I SA/Bd 480/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] M. H. O., R. O.sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia [...]. skarżąca Spółka zwróciła się o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych powstałych w wyniku nieuregulowania podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku wspólnik Spółki - R. O. powołał się na trudną sytuację finansową, która jest skutkiem jego choroby. Wskazał, że w 2008r. została u niego zdiagnozowana choroba nowotworowa, która uniemożliwiała mu przez dłuższy czas wykonywanie obowiązków i nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakład Ubezpieczeń Społecznych orzekł wobec niego całkowitą niezdolność do pracy. Drugi wspólnik Spółki - H. O. także nie mogła zająć się sprawami firmy, gdyż opiekowała się mężem. Wspólnik podkreślił, że przed pojawieniem się choroby, zobowiązania Spółki były regulowane w terminach. Dopiero na skutek choroby wystąpiły problemy finansowe Spółki, w konsekwencji czego występowały coraz większe zaległości w spłacie podatków. Spółka obecnie stara się wyjść z kłopotów finansowych. W tym celu pozyskała nowych klientów i wprowadziła wiele zmian, które powinny poprawić jej sytuację finansową. Pomoc w spłacie zaległości pozwoli Spółce na odzyskanie płynności finansowej i kontynuowanie działalności firmy, utrzymanie miejsc pracy oraz terminowe płacenie podatków. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, listopad 2015r., lipiec i październik 2016r. oraz II i III kwartał 2017r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu Strona wniosła o ponowne rozpatrzenie wniosku. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu o braku zaistnienia w jej przypadku przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości. Jednocześnie nie zakwestionowała oceny organu podatkowego, że jej dochody były wystarczające na zapłatę wszystkich podatków. Strona ponownie powołała się na chorobę wspólnika (nowotwór jelita grubego, zwyrodnienie stawu biodrowego) i związany z nią brak kontroli nad działalnością firmy. Wskazała, że dochody Spółki w całości były przeznaczone na spłatę kredytu w kwocie [...]zł, opłacenie odsetek i kosztów egzekucji (ZUS i Urząd Skarbowy w kwocie [...]zł) oraz grzywny sądowe. Spółka podniosła, że nigdy nie korzystała z żadnej pomocy publicznej. Podała, że działa na rynku od 1991r. i w tym czasie regulowała wszelkie opłaty na rzecz Skarbu Państwa, tj. podatek dochodowy, podatek VAT, podatek od nieruchomości, składki ZUS. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki umorzenia zaległości podatkowych wymienione w art. 67b § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p." Podał, iż na podstawie tych przepisów, organy podatkowe posiadają uprawnienia do udzielania wnioskowanych ulg w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet ustalenie przez organ podatkowy istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie obliguje organu podatkowego do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. Organ podał, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne M. H. O., R. O. sp.j. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych (PKD 25.62.Z). Spółka wniosła o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w ramach tzw. pomocy de minimis, do której mają zastosowanie przepisy wspólnotowe. Obowiązującym w tym zakresie aktem prawa wspólnotowego jest rozporządzenie Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U. UE L 352/1 z 24 grudnia 2013r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał weryfikacji, zgodnie z wymienionym rozporządzeniem, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana Spółce nie przekroczyła 200.000,00 EUR w ustalonym okresie trzech lat podatkowych. Organ w tym zakresie wskazał, że z listy przypadków pomocy de minimis otrzymanej przez beneficjenta za okres od [...]. do [...]. wynika, że w okresie bieżącego roku kalendarzowego i dwóch poprzednich lat Spółka uzyskała pomoc, którą należy zakwalifikować do pomocy de minimis - od Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w łącznej kwocie [...]EUR. Dokonując analizy sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki, organ wskazał na informacje zawarte: w bilansach sporządzonych za lata 2013, 2014, 2015, 2016, 2017; w deklaracjach rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy P1T-4R za 2016r. i 2017r., w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 i 2016 (PIT-36L) i w informacjach o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2015 i 2016 (PIT/B); zestawieniu danych z deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od [...]