I SA/Bd 490/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. B. kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. nakazuje zwrócić M. B. z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił M. B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lutego do września 2005r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2005r. kwotę 38.316,00zł, jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za w/w miesiące na podstawie art. 109 ust. 5 w łącznej wysokości 6.123 zł. Od decyzji organu I instancji pismem z dnia [...] pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił niezgodność z art. 2 Konstytucji RP oraz z prawem wspólnotowym (I i VI Dyrektywą UE) decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się podatnik, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatku obrotowego. Zgodnie z art. 2 tej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r. n RN 103/00). Wynika ono z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związana z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT-7. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Wyjaśnił, że według art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobiegnięciu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Organ zauważył, że ww. przepis art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszenia jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, który stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymania lub wprowadzania podatków, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe. Podkreślił, że wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego, jednakże pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor wskazał, że Trybunał w swoich wyrokach stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami czy usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wskazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie orzecznictwa Trybunału można wnioskować, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (wskazano wyrok WSA z dnia 8 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Bd 643/05). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Dodał, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność przepisów art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. z art. 2 Konstytucji RP, organ podatkowy II instancji stwierdził, że nie ma on zastosowania do przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, według którego organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004r. ustawa z 8 stycznia 1993r. utraciła moc, a zatem wskazane orzeczenie Trybunału, dotyczy aktu prawnego, który w stanie w jakim została wydana zaskarżona decyzja, nie obowiązywał. Według Dyrektora, z faktu, iż treść niekonstytucyjnego przepisu jest taka sama jak treść art. 109 ustawy z 11 marca 2004r., na którym oparto zaskarżoną decyzję nie wynika, iż przepis ten jest niekonstytucyjny. Zaznaczył, że upoważnienie do orzekania o zgodności przepisów z Konstytucją ma wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Skoro zatem Trybunał nie orzekł o niekonstytucyjności tego przepisu w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, to organ podatkowy jest zobligowany do zastosowania tych przepisów wobec podatnika VAT. Powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności. Strona podtrzymała w całości swoją argumentację zawartą w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi, strona nie zakwestionowała stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, natomiast podważyła jedynie zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jej zdaniem jest niezgodne z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., który orzekł o niezgodności przepisów art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej. W związku z powyższym zaskarżonej decyzji zarzucił niezgodność z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto strona wskazała również, na niezgodność zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym. Jej zdaniem, przepisy dotyczące sankcji naruszają zasady wynikające z przepisów I Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego oraz przepisy VI Dyrektywy, która nie przewiduje możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę M. B.. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada niewątpliwie wszystkie cechy zobowiązania podatkowego; wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża przede wszystkim konsumpcji. Nie ma więc możliwości jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest ono związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT i z tego tytułu twierdzi się, że jest ono sankcją administracyjną. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest ustalane w proporcji do ceny towarów i usług, ale wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Nie jest ono podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Podkreślił, że sankcyjne przepisy o takim samym charakterze występują w wielu ustawodawstwach europejskich (m.in. Francji, Belgii, Włoszech). Sąd wskazał na treść przepisów, tj. art. 27 ust. 1, art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy oraz orzecznictwo ETS podnosząc, że zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT. Sąd stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie tylko nie kwalifikuje się, ze względu na swoje cechy, do podatków pośrednich, ale istota tej daniny wskazuje, że jest ono podatkiem bezpośrednim, obciążającym podatnika, a nie konsumenta, co charakteryzuje podatki pośrednie. Podatki bezpośrednie, poza pewnymi obszarami ujętymi w Dyrektywach, nie są zharmonizowane. Tym samym dodatkowe zobowiązanie nie może kolidować z rozwiązaniami przyjętymi w przepisach wspólnotowych. W opinii