I SA/Bd 486/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017r. sprawy ze skargi "P." S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Wójt Gminy B. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r., poz. 380 ze zm.), dalej: "k.c." poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego; 2) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 305 k.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy, tyko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu; 3) art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwa mogą wykonywać działalność leśną oraz z uwagi na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych podczas, gdy Spółka nie zajmuje gruntów w ogóle, a tym bardziej na działalność gospodarczą; 4) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz nw. przepisów postępowania; 5) art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzygnięciu w sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika; 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji nie zawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej; 7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień umowy z Lasami Państwowymi (bagatelizowanie, że tzw. pas bezpieczeństwa stanowi grunty sąsiednie a nie pas gruntu będący przedmiotem umowy z Lasami Państwowymi). Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014r. w wysokości [...] zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie przyjętej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni posiadanych gruntów Skarbu Państwa (510 m2), będących w zarządzie Lasów Państwowych, które Spółka użytkuje na podstawie umowy z dnia [...]., jest nieprawidłowe. W tym zakresie organ wskazał, że umową z [...]. objęte zostały pasy gruntów, co do których odnosić się miały aktualizacyjne pomiary geodezyjne, o których mowa w § 2 umowy. Wyniki pomiarów zostały dokonane, nie zostały one jednak przekazane Lasom Państwowym ani też nie została przeprowadzona procedura zmian danych ewidencji gruntów i budynków, co należy jednocześnie wiązać z brakiem określenia powierzchni oddanych do użytkowania w załączniku nr 5 a później 6 do umowy. Na podstawie urnowy odpłatnie oddano Spółce pas gruntu zajęty na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pas gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pas gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodach. Wbrew stanowisku strony, udostępnienie tych gruntów nie nastąpiło jedynie w celu wejścia na grunt. Spółka jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana była do utrzymania gruntów pod rurociągami w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację przy zachowaniu wymaganych warunków technicznych jak również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa. Firma P. wykonała, na zlecenie skarżącej, pomiary geodezyjne pasa technicznego. Czynności te wykonane zostały dla zrealizowania § 2 umowy, tj. ustalenia faktycznej powierzchni pasa gruntów oddanych w dzierżawę. Organ podkreślił, że sam fakt konieczności wydzielenia pasa bezpieczeństwa wymaga od Spółki sprawowania faktycznego władztwa na tą strefą. Skarżąca, jak sama wskazała, w strefie tej wykonuje czynności związane z utrzymaniem i prawidłową eksploatacją rurociągów, polegające na konserwacji słupków kontrolno-pomiarowych. Nadleśnictwa dodatkowo wskazują, że Spółka w strefie tej systematycznie wykasza samosiewy drzew i krzewów. W toku postępowania podatkowego nie została potwierdzona okoliczność ponoszenia przez Spółkę dodatkowych opłat za wejście na grunt i zawieranie w tym celu odrębnych umów. Nadleśnictwa nie potwierdziły, aby takie opłaty były wnoszone bądź zawierane były odrębne umowy. Skarżąca nie dowiodła o istniejącym ograniczeniu możliwości dowolnego wejścia na grunt przez Spółkę, która to okoliczność w jej ocenie świadczyłaby o realizacji funkcji zarządczych i decyzyjnych wynikających ze stanu posiadania gruntu przez Nadleśnictwa. Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że Spółka na podstawie umowy korzysta z pasa gruntu w obszarze zajętym przez pasy bezpieczeństwa. O sprawowaniu faktycznego władztwa Spółki nad okalającym rurociąg pasem bezpieczeństwa potwierdzają również zapisy § 11 urnowy, którym przyznano Dyrektorowi Generalnemu Lasów Państwowych prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem umowy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Przywołany przepis umowy dotyczy prawa Nadleśnictwa do wejścia na teren użytkowany przez P. celem prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej, ale na gruntach sąsiednich. Zdaniem organu, teren sąsiedni to teren spoza pasa bezpieczeństwa, a nie jak uważa Spółka, teren w pasie bezpieczeństwa, pod którym nie biegnie bezpośrednio rurociąg. Zatem korzystanie Nadleśnictw z tych gruntów sprowadza się jedynie do przejścia przez te grunty do gruntów sąsiadujących. Zapis umowy ma swoje uzasadnienie, bowiem rurociągi przebiegają w sposób nieprzerwany i dla realizacji celów i zadań nałożonych na Lasy Państwowe konieczny jest dostęp do pozostałych terenów leśnych (poza pasem gruntów zajętych przez Spółkę). Zastrzeżenie tego