. do [...]. Organ podał, że Spółka oprócz zaległości podatkowych objętych przedmiotowym wnioskiem posiada także zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r. w wysokości [...] zł oraz zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. z tytułu składek za marzec, czerwiec 2009r., styczeń 2011r., lipiec 2012r., od września 2012r. do grudnia 2013r. oraz styczeń i luty 2014r. - w łącznej kwocie [...]zł. Organ podał, że uwzględniając sytuację zdrowotną wspólnika Spółki (przebytą ciężką chorobę nowotworową, operację stawu biodrowego, rehabilitację, brak możliwości samodzielnego funkcjonowania i związane z tym zaangażowanie współwłaściciela Spółki - żony H. O.), nie kwestionuje trudności, jakie dotknęły Spółkę. Tym samym dostrzega, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże, zdaniem organu, okoliczność ta nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowych. Organ stwierdził, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł w sytuacji, gdy prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza generuje dochody ([...] zł - 2015r.; [...] zł - 2016r.; [...] zł - 2017r.), Spółka posiada środki pieniężne w kasie i na rachunkach ([...] zł - 2015r.), utrzymuje ciągłość sprzedaży swoich usług ([...] zł -2016r.; [...] zł - 2017r.), nie wskazuje trudności w egzekwowaniu należności od kontrahentów, stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie Spółki względem podmiotów rzetelnie wypełniających obowiązki podatkowe. Organ podkreślił, że wskazana przez Spółkę okoliczność spłaty zaciągniętego kredytu bankowego i zobowiązań wobec ZUS nie może być zaliczona do sytuacji szczególnych uzasadniających zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ zauważył, że przedmiotem niniejszej sprawy są zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 i VAT-7K za miesiące maj, lipiec, sierpień, listopad 2015r., lipiec, październik 2016r., II i III kwartał 2017r., natomiast wskazana w odwołaniu choroba wspólnika Spółki mogła mieć wpływ na jej sytuację finansową w innym okresie. Zgodnie bowiem ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, wspólnik Spółki był niezdolny do pracy w łatach 2008-2013. Przedmiotowe zaś zaległości powstały w latach 2015-2017, w wyniku uchybień realizacji obowiązku podatkowego w zakresie rozliczenia podatkowego z prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie powstały z przyczyn niezależnych od podatnika, lecz wskutek działań Spółki. S. deklaracje podatkowe VAT-7/VAT-7K i wykazując w nich sprzedaż, Spółka musiała być świadoma wynikających z tego tytułu konsekwencji w postaci istnienia obowiązku zapłaty należnego podatku VAT. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w niniejszej sprawie - wbrew twierdzeniom Spółki - nie dopatrzono się przesłanki interesu publicznego. Organ dodał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. rozłożył Spółce na 8 rat zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i za lipiec, sierpień oraz listopad 2015r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Stąd też twierdzenie Spółki zawarte w odwołaniu, że nie korzystała nigdy z żądanej pomocy publicznej nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Spółce udzielono pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis. Raty od pierwszej do piątej zostały uregulowane w terminie, zaś raty numer sześć, siedem i osiem nie zostały zapłacone. Zgodnie z zaświadczeniem o pomocy de minimis - korekta z dnia [...]. - Spółka otrzymała pomoc o wartości stanowiącej równowartość [...] EUR. W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak korzystając z zasady uznania administracyjnego określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 ustawy z dnia [...]. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r., poz. 1257 zer zm.), dalej: "k.p.a.", poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych w postaci danych finansowych oraz sytuacji finansowej przedsiębiorstwa w okresach poprzedzających okresy będące przedmiotem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała na przychody, koszty uzyskania przychodów i dochody Spółki za poszczególne lata 2007-2012. Podała, że do zdecydowanego pogorszenia się sytuacji finansowej firmy, oprócz choroby R. O., przyczyniły się: lata 2009-2011, w których poniesiono wydatki związane z inwestycjami w środki trwałe w łącznej kwocie około [...] zł (budowa magazynu); rok 2012, w którym nastąpiła spłata zaległych zobowiązań w kwocie około [...] zł oraz poniesiono koszty związane z umorzeniem odsetek w kwocie [...]zł; rok 2013, w którym poniesiono koszty egzekucyjne nie zaliczane do kosztów podatkowych w kwocie około [...] zł, koszty spisanych "złych długów" o wartości około [...] zł, wykazane w przychodach, nigdy nie uzyskane w formie gotówkowej; rok 2013, w którym poniesiono koszty egzekucyjne nie zaliczane do kosztów podatkowych w kwocie około [...] zł, koszty spisanych "złych długów" o wartości około [...] zł, wykazane w przychodach, nigdy nie uzyskane w formie gotówkowej, wydatki na spłatę zobowiązań prywatnych oraz "zatowarowanie" (materiały produkcyjne, surowce, komponenty) celem utrzymania poziomu produkcji w związku z generowaniem większych obrotów. Spółka zarzuciła, że organy oparły się w uzasadnieniu decyzji tylko na suchych danych z deklaracji podatkowych, w żaden sposób nie analizując, a nawet nie podejmując próby przeanalizowania podstaw i powodów trudnej sytuacji podatnika, co w ostatecznym rozrachunku spowodowało kumulację zobowiązań poprzez spłaty zaległych kwot, stałe spiętrzenie bieżących zobowiązań publiczno-prawnych i ich narastanie, a w konsekwencji stałe pogorszenie sytuacji finansowej. Skarżąca podniosła, że dalsze prowadzenie postępowań egzekucyjnych może z dużą dozą prawdopodobieństwa doprowadzić do utraty płynności finansowej Spółki, a tym samym zaniechania prowadzenie przez nią dalszej działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadzi do braku zaspokojenia jakichkolwiek roszczeń publiczno-prawnych. Skarżąca wskazała, że jako płatnik podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług dokonuje płatności poprzez zajęcie egzekucyjne kwot zaległych, przez co nie wywiązuje się z płatności bieżących, a co wynika z faktu utraty płynności. Podniosła, że przy zajęciu wszystkich rachunków bankowych oraz wierzytelności przez organ skarbowy oraz rentowy łącznie, nie ma logicznej możliwości dokonywania jakichkolwiek dobrowolnych wpłat na poczet któregokolwiek zobowiązania. Spółka podniosła, że wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i jednocześnie wstrzymanie czynności egzekucyjnych wraz z wnioskiem o umorzenie odsetek wskazuje na wyraźną wolę podatnika, ukierunkowaną na wywiązanie się z obowiązku płatności danin publiczno-prawnych, spłaty zobowiązań, a więc działanie to spełnia przesłanki przyznania wnioskowanej ulgi zarówno w interesie publicznym, jak i podatnika. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia [...]. organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako : "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. II. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., a spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, listopad 2015r., lipiec i październik 2016r. oraz II i III kwartał 2017r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Dla oceny przedmiotowej sprawy niezbędne jest przywołanie przepisów regulujących instytucję umorzenia zaległości podatkowych. Na podstawie art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, 3) które stanowią pomoc publiczną. Do ulg zaliczanych do tzw. pomocy de minimis mają zastosowanie przepisy wspólnotowe, tj. rozporządzenie Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U. UE L 352/1 z 24 grudnia 2013r.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 200.000,00 EUR w okresie trzech lat podatkowych (w przypadku przedsiębiorcy działającego w zakresie drogowego transportu towarów: 100.000.00 EUR). Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, pułapy stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis. W przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że ogólna kwota pomocy de minimis przyznana Spółce w okresie trzech lat podatkowych nie przekroczyła 200.000.00 EUR, a co nie jest podważane przez Skarżącą. W tej sytuacji należy przejść do regulacji krajowych, tj. art. 67a § 1 O.p., na podstawie którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (dotyczy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższych przepisów wynika, że decyzja organu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, niemniej jednak musi uwzględniać przesłanki zawarte w art. 67a § 1 O.p. Organ administracyjny przy wydawaniu decyzji w zakresie zastosowania ulg obowiązany jest rozważyć, czy za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych należności przemawia ważny interes strony lub interes publiczny. Powyższe przesłanki stanowią katalog zamknięty, dlatego też organ administracyjny rozpoznający sprawę winien rozpoznać wniosek o umorzenie po ich zbadaniu. W przytoczonej regulacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Użyty spójnik "lub" wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby dopuszczalne prawem było przyznanie umorzenia. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej (w tym przypadku należności z tytułu podatku od towarów i usług) ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania. W pierwszej, organ obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z tych przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy jednak, iż dysponuje w tym zakresie całkowitą dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi. W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 671/11, z dnia 14 stycznia 2011r., sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. III. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, iż organy prawidłowo zinterpretowały i wyłożyły art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przeprowadzone postępowanie, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena doprowadziły organy do uprawnionego przekonania, że w sprawie mamy do czynienia z ważnym interesem strony, brak jest natomiast przesłanki interesu publicznego. W konsekwencji, w związku z przyjęciem zaistnienia przesłanki ważnego interesu, organ wyjaśnił, dlaczego działając w ramach uznania administracyjnego odmówiono Stronie umorzenia należności. W art. 67a § 1 O.p. ustawodawca posłużył się zwrotami nieostrymi "ważny interes strony" oraz "interes publiczny" pozostawiając organom dookreślenie ich treści w toku konkretnego postępowania prowadzonego w indywidualnej sprawie. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo, nie przekraczając ustawowo zakreślonych ram, dokonał ustaleń w tym zakresie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim dokonać wykładni pojęcia "ważny interes dłużnika" oraz "interes publiczny", o których mowa w treści powoływanego przepisu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o istnieniu ważnego interesu dłużnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2012r., sygn. akt V SA/Wa 2119/12). Na pojęcie "interesu publicznego" składa się natomiast zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanej wyżej wartości (zob. wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1964/05). IV. W ocenie tut. Sądu brak podstaw do podważania ustaleń organu odwoławczego, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ze względu na sytuację zdrowotną wspólnika Spółki i związane z tym konsekwencje dla tego podmiotu. Należy bowiem mieć na uwadze przebytą ciężką chorobę nowotworową wspólnika R. O., jego rehabilitację, brak możliwości samodzielnego funkcjonowania, przebytą operację stawu biodrowego w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w R. i przebywanie w nim w okresie od 5 do [...]. oraz także rehabilitację w tym zakresie. Przy czym należy też mieć na uwadze, że drugi współwłaściciel Spółki - H. O. (żona R. O.) sprawowała opiekę nad mężem, który nie mógł samodzielnie funkcjonować. Ocena tych okoliczności dokonana przez organ i przyjęcie, że w związku z tym w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika nie jest sporna i brak podstaw do podważania tego. V. Powstaje zatem pytanie, czy organ prawidłowo ocenił, że nie wystąpiła druga przesłana umorzenia w postaci interesu publicznego i pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, odmowa udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego jest zgodna z prawem. W tym zakresie organ przedstawił sytuację materialną i finansową Spółki na przestrzeni kilku lat. I tak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dla ustalenia tej sytuacji, organ odwołał się do danych wynikających: z bilansów sporządzonych za 2013r., 2014r., 2015r., 2016r., 2017r.; z deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy P1T-4R za 2016r. i 2017r., z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach podatkowych 2015 i 2016, z informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 2015 i 2016; z zestawienia danych z deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od [...]