pracownika urzędu skarbowego druk zeznania, wskazujący na nabycie prawa do zwolnienia podatkowego, to Strona nie złożyłaby zeznania o takiej treści; - art. 122 O.p. poprzez nie uznanie wyjaśnień Strony i przedłożonej kopii zeznania sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w Ś. i nie zaliczenie tego do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy polegającego na nieuwzględnieniu i niezaliczeniu jako dowodu kopii druku PIT-39 wypełnionego przez pracownika Urzędu Skarbowego w Ś., co spowodowało niemożność ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotową nieruchomość Strona nabyła: w drodze spadku, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu - udział 1/8, na podstawie umów darowizny dokonanych w 2011r. obejmujących łącznie udział 6/8 we własności przedmiotowej nieruchomości oraz na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Ś. I Wydział Cywilny z dnia [...] grudnia 2011r. znoszącego współwłasność nieruchomości i przyznającego wskazaną nieruchomość na wyłączną własność Strony - udział 1/8. Bezspornym jest zatem, w ocenie organu, że zbycie udziału 7/8 we własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Bezsporna jest również wysokość kosztów uzyskania przychodu, które wyniosły łącznie [...] zł. Odnośnie do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., organ podał, że Skarżąca w okresie 2 lat od daty zbycia przedmiotowego lokalu nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] października 2014r. lokal mieszkalny położony w Ś. za kwotę [...]zł, którego zakup został sfinansowany w następujący sposób: [...] zł ze środków własnych nabywcy oraz [...] zł ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonego w dniu [...] października 2014r., a więc otrzymanych po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Koszty bezpośrednio związane z zakupem nieruchomości wyniosły [...] zł, a udokumentowane wydatki związane z remontem i modernizacją zakupionego mieszkania [...] zł. Wymienione wydatki w łącznej kwocie [...]zł spełniały warunki przeznaczenia na preferowane zwolnieniem własne cele mieszkaniowe, wobec czego kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyniosła [...] zł. Ponadto na podstawie umowy kredytu hipotecznego z dnia [...] maja 2012r. zawartego między Skarżącą, W. W. P. oraz [...] Bank S.A. z siedzibą w W. - został udzielony kredyt w wysokości [...] zł w celu sfinansowania budowy systemem gospodarczym nieruchomości mieszkalnej na nieruchomości gruntowej położonej w O.. Jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia [...] września 2014r. Rep. A nr [...] spłata powyższego kredytu w kwocie [...]zł została w imieniu kredytobiorcy (sprzedającego) E. Ł. K.-P. przekazana tytułem spłaty zadłużenia wynikającego z umowy kredytu hipotecznego z dnia [...] maja 2012r. przez nabywców nieruchomości na rachunek bankowy w [...] Bank S.A. W tym kontekście organ podkreślił, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują iż podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na - wymienione w sposób enumeratywny w art. 21 ust. 25 pkt 1 - cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, zdaniem organu, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży, przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku, gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że Strona nie ma prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., w odniesieniu do przychodu wydatkowanego na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości. Tym samym zarzuty co do naruszenia prawa materialnego nie znajdują uzasadnienia w niniejszej sprawie. Odpowiadając na zarzut, że rozliczenie przedmiotowej sprzedaży zostało dokonane z uwzględnieniem wyjaśnień zawartych w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów za 2014r. oraz na podstawie wyjaśnień i obliczeń dokonanych przez pracownika Urzędu Skarbowego w Ś., Dyrektor wyjaśnił, iż broszura informacyjna Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa i nie może być podstawą stosowania ulg czy zwolnień podatkowych, nawet jeżeli jej treść budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami ustawy. Broszura zawierała pouczenie, że ma charakter informacyjny i nie stanowi wykładni prawa podatkowego. W związku z tym zawarty w niej komentarz do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma jakiejkolwiek mocy wiążącej. Organ zauważył, że Strona nie występowała z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p., a tylko taka interpretacja miałaby walor wiążący. Również proces legislacyjny, do którego odwołuje się Strona, nie może mieć wpływu na sposób wykładni przedmiotowych przepisów. Decydujące znaczenia ma wyłącznie uchwalona (ostateczna) treść omawianych przepisów. W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: 1) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na tym, że w następstwie działania organów podatkowych Strona została pozbawiona prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a oraz art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., mimo że celem było wypełnienie normy społecznej czyli preferowanego przez ustawodawcę wymogu odnoszącego się do przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Odmienne odczytanie woli ustawodawcy - czyli tak jak to dokonały organy podatkowe - przeczy zasadzie określonej w art. 2 Konstytucji RP, albowiem jest rozwiązaniem wbrew prawu mającym na celu uwzględnianie zasady sprawiedliwości społecznej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a oraz art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. - poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącej, że wydatki na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości zbywanej w okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowią wydatków przeznaczonych na zaspokojenie jej własnych celów mieszkaniowych, co w konsekwencji skutkuje określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W stanie faktycznym niniejszej sprawy spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości była środkiem koniecznym do osiągnięcia celu w postaci zakupu nowej nieruchomości o wartości zdecydowanie wyższej; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 O.p. polegające na stwierdzeniu braku wpływu działania Strony, w związku z posłużeniem się przez nią przygotowanym nieprawidłowo drukiem zeznania sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego skutkującego nabyciem prawa do zwolnienia z podatku, na wysokość określonego podatku dochodowego od osób fizycznych; jako osoba rozsądna, działająca w zaufaniu do organu podatkowego nie złożyłaby zeznania o takiej treści; - art. 121 § 1 O.p. polegające na tym, że działanie Dyrektora podważa zaufanie do organów podatkowych poprzez akceptację błędnego i bezprawnego postępowania Urzędu Skarbowego w Ś. zawierające się w stwierdzeniu, że wskazane okoliczności mogą zostać uznane w trakcie odrębnego postępowania prowadzonego na wniosek podatnika w przedmiocie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Brak uwzględnienia tej okoliczności w sytuacji szczegółowo opisanej w odwołaniu dowodzi wprost, że działanie organów jest działaniem bez uwzględnienia interesów podatnika i obywatela, a jedynie brania pod uwagę celów fiskalnych. Takie podejście potwierdza zgłoszony zarzut naruszenia zaufania do organów podatkowych, zważywszy na to, że pracownik dokładnie znał stan faktyczny sprawy, ponieważ przed złożeniem druku, Strona wraz z mężem kilkukrotnie w Urzędzie uzyskiwała informacje co do tego, czy możliwym będzie skorzystanie z ulgi podatkowej. Jako że treść zeznania złożonego była tożsama z treścią projektu druku PIT-u sporządzonego przez pracownika organu, nie może ulec wątpliwości, iż okoliczność ta pozostaje w ścisłym związku z konsekwencjami wynikającymi z zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tak wyznaczonej kognicji WSA stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy przychód uzyskany przez Stronę ze sprzedaży nieruchomości (w zakresie zbycia udziału 7/8 we własności nieruchomości w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), w części w jakiej został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na wstępie Sąd zauważa, że stanowisko w podobnej kwestii spornej było już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach: z dnia 8 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2563/13, z 9 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 3218/14, z 7 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 82/15 i z 13 marca 2018r. sygn. akt II FSK 632/16 oraz WSA np. w wyrokach: z dnia 13 czerwca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2476/18, z 12 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Gl 208/19 - dostępne, jak i pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd w tut. składzie podziela poglądy w nich wyrażone, do nich się odwołuje i posłuży się argumentacją w tych wyrokach zaprezentowaną. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji podnieść należy, że w sprawie zastosowanie miał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., na podstawie którego - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przy ocenie tego źródła przychodu należy mieć na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1. Mając na uwadze powyższe regulacje trzeba zwrócić uwagę, że w stanowiącym punkt wyjścia rozważań art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, "(...) jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, (...) przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)." Z tego wynika, że "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a zatem na przyszłość. Już samo określenie "cel" wskazuje, że chodzi o stan rzeczy, do którego się dąży, efekt do którego działanie jest skierowane. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca jedynie uszczegółowił wydatki, które uważa za poniesione na cele mieszkaniowe. Ta szczegółowa regulacja nie zmienia ogólnej reguły, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., że cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspakajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspakaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podać należy, że aktem notarialnym z dnia [...] września 2014r. Rep. A nr [...] Skarżąca sprzedała własność nieruchomości położonej w O., stanowiącej działkę gruntową nr [...], zabudowaną - za kwotę [...]zł. W zeznaniu podatkowym zadeklarowała podstawę obliczenia podatku w kwocie [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. Z treści tego aktu notarialnego wynika, że na podstawie umowy kredytu hipotecznego z dnia [...] maja 2012r. Nr [...] zawartej z [...] Bank S.A. z siedzibą w W. został udzielony kredyt w wysokości [...] zł, w celu sfinansowania budowy systemem gospodarczym nieruchomości mieszkalnej na ww. nieruchomości gruntowej położonej w O. . W akcie tym postanowiono, że spłata powyższego kredytu w kwocie [...]zł zostanie w imieniu kredytobiorcy (sprzedającego) - E Ł. K.-P. przekazana tytułem spłaty zadłużenia wynikającego z umowy kredytu hipotecznego z dnia [...] maja 2012r. przez nabywców nieruchomości na rachunek bankowy w [...] Bank S.A. Nie budzi zatem wątpliwości ustalenie, że Podatnik przeznaczył część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę tejże nieruchomości mieszkalnej, który to przychód w świetle przepisów prawa podatkowego podlega opodatkowaniu. W konsekwencji nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W tym kontekście podnieść należy, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a której uszczegółowieniem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest art. 9 ust. 1. W konsekwencji przy interpretowaniu przepisów regulujących zasady przyznawania ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Nie oznacza to, że jedyną dopuszczalną wykładnią tego typu przepisów jest wykładnia gramatyczna. Wykładnia gramatyczna powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Jak wskazuje się w doktrynie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W ocenie tut. Sądu uwzględniając treść przepisów prawa podatkowego oraz cel ustanowionego zwolnienia podatkowego, mając na uwadze podane wyżej rozważania, należy stwierdzić, że przesądzenie przez ustawodawcę o nie objęciu ulgą - w zakresie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - kwot przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości, nie koliduje z zasadą demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu nie może odnieść skutku także argumentacja Strony skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zaistniałych w sprawie okoliczności. Jako niezasadne należy ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, że Skarżąca wypełniła druk zeznania według uprzednich wskazań, obliczeń czy wzoru sporządzonego przez pracownika organu podatkowego, jak również podnoszonej na etapie postępowania podatkowego kwestii zapisów w broszurze, która przewidywała zwolnienie także dla tego rodzaju wydatku. W tym kontekście należy podnieść, że okoliczności te nie mają wpływu na wymiar zobowiązań podatkowych, który ma charakter obiektywny i nie jest możliwe odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego, które wynika z przepisów prawa. Wprowadzenie w błąd Podatnika - mające swe źródło w błędach w broszurze - mogłoby ewentualnie być podnoszone w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67a O.p. (w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowej), co do którego to rezultatu w tutejszym postępowaniu nie można się wypowiadać. Na tym etapie postępowania - wobec obiektywnego charakteru zobowiązań podatkowych - podnoszone okoliczności nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, która odpowiada prawu. Ewentualne zaniechania i błędne informacje przekazywane podatnikowi bezpośrednio czy poprzez pomoc w wypełnieniu zeznania – w związku z błędną treścią broszury - mogą być niwelowane w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 67 i nast. O.p., wszczynanych z inicjatywy podatnika (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2018r. sygn. akt I SA/Wr 1212/17). WSA w obecnym składzie podziela stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 marca 2018r. sygn. akt II FSK 632/16 i z dnia 9 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 3218/14, że broszura tego rodzaju nie stanowi źródła prawa, ani tym bardziej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b O.p. Nie może więc być podstawą stosowania zwolnienia podatkowego, jeżeli jej treść jest sprzeczna z ustawą. Trzeba zauważyć, że w broszurze tej znajduje się wyraźne pouczenie, iż ma ona charakter informacyjny i nie stanowi wykładni prawa. Należy oczywiście zgodzić się, że treść tej broszury mogła wprowadzić w błąd przy rozliczaniu należnego podatku nie tylko podatników, ale również pracowników organu, jednak okoliczność ta może być ewentualnie podstawą do ubiegania się - jak już wyżej wskazano - o umorzenie wynikających stąd zaległości podatkowych. Zasada zaufania do organów podatkowych, na którą powołuje się Skarżąca, nie może przekreślać zasady nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (art. 120 O.p.). Wskazać należy, że funkcję ochronną - i to w różnym zakresie - może spełniać pisemna indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na podstawie art. 14b O.p., o którą Skarżąca nie wystąpiła. Udzielonej informacji przez pracownika nie można utożsamiać z interpretacją indywidualną. W związku z tym, w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku odwołanie się do uzyskania błędnej informacji na podstawie błędnej broszury, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Stąd też postępowanie podatkowe nie mogło być umorzone z powodu jego bezprzedmiotowości – z powołaniem się na naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że określonymi broszurami posługują się zarówno podatnicy, jak i pracownicy organów nie oznacza, iż stają się ona źródłem prawa kreującym obowiązki podatkowe sprzecznie z regulacjami ustaw podatkowych. Z tych względów tut. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego, na które powołuje się Skarżąca w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego w stopniu nakazującym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Organy zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też dokładnie ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. W związku z tym Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego wskazanych w skardze. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa zobowiązującego do uwzględnienia skargi. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd oddalił skargę.