rodzaju uprawnienia Nadleśnictwa byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, gdyby zgodnie z twierdzeniem Spółki, przedmiotem umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem (pas o szerokości 30cm). Taki sposób udostępniania gruntów nie powoduje, że skarżąca nie ma "woli" posiadania gruntów. Nawet jeśli przyjąć, że występuje element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonywania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej, konserwacja słupków kontrolno-pomiarowych), to nie wyklucza to faktycznego władztwa Spółki nad gruntem ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 k.c). Udostępnienie Spółce gruntów organ uznał więc za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko posiadaniu służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 305 k.c, lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c. Teren sąsiedni to teren poza obszarem strefy bezpieczeństwa, którego rozmiar określa rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i staje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243, poz. 2063 ze zm.) w § 136 pkt 2. Z tego wynika, że wykluczona jest możliwość sprawowania władztwa nad tym terenem przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo [...] i Nadleśnictwo [...] wyraźnie wskazały, że w strefie bezpieczeństwa nie prowadziły i nie prowadzą działalności leśnej zaś Spółka obowiązane jest do właściwego utrzymania tego terenu, co czyni systematycznie poprzez wykaszanie samosiewek. Wykonywanie przez skarżącą czynności związanych z utrzymaniem pasa bezpieczeństwa stanowi zatem akty władania rzeczą (gruntem). Spółka nie udowodniła, że Nadleśnictwa w obszarze strefy bezpieczeństwa wykonują jakiekolwiek czynności a także zachowują trwałą możliwość wpływu na grunt przy użyciu bezpośrednich środków fizycznych. W ocenie organu, stanowisko Spółki, iż tylko pas gruntu w tzw. rzucie rurociągu, zgodnie z umową, został oddany do użytkowania na potrzeby trzymania rurociągów, podważają także same ustalenia stron umowy w odniesieniu do prac związanych z pomiarami geodezyjnymi, które przeprowadzone zostały w celu realizacji postanowień § 2 umowy, w zakresie uzgodnionym pomiędzy Dyrekcją Generalną Lasów Państwowych a Spółką. Przyjęta do opodatkowania powierzchnia pasa gruntu o szerokości 30 cm wynika jedynie z wewnętrznych ustaleń Spółki, propozycji pracownika Spółki i miała obowiązywać do czasu wykonania odpowiedniej dokumentacji geodezyjnej. Taka dokumentacja została sporządzona i przekazana Spółce już w 2009r. Słuszności stanowiska strony nie potwierdzają również zapisy umowy dotyczące ustaleń w zakresie czynszu dzierżawnego, tj. od metra bieżącego rurociągu. Zgodnie z zasadą swobodnych umów strony umowy mogą bowiem w dowolny sposób określić wysokość wynagrodzenia przysługującego z jej tytułu, w tym również poprzez odwołanie do parametrów takich jak np. długość określonej budowli. Mając na uwadze powyższe, organ za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów Skarbu Państwa będących w Zarządzie Lasów Państwowych uznał skarżącą Spółkę, jako ich posiadacza zależnego od powierzchni co najmniej 2,2493 ha. Powierzchnia ta, obejmująca tzw. pas techniczny (strefę bezpieczeństwa), zajęta została na działalność gospodarczą. Pomiary geodezyjne gruntów zajętych pod rurociągi przeprowadzone zostały zgodnie z zaakceptowanym przez strony umowy zakresem rzeczowym i objęły pas gruntów o uzgodnionych parametrach bez względu na rodzaj użytku, jaki znajdował się na trasie przebiegu rurociągu/światłowodu. O tym, że trasa rurociągu przebiegała m.in. przez użytki Ls pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę, albowiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają użytki Ls, które zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie mniej, ustalona w wyniku pomiarów geodezyjnych powierzchnia pasa technicznego objęła w większym zakresie użytki oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny różne Tr, które jako takie zostały wydzielone pod rurociągi/światłowody. Tym samym organ stwierdził, że Spółka na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Łączna powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za 2014r. winna wynosić zatem 22.727 m2. Prawidłowe rozliczenie podatku od nieruchomości za 2014r. wygląda następująco: powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 22.727 m2 x [...] zł = [...] zł; powierzchnia budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - 6,50 m2 x [...] zł = [...] zł; budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] zł x 2% = [...] zł. Razem [...] zł. Podstawę opodatkowania, w przedmiocie budowli (pomniejszonej o wartość kabli światłowodowych zainstalowanych w kanalizacji kablowej), powierzchni budynku oraz powierzchni gruntu o nieuregulowanym stanie prawnym organ przyjął według danych ujętych przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014r. Ustalenia w tym zakresie mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie są przez stronę kwestionowane. Organ odwoławczy wskazał jednakże, że Spółka przed wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 