. do [...]. W oparciu o te dowody ustalono, że kapitał podstawowy Spółki w analizowanych okresach wyniósł [...] zł. Kapitał własny Spółki na koniec 2013r. wyniósł (-) [...] zł, na koniec 2014r. wynosił (-) [...] zł i na koniec 2015r. wyniósł (-) [...] zł. Aktywa trwale w 2013r. przyjęły wartość [...] zł, w 2014r. -[...] zł, w 2015r. - [...] zł. Przedstawione aktywa w całości stanowią rzeczowe aktywa trwałe, na które składają się nieruchomości w tym grunty, budynki, urządzenia techniczne i maszyny, środki trwałe. Spółka w badanych okresach nie wykazała należności długoterminowych, a zobowiązania długoterminowe (kredyty i pożyczki) na koniec 2015r. wyniosły [...] zł. Zapasy kształtowały się na poziomie odpowiednio na koniec: 2013r. - [...] zł, 2014r. - [...] zł, 2015r. - [...] zł. Należności krótkoterminowe wynosiły: [...] zł na koniec 2013r., [...] zł na koniec 2014r., [...] zł na koniec 2015r. Spółka posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwotach odpowiednio: na koniec 2013r. - [...] zł, na koniec 2014r. - [...] zł, a na koniec 2015r. -147.944.29 zł. Natomiast zobowiązania krótkoterminowe na koniec 2013r. stanowiły wartość [...] zł, na koniec 2014r. wartość [...] zł, na koniec 2015r. wartość [...] zł. Spółka w analizowanych okresach z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła przychód netto w wysokościach: [...] zł na koniec 2013r., [...] zł na koniec 2014r., [...] zł na koniec 2015r., [...] zł na koniec 2016r., [...] zł na koniec czerwca 2017r. i [...] zł na koniec grudnia 2017r. Lata 2013, 2014 i 2015 Spółka zakończyła zyskiem netto odpowiednio w wysokości: [...] zł, [...] zł, [...] zł. Natomiast za 2016r., za okres od 1 stycznia do [...]. i od 1 lipca do [...]. ustalono, że dochód firmy wyniósł odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka oprócz zaległości podatkowych objętych przedmiotowym wnioskiem posiada także zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r. w wysokości [...] zł oraz zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. z tytułu składek w łącznej kwocie [...]zł. VI. Zdaniem Sądu, nie narusza prawa ocena dokonana przez organ, który odmawiając umorzenia zaległości podatkowych powołał się na okoliczność, że zaległości podatkowe, o umorzenie których wystąpiła Spółka, wynoszą w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, w sytuacji gdy jest prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza przynosząca dochody ([...] zł - 2015r.; [...] zł - 2016r.; [...] zł - 2017r.). Ponadto Spółka posiadała też w niektórych latach podatkowych środki pieniężne w kasie i na rachunkach, np. [...] zł w 2015r., a zatem w okresie powstałych zaległości podatkowych. Nadto nie bez znaczenia jest okoliczność, że Spółka utrzymuje ciągłość sprzedaży swoich usług ([...] zł - 2016r.; [...] zł - 2017r.). Zdaniem Sądu, szczegółowa analiza sytuacji majątkowej i finansowej Spółki na przestrzeni kilku lat nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa w tym art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Analiza sytuacji finansowej firmy z perspektywy kilku lat pozwala na szerszą ocenę podejmowanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania ulgi w ramach uznania administracyjnego. W ocenie tut. Sądu, nie można także pomijać okoliczności, że w przedmiotowej sprawie Strona wnosi o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług, choć co do zasady ulga ta jest dopuszczalna także w zakresie tego podatku. Zauważyć jednak należy, że jest to podatek, który uwzględniany jest w cenie (stąd nazywany podatkiem cenotwórczym), wliczany do ceny obciąża nabywcę towaru, a przy nabyciu towaru przez podatnika podatku od towarów i usług wykazany na fakturze podlega odliczeniu. Podatek ten dla przedsiębiorcy jest neutralny. Nie można też pomijać okoliczności, że z jednej strony jako podatek naliczony podlega odliczeniu, stąd brak zapłaty podatku powstałego na skutek dokonania dostawy i następnie jego umorzenie może być postrzegane jako przywilej