Sądu przyjmując, że sankcja VAT jest sankcją administracyjną należało wskazać, iż nie została ona objęta przepisami Szóstej Dyrektywy Rady. Jednakże brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w przepisach ww. Dyrektywy nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim. Oznacza to możliwość ustanowienia własnych przepisów, lecz nie w sposób swobodny, lecz uwzględniający przepisy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasady ogólne prawa wspólnotowego. Odnosząc się do wyroku TK z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, Sąd podniósł, że wyrok ten zapadł na tle poprzednich regulacji ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast obecne przepisy, chociaż powielają poprzednie rozwiązania nie były przedmiotem orzeczenia Trybunału. Od powyższego wyroku złożona została skarga kasacyjna, w której skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Bydgoszczy. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP oraz niezgodność z prawem wspólnotowym, tj. I i VI Dyrektywą UE. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że konsekwencją uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za element systemu VAT powinno być uznanie go za sprzeczne z prawem wspólnotowym przede wszystkim z uwagi na brak udzielonej w trybie art. 27 Szóstej Dyrektywy zgody na jego stosowanie. W ocenie skarżącego, stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego pojmowanego jako odrębny od VAT podatek krajowy jest sprzeczne z art. 33 Szóstej Dyrektywy, gdyż w znaczącym stopniu pozbawia efektywności podstawowe zasady systemu opodatkowania VAT. Ocena ta może nie być aż tak ostra, jeśli uzna się dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sankcję administracyjną. W takim przypadku przedmiotem badań powinna być raczej zgodność z zasadą proporcjonalności stanowiącą zasadę ogólną europejskiego prawa wspólnotowego. Według strony, stwierdzenie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada niewątpliwie cechy zobowiązania podatkowego, ale w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT trudno uznać za właściwe mając na uwadze wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt I SA/Wr 2120/00. Zdaniem skarżącego, niezależnie od tego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej co do zasady do 1 maja 2004 roku, to treść tego orzeczenia powinna znaleźć także odpowiednie zastosowanie po 1 maja 2004 r. do art. 109 ust. 4,5,6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W wymienionym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w wyroku z dnia 4 września 2007r., sygn. akt P 43/06 (opubl. w: OTK-A 2007/8/95) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej popsa) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący skargą objął jedynie część decyzji organów podatkowych, tj. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie domagał się stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art.190 popsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe uregulowanie tut. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...]. W wyżej wymienionym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w wyroku z dnia 4 września 2007r., sygn. akt P 43/06 (opubl. w: OTK-A 2007/8/95) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. K. 17/97 przypomniał, że "odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karnoskarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego . W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia interesy Skarbu Państwa (...). Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, iż stosowana jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek nie będących osobami fizycznymi". NSA wskazał, że z uwzględnieniem treści orzeczeń Trybunału w sprawach o sygn. K. 17/97 i SK 31/04 ukształtowały się linie orzecznicze Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w składzie 7 sędziów, 16 października 2006 r. (uchwała nr I FPS 2/06), zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej NSA w trybie art. 187 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podjął uchwałę, że "przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe" (ONSA i WSA 2007/1/3). W uzasadnieniu stwierdzono: "Odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w zaskarżonych przepisach, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnej skarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Podatnikowi bowiem, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową, można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia skarbowego. W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna więc uwzględnia tylko interesy Skarbu Państwa, a w żadnym stopniu nie uwzględnia interesów podatnika. Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, że stosowana jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek organizacyjnych, a wobec tego nie tylko za wykroczenia skarbowe, ale za samo naruszenie określonych obowiązków podatnika. (...) Stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie bowiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną "karę administracyjną." Przywołując wyrok Trybunału w sprawie o sygn. K. 17/97, NSA stwierdził, że: "przeprowadzona w cytowanym wyroku wykładnia normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 6 p.t.u.a. w kontekście naruszenia zasady państwa prawa sformułowanej w art. 2 Konstytucji może mieć pełne zastosowanie do podatników będących osobami fizycznymi, którym grozi sankcja, jaką jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". (...) W tym samym czasie podatnikowi jako osobie fizycznej groziła odpowiedzialność karna skarbowa w razie niedopełnienia określonych obowiązków przy płaceniu podatku od towarów i usług, na podstawie art. 102, art. 104a i art. 116 § 3 oraz art. 95 § 1 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. (Dz. U. z 1984 r. Nr 22, poz. 103, ze zm.)". W konkluzji NSA stwierdził, że "przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. A zatem wykładnia normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. K. 17/97 (OTK ZU 1998, nr 3, poz. 30) i uznająca, że wymierzenie podwójnych sankcji polegających na ustaleniu "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i kary pieniężnej za wykroczenie skarbowe jest niezgodne z art. 2 Konstytucji, dotyczy również odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe. Niedopuszczalne bowiem w państwie prawa jest podwójne karanie sprawców za ten sam czyn". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumenty, które zadecydowały w sprawie o sygn. K. 17/97 o stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny zakresowej niezgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji, zachowały w pełni aktualność w stosunku do art. 109 ust. 5 i 6 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Przesłanką uznania niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu w zakresie objętym pytaniem prawnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest uznanie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis ten w swym obecnym brzmieniu podobnie jak art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993 r. dopuszczając stosowanie, wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym, narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie bowiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu. Wykracza poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania w uzasadnionych granicach osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - podatników podatku od towarów i usług. Orzeczenie niekonstytucyjności zaskarżonych norm powoduje, że z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw przepisy zawierające te normy we wskazanym w wyroku zakresie utracą moc (art. 190 ust. 3 Konstytucji). Art. 190 ust. 3 Konstytucji dotyczy jednak tylko momentu zmiany stanu prawnego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyeliminowania normy uznanej za niekonstytucyjną z systemu źródeł prawa. Nie przesądza jednak zakresu czasowego zastosowania stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału. Wobec sytuacji już ukształtowanych na podstawie normy uznanej za niekonstytucyjną - sanację zapewnia art. 190 ust. 4 Konstytucji, mówiący o ponownym rozstrzygnięciu sprawy, w której wykorzystano niekonstytucyjną normę jako podstawę rozstrzygnięcia. Ten dwuczłonowy system: utrata mocy obowiązującej przez normę niekonstytucyjną od daty promulgacji wyroku (art. 190 ust. 3 Konstytucji) oraz możliwość sanacji przez ponowne rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej (art. 190 ust. 4 Konstytucji) nie wyczerpuje wszelkich konsekwencji czasowych orzeczenia o niekonstytucyjności. Tak stać się może z uwagi na dalej toczące się postępowania, w których takiego zastosowania wymagają reguły ratione temporis, np. w sytuacji, w której sąd orzeka w sprawie zapoczątkowanej pod rządami przepisów następnie uznanych za niekonstytucyjne i stosuje (z racji reguł prawa intertemporalnego) przepisy już wyeliminowane z obrotu (na skutek orzeczenia niekonstytucyjności ze skutkiem ex nunc) albo, z reguły w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności aktu, gdy sąd orzeka zgodnie z zasadą tempus regit actum, a akt powstał na podstawie przepisów uznanych dopiero później za niekonstytucyjne. Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że mimo iż utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne następuje z datą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne powinny uwzględniać fakt, iż chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Okoliczność, że w tych warunkach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. W orzecznictwie Sądu Najwyższego można napotkać pogląd zdaniem Trybunału Konstytucyjnego trafny (por. wyrok: z 29 października 2002 r., sygn. P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. SK 8/04, OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 44) - że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. postanowienie SN z 21 września 2005 r., sygn. akt I KZP 16/05, Biuletyn Prawa Karnego 5/05). Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. Konieczność takiego postępowania interpretacyjnego, jak wyżej opisano, wynika z art. 190 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o niekonstytucyjności musi bowiem prowadzić do dalszych działań, mających na celu przywrócenie stanu zgodności z Konstytucją (por. wyrok TK z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 26). Przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r. stwierdzający, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ma w pełni zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku z tym za trafny należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił wywody Trybunału Konstytucyjnego co do znaczenia prawnego orzeczeń tego Trybunału przy dokonywaniu wykładni przepisów, które utraciły walor domniemania konstytucyjności. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, wobec uznania za trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP stwierdził, że zbędne stało się rozpatrywanie zarzutu dotyczącego niezgodności z prawem wspólnotowym, tj. I i VI Dyrektywą UE. Tut. Sąd w pełni ten pogląd przejmuje i podziela. Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono o wykonalności decyzji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 ww. ustawy. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz E. Kruppik – Świetlicka