2014r. w kwocie [...]zł wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości. W pierwotnej deklaracji skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w wysokości [...] zł. W korekcie deklaracji natomiast zobowiązanie to uległo zmniejszeniu do kwoty [...]zł. Powodem zmniejszenia kwoty zobowiązania było skorygowanie podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania wartość kabli światłowodowych zainstalowanych w kanalizacji kablowej albowiem w świetle ustawy Prawo budowlane nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Nie mniej organ wskazał, że podatnik w złożonej deklaracji dla podatku od nieruchomości, jak i jej korekcie za 2014r. zaniżył podstawę opodatkowania od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 21.983 m2. Zatem Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty w stosunku do pierwotnej deklaracji o kwotę [...]zł, którą winna wpłacić wraz z należnymi odsetkami. Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę oraz mając na względzie stan faktyczny i prawny istniejący w dacie rozpatrzenia odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji, albowiem nie zawierała ona rozstrzygnięcia w zakresie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ wniosek ten jest niezasadny, odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014r. Korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014r. nie wywołuje skutków prawnych. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w części doszacowującej podatek z tytułu gruntów Lasów Państwowych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego; 2) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 3051 k.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza prawa (służebności przesyłu) oraz przyjęcie, że korzystanie z rzeczy w formie służebności wiąże się z przeniesieniem jej posiadania i powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki; 3) art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa i w stosunku do których to Lasy Państwowe pozostają domniemanym podatnikiem; 4) art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia [...]. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. poz. 1287 ze zm.), dalej: "p.g.k." poprzez uznanie Spółki za podatnika od spornych gruntów, mimo iż zapisy ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają na jednoznaczne wywiedzenie takich wniosków, a także poprzez bezwzględne przyznanie prymatu niektórym zapisom ewidencji, przy jednoczesnym pominięciu pozostałych zapisów, świadczących wbrew zapadłemu rozstrzygnięciu, iż Spółka nie jest zarządcą spornych gruntów; 5) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz niżej wymienionych przepisów postępowania; 6) art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, zignorowanie argumentów prezentowanych przez Spółkę i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario oraz zbagatelizowanie zarzutów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Wójta i uznanie merytorycznej prawidłowości decyzji wydanej z istotnym naruszeniem przepisów prawa; 7) art. 124 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący oraz rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa oraz ustalonymi okolicznościami, brak dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu oraz analizę stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień Umowy z Lasami Państwowymi (bagatelizowanie, że tzw. pas bezpieczeństwa stanowi grunt sąsiedni a nie pas gruntu będący przedmiotem Umowy z Lasami Państwowymi), w rezultacie niezrealizowanie zasady przekonywania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w 2014r. od gruntów położonych wokół rurociągów naftowych. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżąca była posiadaczem zależnym gruntów o łącznej wielkości 22.727 m2. Natomiast zgodnie ze złożoną korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014r., Spółkę powinien obciążać obowiązek podatkowy jedynie w odniesieniu do 744 m2 powierzchni gruntów. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu w pierwszej kolejności ustalenia wymaga zakres umowy z dnia [...]., zawartej pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych, działającym w imieniu 29 wskazanych w umowie Nadleśnictw (t. I, k. 129-136). Przedmiotem umowy było oddanie do korzystania skarżącej pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pasa gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pasa gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Powierzchnię pasów gruntów oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy miał wskazywać załącznik nr 5 określający szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1 umowy. Na podstawie § 2 ust. 1 umowy skarżąca w porozumieniu i w terminie uzgodnionym z właściwym nadleśniczym miała dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów i dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów do właściwego nadleśniczego, oraz w razie konieczności, doprowadzić do zgodności z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Jednak załącznik nr 5 (następnie załącznik nr 6) do umowy wskazuje jedynie numery działek oraz zawiera zestawienie długości tras na gruntach Lasów Państwowych, w tym Nadleśnictwa [...] i [...]. Dla ustalenia powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu w Gminie B., Spółka przyjęła długość pasa gruntu zajętego pod rurociągi w wielkości 510 m2 oraz szerokość pasa wynoszącą 0,30 m. Szerokość pasa przyjęta przez skarżącą wynika z jej pisma wewnętrznego z dnia [...]. (t. I, k. 138 akt adm.). W omawianym piśmie wskazano, że Spółka nie posiada uzgodnionej z Nadleśnictwami dokumentacji geodezyjnej pasa gruntów zajętych pod utrzymanie rurociągów naftowych. Zaproponowano przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości – do czasu wykonania właściwej dokumentacji – pasa fizycznie zajętego przez rurociąg o szerokości równej średnicy rurociągu, który dla Rurociągu Produktów Finalnych P. - N. W. W. - R. wynosił 0,30 m. Zaznaczono również, że po wykonaniu odpowiedniej dokumentacji możliwe będzie złożenie korekt deklaracji podatkowych. Tymczasem z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. wynika, że powierzchnia pasa gruntów zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do skarżącej na terenie Gminy B. wynosiła co najmniej 2,2493 ha (t. I, k. 72 akt adm.). Podkreślić przy tym należy, że ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o pomiary wykonane przez Spółkę z o.o. "P.", na zlecenie skarżącej. Wskazać również w tym miejscu należy, że skarżąca uzgodniła z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych zakres rzeczowy pomiarów, w wyniku czego ustalono, że przy określeniu zasięgu pasa technicznego należy przyjmować, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego/teletechnicznego - 2 m (pismo skarżącej z dnia [...]. – t. I, k. 139-140 akt adm., pismo Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia [...]. – t. I, k. 141 akt adm.). Zagadnienie stref bezpieczeństwa i jej szerokości regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia [...]. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243, poz. 2063 ze zm.). Zgodnie z § 136 ust. 2 tego rozporządzenia, minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm (pkt 1); 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm (pkt 2); 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm (pkt 3). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie podniesiono, że obowiązkiem skarżącej było utrzymanie gruntów pod rurociągami w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację przy zachowaniu wymaganych warunków technicznych. Skarżąca jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana była również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co niewątpliwie wymaga od niej sprawowania faktycznego władztwa nad tą strefą. Potwierdzają to również zapisy § 11 wskazanej umowy, na podstawie którego przyznano Dyrektorowi Generalnemu Lasów Państwowych prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem umowy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Zastrzeżenie tego rodzaju uprawnienia byłoby zbędne gdyby przedmiotem umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem (według strony pas o szerokości 30 cm). Powyższe pozwala w sposób nie budzący wątpliwości na uznanie skarżącej za posiadacza gruntów leżących w pasie bezpieczeństwa. Również z powołanego wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że utrzymaniem pasów bezpieczeństwa związanym, np. z oczyszczaniem z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem zajmuje się skarżąca. Skarżąca dokonywała też konserwacji słupków kontrolno-pomiarowych. Należy także zwrócić uwagę, że z powyższej umowy o oddaniu do korzystania gruntów leśnych nie wynika, iż udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Wpływu na trafność zaskarżonej decyzji nie może również wywrzeć sposób w jaki określono wysokość czynszu należnego z tytułu dzierżawy. Zgodnie z zasadą swobody umów, strony umowy mogą w dowolny sposób określić wysokość wynagrodzenia przysługującego z jej tytułu, w tym również poprzez odwołanie do parametrów takich jak np. długość określonej budowli. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że na spornym gruncie nie dokonywała i nie będzie dokonywać prac remontowych i inwestycyjnych, a jedyną jej ingerencją na tym terenie były konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi. W kontekście powyższego twierdzenia raz jeszcze należy podkreślić, że wykonywanie przez Spółkę czynności związanych z utrzymaniem pasa bezpieczeństwa wymaga sprawowania władztwa faktycznego na terenie, w obrębie którego pas ten się znajduje. Sąd nie podziela twierdzeń skarżącej kwestionujących możliwość uznania jej za posiadacza gruntów leżących w obszarze pasa bezpieczeństwa rurociągu. W konsekwencji, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez działalność leśną, w świetle postanowień art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., należy rozumieć działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle zaś art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., uznając skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości. W przepisie tym ustawodawca posługuje się terminem posiadania. Wobec faktu, że u.p.o.l. nie zawiera odmiennego uregulowania znaczenia tego terminu, a także nic innego nie wynika z jej treści i celu, to, w myśl wykładni systemowej, w pełni uzasadnionym jest pogląd, iż chodzi o instytucję prawną unormowaną i zdefiniowaną w art. 336 k.c. Nawiązując do cywilistycznej konstrukcji posiadania należy wskazać, że posiadanie jest stanem faktycznym, polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (por. wyrok SN z dnia 15 czerwca 1972r., III CRN 121/72). Zakres tego władztwa ustawodawca sprecyzował w art. 336 k.c., poprzez odwołanie się do definicji posiadacza jako podmiotu wykonującego określone władztwo nad rzeczą cudzą. Jak stanowi ten przepis, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Mając na uwadze treść zawartej przez skarżącą umowy z dnia [...]., oraz wymogi związane zapewnieniem wokół eksploatowanego rurociągu strefy bezpieczeństwa, zasadnie uznano Spółkę za posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), a tym samym podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. Nie pozostawały one we władaniu nadleśnictwa, bowiem to Spółkę obciążał obowiązek zapewnienia i utrzymania strefy bezpieczeństwa wokół rurociągu. Co więcej, w tego rodzaju strefie niemożliwe jest prowadzenie działań związanych z zalesianiem. Zgodnie bowiem z § 136 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia [...]. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243, poz. 2063 ze zm.), wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest co do zasady wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. Wykluczało to w praktyce możliwość sprawowania władztwa nad tym teren przez nadleśnictwo. W piśmie z dnia [...]. Nadleśnictwo [...] poinformowało, że nie prowadzi i nie prowadziło w obszarach pasów bezpieczeństwa żadnej działalności, w tym gospodarki leśnej. Także Nadleśnictwo [...] w piśmie z dnia [...]. stwierdziło, że w pasie bezpieczeństwa nie prowadzi gospodarki leśnej. Uznając Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości organy nie naruszyły art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Za chybiony Sąd uznał również wywód skarżącej, że sposób udostępnienia gruntów powodował, że nie miała ona "woli" ich posiadania. Nawet bowiem jeśli występowałby jedynie element posiadania służebności, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa Spółki ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 k.c.) gruntów leśnych, pod którymi zlokalizowano m.in. rurociągi naftowe. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy, w realiach niniejszej sprawy, za skutek czynności mającej cechy nie tylko posiadania służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 305 (1) k.c., lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011r., II FSK 1194/10). Zdaniem Sądu, organ podatkowy na podstawie zebranego materiału w sprawie prawidłowo także uznał, że skarżącej zostały udostępnione grunty w celu utrzymania, umożliwienia eksploatacji i budowy rurociągów, czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego zasadne było stanowisko organu, że grunty udostępnione spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W myśl tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, stąd argumentacja Spółki przywołująca uregulowania prawne związane z przesłankami wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. W świetle powyższego również fakt, że trasa rurociągu przebiegała m.in. przez użytki Ls pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, skoro zajęte zostały na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej. Niemniej należy dodać, że ustalona w wyniku pomiarów geodezyjnych powierzchnia pasa technicznego objęła w większym zakresie użytki oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny różne Tr, które jako takie zostały wydzielone pod rurociągi/światłowody. W związku z tym niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. W kontekście powyższych ustaleń za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei według z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle zaś art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu, organ podatkowy zgromadził w niniejszej sprawie wystarczający materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Wbrew twierdzeniem skarżącej postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art. 187 § 1, art. 191). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016r., II FSK 747/16). Nie został również naruszony art. 124 O.p. Nadmienić należy, że sprawy zainicjowane skargami P. dotyczące podatku od nieruchomości były już przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt I SA/Bd 158/16 – 162/16; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Sz 365/16; wyroki WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Po 574/16 – 578/16; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 marca 2017r., I SA/Go 82/17). W orzeczeniach tych został wyrażony pogląd podobny, jak przez Sąd w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. U. Wiśniewska L. Kleczkowski M. Łent