w odniesieniu do innych podatników płacących w podobnej sytuacji podatek VAT. Oczywiście Sąd dostrzega trudności z jakimi napotykają się przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą i podnoszony w tym kontekście np. spadek przychodów i dochodów na przestrzeni niektórych lat podatkowych (2007-2012 - przedstawiony tabelarycznie na s. 4 skargi), obowiązek ponoszenia wydatków, przy wystąpieniu zjawiska tzw. złych długów, dokonywanie zapłaty kosztów egzekucyjnych nie wliczanych do kosztów uzyskania przychodów (także okoliczności powołane w skardze). Są to zdarzenia, które rzeczywiście występują w prowadzonej działalności gospodarczej. Dość powszechnym też zjawiskiem jest, że na przestrzeni wielu lat występują zarówno okresy przynoszące dochody, jak i okresy ze stratą. Nie oznacza to jednak obowiązku po stronie organów podatkowych wspomagania podatników - poprzez umorzenie należności podatkowych - w realizowaniu przez nich zadań mających skutkować osiąganiem dochodów. Sąd nie kwestionuje faktu podnoszonego w skardze, że przez Wspólników dokładane są starania, aby nadal prowadzić działalność gospodarczą i nie doprowadzić do upadłości, nie oznacza to jednak istnienia po stronie Skarbu Państwa obowiązku faktycznego współdziałania z podatnikami w zachowaniu bytu firmy poprzez umarzanie zaległości podatkowych. W skardze na s. 5 podniesiono m.in. takie okoliczności jak inwestowanie w latach 2009-2011 w środki trwałe, spłatę zaległych zobowiązań czy wydatki na "spłatę zobowiązań prywatnych oraz zatowarowanie (materiały produkcyjne, surowce, komponenty)" celem utrzymania poziomu produkcji w związku z potrzebą generowania większych obrotów. Odnosząc się do tej argumentacji należy podnieść, że nie można usprawiedliwiać niepłacenia zobowiązań publicznoprawnych, jakim jest podatek od towarów i usług, tym, że Spółka inwestuje i podejmuje działania mające na celu zwiększenie obrotów. Wręcz należy stwierdzić, że powyższe okoliczności usprawiedliwiają ocenę organu co do braku przesłanki interesu publicznego i odmowy umorzenia zaległości w ramach uznania administracyjnego. Rację ma organ, że ewentualne problemy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa. Niewątpliwie prowadzenie działalności gospodarczej jest obarczone ryzykiem i Sąd to dostrzega. Trudno jednak wymagać od organów podatkowych, aby rezygnowały z dochodów będących źródłem finansowania celów publicznych i umarzały zaległości podatkowe, ponieważ priorytetm są inwestycje, czy spłata innych zobowiązań w tym prywatnych. W przypadku np. zalegania z zapłatą podatku i kredytów, nie można tych ostatnich traktować w sposób uprzywilejowany. Zadłużenia Skarżącej - poza zaległościami podatkowymi - nie mogą zatem zobowiązywać organu do udzielenia ulgi. Należy bowiem mieć na uwadze także kolejność w zaspakajaniu wierzycieli. Trudno kwestionować ocenę organu, że bank nie może być traktowany jako wierzyciel podlegający zaspokojeniu w pierwszej kolejności, zaś zapłata podatku od towarów i usług może być dokonana wówczas, gdy po spłacie kredytu lub innych zobowiązań prywatnych pozostaną jeszcze wolne środki finansowe, a jeżeli byłoby ich brak, to organ podatkowy powinien umorzyć zaległości, aby dążyć z podatnikiem do zapobieżenia upadłości lub likwidacji Spółki. Wprowadzenie bowiem takiej zasady skutkowałoby odpowiedzialnością finansową Skarbu Państwa za działalność przedsiębiorców, a wręcz stanowiłoby współdziałanie w dążeniu do uzyskania dodatniego wyniku finansowego nawet kosztem zobowiązań podatkowych. Zdaje się, że Strona upatruje możliwość rozwiązania problemów związanych z działalnością gospodarczą w umorzeniu zaległości podatkowych. Zaakceptowanie takiego stanowiska skutkowałoby sytuacją, w której ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej byłoby faktycznie ponoszone także przez budżet Państwa, a nie przez przedsiębiorców. Podnieść też należy, że Spółce udzielono pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis w postaci rozłożenia na osiem rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i za lipiec, sierpień oraz listopad 2015r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Spółka zatem korzystała z pomocy publicznej, a warunki jej udzielenia nie zostały dotrzymane. Organ podał, a Strona tego nie podważa, że raty od pierwszej do piątej zostały uregulowane w terminie, zaś raty od szóstej do ósmej nie zostały zapłacone. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, aby zastosował ulgę podatkową w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w celu dalszego utrzymania działalności gospodarczej przedsiębiorców. Trudno też odnosić się w sposób konkretny do przedstawionych wyliczeń Spółki, co do wysokości kwoty podatków i opłat w przyszłości. Nie można bowiem z góry zakładać ani zjawisk kryzysowych czy znaczącej prosperity gospodarczej. VII. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika i brak podstaw do podważenia oceny co do nie wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Należy zauważyć, że z zebranych dowodów wynika jednoznacznie, iż prowadzona przez Stronę działalność gospodarcza zasadniczo przez wiele lat przynosiła zyski. W tym kontekście stwierdzić należy, że podatnik nie może traktować ulgi w spłacie zaległości podatkowych jako sposobu rozwiązywania swoich problemów finansowych. Zadaniem organów podatkowych nie jest kredytowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników. Każdy przedsiębiorca, a zatem również i Skarżąca, prowadzi działalność na własne ryzyko, nie pomniejszając przy tym dokładania starań ze strony wspólników, aby dalej utrzymać się na rynku gospodarczym. Również konieczność zapłaty przez Skarżącą zobowiązań cywilnoprawnych nie może uzasadniać udzielenia ulgi w spłacie podatku. Nie może być bowiem tak, że wskutek powstania innych zobowiązań o charakterze cywilnym i konieczności ich spłaty, budżet będzie traktowany gorzej niż wierzyciele cywilnoprawni, których w pierwszej kolejności należy zaspokoić. Zdaniem Sądu, interes publiczny, o którym mowa w art. 67a O.p., winien być oceniany w sensie obiektywnym. Podstawą tej oceny nie może być natomiast subiektywne przekonanie podatnika oparte na poczuciu, że nieprzyznanie przedmiotowej ulgi przyczyni się do pogorszenia jego sytuacji bytowej oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zaprzestania płacenia podatków, a zatem obligatoryjnie ma do niej prawo. W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego podnieść też należy, że udzielenie wnioskowanej ulgi stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie Skarżącej wobec innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i wywiązujących się z obowiązków podatkowych, a niewątpliwie także napotykających wiele problemów natury ekonomicznej na przestrzeni kilkudziesięciu lat funkcjonowania na rynku gospodarczym. Trudno zatem przyjąć, aby wzgląd na sprawiedliwość przemawiał za udzieleniem Skarżącej wskazanej ulgi. W rezultacie nie narusza prawa ocena, że w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego i w ramach uznania administracyjnego organ miał prawo odmówić udzielenia wnioskowanej ulgi skoro działalność jest prowadzona, osiągane są przychody i dochody oraz spłacane inne zobowiązania Spółki. VIII. W ocenie Sądu, organ w sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie oraz dokonał wyczerpującej analizy sytuacji ekonomicznej Skarżącej nie naruszając art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (odpowiednik art. 80 k.p.a. podanego w skardze). Wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Rozpatrzył podnoszone przez Stronę wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, że nie przychylił się do Jej żądania, nie przesądza o uchybieniach organu. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organu. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 3 O.p. IX. Reasumując należy stwierdzić, że powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja oraz uzasadnienie prawne są zgodne z prawem. Odmowa umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami nie narusza prawa. X. Jednocześnie Sąd stwierdza, że nie ma kompetencji do umorzenia zaległości podatkowych, jak również nakazania organowi, aby udzielił ulgi, bowiem w tej materii organ wydaje decyzje - jak już wyżej wskazano - w granicach uznania administracyjnego, przy czym organ może, ale nie ma obowiązku jej udzielenia. Niemniej jednak w judykaturze zauważa się, że w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 3507/14), a takiego naruszenia prawa w niniejszej sprawie tut. Sąd się nie doszukał. XI. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. s. L. Kleczkowski s. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka