I SA/Bd 491/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie za miesiąc kwiecień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez przyjęcie, iż nie zostały spełnione "wymogi merytoryczne dostawy wewnątrzwspólnotowej" dla transakcji dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT nr 1/04 z dnia 01 kwietnia 2010 r., dokonanej przez stronę na rzecz firmy A. z siedzibą w N.; naruszenie art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy VAT poprzez przyjęcie, iż strona nie posiada dokumentu jednoznacznie potwierdzającego dostarczenie towarów w ramach ww. transakcji do nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego, w związku z czym nie ma prawa do zastosowania stawki podatku 0% przy opodatkowaniu wymienionej transakcji gospodarczej; oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie przedstawionych przez stronę wszystkich wyjaśnień, nieprawidłową ocenę poszczególnych dowodów źródłowych i brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego, brak przeprowadzenia kontroli u kontrahenta strony, tj. firmy A. z siedzibą w N., brak merytorycznego odniesienia się do zarzutów strony oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie uznanie przez organ podatkowy za dowód ewidencji dostaw strony za kwiecień 2010 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 maszyn - ploterów na rzecz A. z siedzibą w N. na C., a w związku z tym, czy strona jest uprawniona do zastosowania dla tej dostawy preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Organ analizując przedstawione przez podatnika dowody stwierdził, że w dniu złożenia deklaracji podatkowej skarżący nie posiadał dokumentów niezbędnych do zastosowania stawki 0% dla przedmiotowej transakcji. Przedstawione kontrolującym dokumenty nie potwierdzały bowiem w sposób jednoznaczny, że maszyny zostały dostarczone na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że podatnik nie przedstawił dowodów jednoznacznie potwierdzających przemieszczenie maszyn i ich dostarczenie do nabywcy mającego siedzibę na C. Skutkowało to zakwestionowaniem przedmiotowej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. W związku z tym organ uznał transakcję udokumentowaną fakturą VAT Nr 1/04 z dnia 01 kwietnia 2010 r. za dostawę krajową, podlegającą opodatkowaniu, przy zastosowaniu stawki podstawowej 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie: - art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym nie zostały spełnione wymogi merytoryczne dostawy wewnątrzwspólnotowej dla transakcji dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT nr 1/04 z dnia 01 kwietnia 2010 r., dokonanej przez stronę na rzecz firmy A. z siedzibą w N. oraz przyjęcie, że strona po wydaniu towaru nie podjęła żadnych czynności mogących potwierdzić wywóz towaru poza granice kraju i nie przedsięwzięła wszelkich niezbędnych działań, w celu zabezpieczenia swoich interesów związanych z przedmiotową transakcją wewnątrzwspólnotową; - art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż strona nie posiada dokumentu jednoznacznie potwierdzającego dostarczenie towarów w ramach ww. transakcji do nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego, w związku z czym nie ma prawa do zastosowania stawki podatku 0% przy opodatkowaniu wymienionej transakcji gospodarczej oraz przyjęcie, iż żaden z przedstawionych przez stronę dokumentów, jak również wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dokumenty łącznie nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia przedmiotowych maszyn do nabywcy znajdującego się na terytorium C.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnianie wyjaśnień, nieprawidłową ocenę dowodów źródłowych i brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności kontrolowanego stanu faktycznego, uznanie za niezasadny wniosek o kontrolę kontrahenta strony, tj. firmę A. z siedzibą w N. oraz brak merytorycznego odniesienia się do pism strony z dnia 04 sierpnia 2014 r. zawierającego stanowisko prawne oraz z dnia 19 listopada 2014 r. zawierającego wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, które to naruszenia skutkują również naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; - art. 193 § 4 i § 6 O.p., poprzez potwierdzenie stanowiska organu pierwszej instancji i nie uznanie za dowód w związku z nieprawidłową wartością wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy krajowej, ewidencji dostaw strony za kwiecień 2010 r. oraz przyjęcie, iż rejestry strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I.Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie identyfikowanym przez strony, jest prawnopodatkowa ocena wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także WDT) wykazanej w złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2010 r., a ściślej, czy w ogóle doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 maszyn - ploterów na rzecz A. z siedzibą w N. na C., a w związku z tym, czy skarżący jest uprawniony do zastosowania dla tej dostawy preferencyjnej stawki VAT wynoszącej 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, posiada on prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej ponieważ dokonał rzeczywistej transakcji gospodarczej i przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Skarżący ustalił, że towary stanowiące przedmiot dostawy zostały wysłane i przetransportowane do innego państwa członkowskiego i fizycznie opuściły terytorium Polski oraz przedstawił dokumenty łącznie potwierdzające fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy. Działał również w dobrej wierze, podjął racjonalne środki w celu pozyskania dokumentacji potwierdzającej transakcję i w dniu składania deklaracji posiadał wiedzę, że towary opuściły terytorium Polski i dotarły na C. Skarżący wykonał również "obowiązki udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej" wg. pkt 67 wyroku ETS z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 i opodatkował transakcję właściwą stawką podatkową. Z kolei zdaniem organów podatkowych, skarżący nie przedstawił dowodów jednoznacznie potwierdzających przemieszczenie maszyn i ich dostarczenie do nabywcy mającego siedzibę na C., co skutkowało zakwestionowaniem wykazanej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie organów, żaden z przedstawionych przez skarżącego dokumentów, jak również wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dokumenty łącznie nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia przedmiotowych maszyn do nabywcy znajdującego się na terytorium C. Dokonane ustalenia wykluczają stanowisko skarżącego, że posiadał wszystkie wymagane dokumenty, potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a tym samym, że miał prawo do opodatkowania tej transakcji preferencyjną stawką podatkową 0%. Zdaniem organu, dokonane ustalenia nie potwierdzają, aby skarżący wykazał dobrą wiarę. Po wydaniu towaru nie podjął żadnych czynności, aby ustalić, czy towar opuścił terytorium Polski, a tym samym, czy doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nadto ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień wynika, że nabywca nie był mu znany i sam nawiązał kontakt e-mailowo lub telefonicznie. Negocjacje prowadzone były poprzez kontakt telefoniczny i e-mailowy z P. M. działającym jako pełnomocnik nabywcy, przy czym skarżący nie posiadał jego pełnomocnictwa do reprezentowania firmy. Od pełnomocnika skarżący powziął informacje, że towar będzie przetransportowany za granicę, sprawdził więc nabywcę w systemie VIES i to zdecydowało o przeprowadzeniu dostawy. Z przesłuchania skarżącego wynika również, że potwierdzeniem przeprowadzenia transakcji wewnątrzwspólnotowej była telefoniczna informacja przedstawiciela nabywcy o wywiezieniu maszyn z Polski, oraz oświadczenie z dnia 28 kwietnia 2010 r. w którym potwierdzono odbiór maszyn i brak zastrzeżeń, co do ich stanu technicznego. Ostatecznie organ uznał, że skarżący nie przedsięwziął wszelkich niezbędnych działań, w celu zabezpieczenia swoich interesów związanych z transakcją wewnątrzwspólnotową oraz, że nie można przy ocenie dopuszczalności skorzystania z preferencyjnej stawki 0% opierać się wyłącznie na informacjach i dokumentach, że towar miał być wywieziony. Okoliczność ta musi być stwierdzona obiektywnie, a ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Organ przyjął, że posiadana przez skarżącego dokumentacja potwierdza, że towar został przekazany odbiorcy, który mógł nim rozporządzać jak właściciel, jednakże dostawa ta nie może być opodatkowana preferencyjną stawką 0%, co oznacza konieczność zastosowania stawki podstawowej, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 22 %. II. Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, które dokonały trafnych ustaleń faktycznych w oparciu o wyczerpująco zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponieważ eksponowane w skardze zarzuty dotyczą również naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania, a w jego ramach postepowania dowodowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., w pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na te dokonane i w ocenie Sądu prawidłowe ustalenia faktyczne, które rzutowały na prawną ocenę tej sprawy i ostatecznie determinowały podjęte w jej ramach rozstrzygnięcie. Dla oceny prawidłowości wywiedzionych przez organ podatkowy konkluzji w spornej w tej sprawie kwestii, w kontekście art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT istotne znaczenie miało bowiem ustalenie, czy nastąpił wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu jego dostawy, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej na terytorium tego państwa członkowskiego oraz, czy skarżący posiadał dowody potwierdzające wywóz i dostarczenie tych towarów do nabywcy. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych w okresie od 1 do 30 kwietnia ustalono, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2010 r., złożonej 13 maja 2010 r., skarżący rozliczył jako transakcję wewnątrzwspólnotową dostawę 2 maszyn – ploterów [...], dokonaną na rzecz A. z siedzibą w N. na C. Na okoliczność tej dostawy skarżący wystawił w dniu 1 kwietnia 2010 r. fakturę VAT Nr 1/04 o wartości netto [...], podatek VAT UE [...] zł. Faktura została wykazana w ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień 2010 r. oraz w informacji podsumowującej VAT-UE za ten okres rozliczeniowy, co wynika z protokołu kontroli podatkowej doręczonego skarżącemu w dniu 4 stycznia 2013 r. ( k. 80-85, t. 1/3 akt administracyjnych ). W kontroli ustalono również, że składając deklarację VAT-7 z wykazaną w niej transakcją wewnątrzwspólnotową, skarżący posiadał następujące dokumenty: - protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 2 kwietnia 2010 r., dotyczący przekazania 2 fabrycznie nowych ploterów [...] firmie A. N. C. Protokół zawiera dwa oświadczenia o treści: "Oświadczam, że odbieram maszyny własnym środkiem transportu numer rejestracyjny pojazdu ( nieczytelny – dopisek Sądu) odbierający A. ( nazwisko nieczytelne ). Jednocześnie oświadczam, że urządzenia wykorzystywane będą do działalności poza terytorium Polski". Protokół zawiera również nieczytelny ( bez pieczęci ) podpis odbierającego ( k. 300, t. 2/3 ), - kopię faktury VAT z dnia 1 kwietnia 2010 r. Nr 1/04 wystawionej na rzecz A. N. ( k. 64, t. 1/3 ), - wyciąg z rachunku bankowego firmy skarżącego prowadzonego przez [...] Bank [...] S.A., potwierdzający zapłatę za ww. fakturę VAT Nr 1/04 w wysokości [...] zł ( k. 21, t. 1/3 ), - nieprzetłumaczone oświadczenie w języku angielskim z dnia 28 kwietnia 2010 r. zawierające nieczytelny podpis, z którego wynika, że Spółka A. otrzymała urządzenia i fakturę, potwierdziła ich dobry stan i nie ma obiekcji, co do stanu maszyn oraz wyraża zgodę na zapłatę należności z faktury ( k. 20, t. 1/3 ), - korespondencję e-mailową z 1 kwietnia 2010 r. z P. M., w której przesłał skarżącemu dane do wystawienia faktury ( k. 68, t. 1/3 ). Niezależnie od ustaleń dokonanych w toku tej kontroli, organ w dniu 4 października 2013 r. wszczął i przeprowadził u skarżącego kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń dokonanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010r. zakończonej sporządzeniem protokołu doręczonego skarżącemu w dniu 14 grudnia 2013 r. W jej toku skarżący przedłożył dodatkowo: - pismo A. z dnia 27 grudnia 2012 r. wraz z tłumaczeniem (bez daty), w którym potwierdzono odbiór maszyn o wskazanych numerach seryjnych, ich dotarcie do firmy, która "znajduje się na C. w 2010 r." Pismo to opatrzone zostało okrągłą pieczęcią firmy oraz nieczytelnym podpisem osoby sporządzającej ( k. 17-18, t. 1/3 ), - przesłany e-mailem scan pisma nieopatrzonego datą (wpływ do organu pierwszej instancji w dniu 23 grudnia 2013 r.), w którym osoba podająca się jako upoważniona do reprezentacji A. (nieczytelny podpis) powołując się na sporządzony przez skarżącego protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 2 kwietnia 2010 r. oświadcza, że towar został "odebrany przez osobę upoważnioną i wskazaną przez nas" samochodem nr rej. [...]. W piśmie tym zawarto informację, że towar został przetransportowany za granicę Polski transportem własnym Spółki z siedzibą w N. na C. Dodatkowo oświadczono, że towar został nabyty na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ( k. 19, t. 1/3 ), - korespondencję e-mailową z S. M. ( k. 22-24, t. 1/3 ). Te dokonane przez organ ustalenia, zasadniczo nie są sporne, natomiast sporna jest ich kwalifikacja i ocena w kontekście art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, z perspektywy tych przepisów – które organ prawidłowo zinterpretował i zastosował - oraz obowiązków z nich wynikających, trafna jest konkluzja organu podatkowego, że przedstawione przez skarżącego dowody nie mają waloru dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. III. Odnosząc się zatem do treści i obowiązków dostawcy wynikających z tych przepisów należy zauważyć, ze zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się m.in pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju ( ust. 2 pkt 1 ). W myśl natomiast art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu, według stawki 0 % pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3 powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towaru i ich ilość; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2 znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 42 ust. 11 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. IV. Do kwestii dowodowej związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w tym jej merytorycznych i formalnych przesłanek odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w treści uchwały podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r. I FPS 1/10 (LEX nr 603396 ). NSA, przy uwzględnieniu wykładni gramatycznej, systemowej oraz prowspólnotowej, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne odpowiedział, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uzasadnieniu prawnym uchwały NSA odniósł się do regulacji prawnych w tym zakresie wynikających z ustawy o VAT oraz przepisów dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 06.347.1). W zakresie istotnym dla oceny tej sprawy warto wskazać na niektóre motywy podjętej przez NSA w tym przedmiocie uchwały. NSA stwierdził w niej m.in., że na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, m.in. pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. NSA zwrócił przy tym uwagę, że z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik, kopia listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, jeśli nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wskazując na rodzaje listów przewozowych stwierdził, że dokumenty te stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. NSA uznał, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Jednak zdaniem NSA dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru dowodów bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy. NSA zastrzegł jednakże, że ze względu na treść tego przepisu udowodnienie okoliczności, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz - na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki powinna być weryfikowalna za pomocą posiadanych przez niego dokumentów, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 Ordynacji podatkowej do otwartego katalogu dowodów jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów. Wnioskowanie, odnośnie do wzajemnej relacji norm art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT, wspomaga także ich wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Dyrektywa 2006/112/WE nie określa warunków zastosowania zwolnienia (w Polsce stawka 0%) z VAT, nakładając w art. 138 na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonanej dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie jednak w art. 131 i art. 273 przewidziano, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%). W przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między państwami członkowskimi oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Jak zatem wynika z tych przepisów, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0%), może zostać ustalony swobodnie o tyle, o ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w wymienionych wyżej przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem NSA, dobitnie wskazują na to wydane w tym przedmiocie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën – w których przedstawiono istotę WDT oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0 %), w tym wymogi spełnienia stosownych warunków formalnych. W pierwszym z tych wyroków ETS podkreślił, że zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Trybunał wskazał jednak, że czynność, stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy. W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Stąd też - zdaniem ETS - art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Zobowiązanie podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie gwarantuje prawidłowego i prostego stosowania zwolnień od podatku. Przeciwnie, obowiązek taki stawia podatnika w sytuacji niepewności co do możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do dokonywanej przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej i co do konieczności włączenia podatku VAT do ceny sprzedaży. Zatem, o ile uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu. Trybunał wskazał, że cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią, musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów podatku VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy. Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i dla unikania oszustw podatkowych, lecz obowiązki te nie mogą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. NSA wskazał również, że zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie do stosowania zwolnienia od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez Trybunał w drugim orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w którym sąd orzekł, że art. 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Z kolei w trzecim powołanym wyroku z 27 września 2007 r., sygn. akt C-184/05, w postępowaniu Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën ETS orzekł, że: "artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady, w związku z dyrektywą Rady 77/799/EWG z 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich i pośrednich, oraz w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 218/92 z dnia 27 stycznia 1992 r. w sprawie współpracy administracyjne w dziedzinie podatków pośrednich (VAT), należy interpretować w ten sposób, że organy podatkowe państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są zobowiązane do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji do organów państwa członkowskiego, które dostawca wskazuje jako państwo przeznaczenia.". Wprawdzie państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę w sprawie wzajemnej pomocy w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji pozwalających mu na prawidłowe ustalenie podatków, jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, by organy podatkowe wymagały od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie. Trybunał dodał przy tym, że nawet jeśli organy podatkowe państwa członkowskiego dostawy uzyskały od państwa członkowskiego przeznaczenia informacje, zgodnie z którymi kupujący złożył organom podatkowym tego państwa deklarację dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, to tego rodzaju deklaracja nie stanowi przesądzającego dowodu, który pozwalałby na ustalenie, że towary rzeczywiście opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Z orzeczeń tych wynikają zdaniem NSA następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT: 1.Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. 2. Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu; oznacza to, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. 3. Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. 4. Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tego zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. W końcowej części uzasadnienia NSA zwrócił uwagę, że w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., w której stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0 %, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju. V. Podzielając przedstawioną dotychczas argumentację prawną zawartą w przywołanych orzeczeniach i dokonując ich syntetycznego podsumowania należy wskazać, że z jednej strony nie jest kwestionowana w nich możliwość wprowadzania w regulacjach krajowych warunków formalnych, w tym dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sposób umożliwiający organom podatkowym weryfikację zasadności zastosowania związanej z tą dostawą preferencyjnej stawki podatku, a ich celem jest zapobieganie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym. Realizacji tych celów służy m.in. konieczność wykazania przez dostawcę, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz, że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy i został dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Z drugiej strony, konieczność przestrzegania zasady proporcjonalności i neutralności wymaga, by regulacje krajowe nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć. Wynika z tego, że przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Skutkiem tego, przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0 % w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami ( art. 42 ust. 11 u.p.t.u.). VI. Odnosząc powyższe regulacje i wynikające z nich zasady do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżący nie przedstawił dowodów, a tym samym nie wykazał skutecznie, że wykazane w wystawionej 1 kwietnia 2010 r. fakturze VAT towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy A., na terytorium innego państwa członkowskiego. Dowodem takim nie jest Protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony 2 kwietnia 2010 r., z którego wynika, że w dniu tym przekazano firmie A. 2 urządzenia – plotery [...] o wskazanych numerach seryjnych. Odbiorcą towarów w imieniu Spółki był kierowca o nieustalonych ( mimo podjętych prób ) personaliach. W protokole nie wskazano rodzaju środka transportu, a wskazany numer rejestracyjny jest nieczytelny podobnie jak i podpis odbierającego urządzenia ( k. 300, t. 2/3 akt administracyjnych ). Zasadnie organ podatkowy przy tym uznał, że kierowca podpisujący zawarte w tym protokole oświadczenie, że urządzenia będą wykorzystywane do działalności poza terytorium Polski nie posiadał umocowania do jego złożenia. Akta sprawy nie zawierają stosownego dla tej czynności dokumentu, natomiast skarżący przesłuchany w dniu 7 października 2014 r. zeznał, że w ogóle nie rozmawiał z kierowcą, nie wie jak się on nazywał oraz czy był pracownikiem A., a także kto wynajął kierowcę i przysłał po towar. Na pytanie, czy kierowca miał jakieś umocowanie do złożenia oświadczenia, że towar będzie wykorzystywany poza terytorium Polski skarżący odpowiedział: "Zostałem poinformowany telefonicznie ze przyjedzie kierowca po odbiór sprzętu konkretnego dnia. Dzwonił ktoś z firmy A. Może Pan M." ( k. 332-334, t. 2/3 akt administracyjnych ). Na tej podstawie organ zasadnie uznał, że kierowca podpisując protokół mógł jedynie potwierdzić odebranie towaru. Pozostałe wnioski dotyczące wywozu towaru z terytorium Polski i dostarczenie nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego nie wynikają z protokołu zdawczo-odbiorczego i mogą stanowić jedynie przedmiot domniemań, a nie dowodu potwierdzającego te czynności. Podobnie należy ocenić sporządzone w języku angielskim oświadczenie z dnia 28 kwietnia 2010 r. z nieczytelnym podpisem, z którego wynika, że Spółka A. otrzymała urządzenia i fakturę, potwierdziła ich dobry stan i nie ma obiekcji, co do stanu maszyn oraz wyraża zgodę na zapłatę należności z faktury. Pomijając brak możliwości zidentyfikowania osoby składającej podpis w imieniu Spółki, z treści tego oświadczenia wynika jedynie, że A. otrzymała urządzenia i fakturę, natomiast nie wynika z niego, że nastąpił wywóz towaru z Polski oraz gdzie i kiedy nastąpiła dostawa towaru. Było to tym bardziej istotne, że jak ustalono w postępowaniu w oparciu o informacje przekazane przez c. administrację podatkową, A. prowadziła działania na terenie Polski, a zatem mogła je zakupić i wykorzystywać w tym celu. W tym kontekście także pozostałe dokumenty tj. kopia faktury VAT, wyciąg z rachunku bankowego skarżącego, czy korespondencja e-mail z P. M., który przesłał w niej dane do wystawienia faktury, nie stanowią dowodu wywozu towarów poza Polskę i ich dostarczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r., I FSK 1946/11 odnosząc się do kwestii dokumentowania wywozu towaru i jego dostawy stwierdził: " rozstrzygającego znaczenia dla sprawy nie mogła mieć okoliczność, że do każdej zawartej z R.S. transakcji strona posiadała wystawione przez niego potwierdzenie odbioru towaru o treści: "niniejszym potwierdzamy odbiór towaru zgodnie z fakturą nr'). Potwierdzenie odbioru o takiej treści nie może zostać uznane za dowód potwierdzający wywóz i dostarczenie towaru do nabywcy poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podobnie dowodem takim nie będzie oświadczenie R.S., z którego wynika, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego bez wskazania miejsca dostarczenia towaru. Ponadto zauważyć należy, iż oświadczenie z dnia 04.09.2008 r., wydane zostało na prośbę Spółki w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Nie może być więc uznane za dowód, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Spółka przed złożeniem deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. nie posiadała tego oświadczenia". W dalszej części uzasadnienia NSA wyraził pogląd, że "Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że dostawę potwierdzono jedynie dokumentem "Invoice", dokumentem WZ, dokumentem magazynowym WDT, fakturą VAT, potwierdzeniem dostawy o treści - "Niniejszym potwierdzamy odbiór towaru zgodnie z fakturą nr"), wyciągiem bankowym [...] Bank (wpłata gotówkowa na konto walutowe) oraz oświadczeniem R.S. z 4 września 2008 r., w którym kontrahent na prośbę spółki potwierdził, iż towar dokumentowany powyższą fakturą został wywieziony z terytorium RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych dokumentów, ani też wszystkie te dokumenty łącznie, nie potwierdzają wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Podzielając w pełni stanowisko NSA i odnosząc je do tej sprawy WSA w Bydgoszczy stwierdza, że w dniu złożenia deklaracji podatkowej z wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów skarżący nie posiadał dowodów, które spełniałyby te niezbędne, normatywne kryteria. Żaden z przedstawionych dokumentów osobno, a także wszystkie łącznie, nie potwierdzają wywiezienia towarów z terytorium Polski i ich dostarczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. VII. Istotnego w tym kontekście waloru dowodowego, z tych samych przyczyn, nie posiadają załączone przez skarżącego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego 4 października 2013 r. pisma A. z 27 grudnia 2012 r. zawierającego nieczytelny podpis osoby je sporządzającej oraz przesłany e-mailem scan pisma nieopatrzonego datą, zawierający nieczytelny podpis, który przesłano do organu 23 grudnia 2013 r. Podobnie korespondencja e-mailowa z S. M. nie mogła wpłynąć na odmienną ocenę przedstawionych dowodów. Wprawdzie w e-mailu z 21 stycznia 2013r. S. M. podała, że plotery [...] zostały przetransportowane transportem własnym do N., a następnie dalej. Jednak przesłuchana w dniu 3 września 2014 r. zeznała, że nie pamięta, czy " w tamtym okresie" posiadała jakieś umocowania, pełnomocnictwo do reprezentowania spółki A. Wie, że spółka M. K. sprzedała spółce A. plotery. Nie wie kto zajmował się transportem, kto był kierowcą, jakim samochodem przewieziono maszyny, kto jest jego właścicielem, nie zna marki i numeru rejestracyjnego. Z tego co pamięta towar został przetransportowany do N., a wiadomość tą uzyskała od przedstawicieli spółki A., których nazwisk nie pamięta. Nie ma pojęcia gdzie obecnie znajdują się plotery i nie jest w posiadaniu dokumentów ich wywozu poza terytorium Polski ( k. 324, t. 2/3 ). Istotne znaczenie dla oceny transakcji zawartej pomiędzy skarżącym a A. mają również informacje uzyskane od c. administracji podatkowej w ramach wymiany informacji na podstawie Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 268 z 12.10.2010 ). W dniu 17 maja 2013 r. c. administracja podatkowa przesłała informacje, że plotery, o których mowa we wniosku nigdy nie opuściły Polski, skutkiem czego dokumenty transportowe nie są dostępne. Jednocześnie poinformowano, że c. podatnik zakupił te urządzenia w celu prowadzenia działań, które są faktycznie przeprowadzane w Polsce. W związku z tym c. administracja wskazała że A. powinien zarejestrować się w polskim rejestrze VAT w celu naliczania i uiszczania VAT za swoją działalność oraz VAT związanego z fakturą za plotery i poinformowała o zamiarze sprawdzenia czy należy wyrejestrować tego podatnika z c. rejestru VAT. W dniu 19 sierpnia 2014 r. w odpowiedzi na kolejny wniosek przesłano informację, że A. jest już wyrejestrowana z rejestru płatników VAT na C. (k. 47-53, t. 1/3 i k. 310-317, t. 2/3). Należy przy tym zauważyć, że w korespondencji e-mailowej z 11 kwietnia 2013 r. S. M. przesłała skarżącemu m.in. informację, że "w dniu dzisiejszym A. dostało zawiadomienie o wszczęciu kontroli krzyżowej w związku z zakupem maszyn i ich wywozem". W kolejnym mailu natomiast poinformowała, że "Spółka A. została skontrolowana przez Urząd C.". W ocenie Sądu nie może być wątpliwości ( w kontekście wskazanego także w skardze wyroku NSA z 6 lipca 2011 r., I FSK 1058/10 ), że przekazanie przez c. administrację podatkową informacji dotyczących A. było następstwem przeprowadzonej w tej Spółce kontroli. Brak jest zatem podstaw, aby podważać dokonane w tym zakresie ustalenia przez uprawniony do tego organ w kraju siedziby Spółki, w szczególności, w sytuacji braku dowodów potwierdzających wywóz ploterów z terytorium Polski i dostarczenia ich na terytorium innego państwa członkowskiego. Co przy tym istotne, weryfikacja przez organ podatkowy wykazanej w deklaracji WDT, powinna opierać się na dostarczonych przez podatnika "dowodach", o czym stanowi art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a więc dokumentach, które dowodzą wykonania czynności, a nie jedynie ją uprawdopodabniają. Dokumenty przedstawione przez podatnika tego kryterium nie spełniają, a jedynie stwarzają pozory WDT, czego dowodnym potwierdzeniem są ustalenia dokonane w wyniku kontroli przeprowadzonej przez c. administrację podatkową. Przyjęty przez organ podatkowy sposób procedowania w tej sprawie oraz dokonane ustalenia nie pozostają w sprzeczności z powołanymi przez skarżącego wyrokami NSA z 20 stycznia 2009 r., I FSK 1500/08 i z 2 lutego 2009 r., I FSK 1882/07, w których brak spełnienia wymogów formalnych, odnoszony jest do rzeczywistej i bezspornej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która to okoliczność w tej sprawie, nie została wykazana. Ostatecznie zatem organy prawidłowo wywiodły, że wykazana w deklaracji dostawa nie spełnia merytorycznych przesłanek WDT, wobec czego powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. VIII. W kontekście powyższego nie są zasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 180 i art. 188 O.p. Pierwszy z nich, w § 1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowe realizując wynikające z tych przepisów zasady podjęły szereg możliwych w okolicznościach tej sprawy czynności procesowych, uzyskując kompletny materiał dowodowy, umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. W ramach tych czynności, uzyskały również w ramach wymiany informacji materiał dowodowy będący wynikiem kontroli przeprowadzonej w Spółce A., a zatem wnioskowanie przez skarżącego ponownej kontroli w tej Spółce, trafnie organ uznał za niezasadne. IX. Sąd podziela również argumentację organu, że skarżący nie podjął skutecznych i niezbędnych działań w celu upewnienia się, że plotery zostały wywiezione z Polski oraz, że dostarczono je do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Takiej pewności nie mogło gwarantować samo oświadczenie Spółki A. o otrzymaniu urządzeń i faktury, jako podmiotu również zainteresowanego w takim właśnie ukształtowaniu czynności prawnej. W tym kontekście warto także zwrócić uwagę, że Spółka A. miała problemy z udokumentowaniem transakcji w trakcie prowadzonej kontroli, co również wynika z korespondencji e-mailowej z 11 kwietnia 2013 r., w której S. M. informując o wszczęciu kontroli, prosi jednocześnie o przesłanie potwierdzenia płatności za maszyny, a także wszystkich dokumentów, które skarżący przekazał w czasie kontroli "do polskiego US, żeby była zgodność" ( k. 24, t. 1/3 ). Ostatecznie Spółka nie posiadała również i w efekcie nie okazała c. organowi podatkowemu żadnych dokumentów transportowych, potwierdzających wywóz i przemieszczenie towarów ( co przeczy informacji mailowej S. M. z dnia 25 września 2013 r. o treści: "Przekazaliśmy potwierdzenia wywozu, wszystko zostało przedłożone Urzędowi" – k. 24, t. 1/3 ). W tym zakresie istotne są również okoliczności podnoszone przez skarżącego w mailu skierowanym w dniu 7 stycznia 2013 r. do "S. M. – A.", w którym skarżący stwierdza m.in. "Mamy protokół zdawczo odbiorczy, ale jak to bywa pisany na kokpicie i nie są czytelne dane ( w załączniku )". Jednocześnie skarżący prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania: "czy to był transport własny ( auto jako środek trwały a kierowca pracownik ? ) nabywcy tj A. ???, czy transport zewnętrzny ? zlecony firmie prywatnej transportowej czy kurierskiej ??, czy transport był docelowy na C. lub do portu. Czy do przeładunku na inny transport" ( k. 23, t. 1/3 ). Informacji tych zatem skarżący nie posiadał, a wystąpił o nie ( zresztą bezskutecznie ) dopiero w trakcie kontroli podatkowej, mimo, że należyta staranność oraz dbałość o rzetelność transakcji i jej skutków podatkowych, wymagała podjęcia takich działań, przed wykazaniem w deklaracji WDT. O ich braku świadczą również zeznania skarżącego, który do protokołu przesłuchania w dniu 7 października podał m.in., że nie pamięta jak doszło do nawiązania kontaktu z firmą A., stwierdził, że "albo na targach albo telefonicznie". Ze Spółką "mieliśmy kontakt telefoniczny, mailowo". Nie pamiętał kto reprezentował Spółkę, podał, że "jacyś mężczyźni". Skarżący nie wiedział jak nazywał się kierowca odbierający towar, czy był pracownikiem firmy A., nie rozmawiał z nim. Na pytanie, czy kierowca miał jakieś umocowanie do złożenia oświadczenia, że towar będzie wykorzystany poza terytorium Polski skarżący podał, że został poinformowany telefonicznie, że przyjedzie kierowca po odbiór sprzętu konkretnego dnia. Stwierdził, że "Dzwonił ktoś z firmy A. Może Pan M.". W dalszej części stwierdził również, że "Pan M. powiedział, że to będzie przetransportowane za granicę, dlatego miała być przygotowana faktura bez VAT" ( k. 332-334, t. 1/3 ). Przedstawione okoliczności nie dowodzą zatem, wbrew stawianym w skardze tezom, o dokonaniu rzeczywistej i udowodnionej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o tym, że skarżący ustalił, że towary stanowiące przedmiot dostawy zostały wysłane i przetransportowane do innego państwa członkowskiego i fizycznie opuściły terytorium Polski, przedstawił dokumenty łącznie potwierdzające fakt ich wywiezienia i dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium C. i wreszcie, że działał w dobrej wierze ( zgodnie z przytoczonym w skardze wyrokiem NSA z 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07 ), podjął racjonalne środki w celu pozyskania dokumentacji potwierdzającej transakcję i w dniu składania deklaracji podatkowej, posiadał wiedzę, że maszyny opuściły terytorium Polski i dotarły na C. W rzeczywistości skarżący nie wykazał ( o czy mowa w pkt 66, 67 i 68 powołanego w skardze wyroku ETS w sprawie C-409/04 ), że przedsięwziął wszelkie racjonalne obowiązki, jakie pozostawały w jego mocy aby wyeliminować udział w oszustwie podatkowym oraz że wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Lakoniczność i ogólnikowość wypowiedzi, kontakt wyłącznie telefoniczny i mailowy z osobami, których tożsamości ani umocowania do działania w imieniu A. skarżący nie potwierdził, w istocie nie wiedział z kim ze strony kontrahenta współpracuje - w szczególności odnosi się to do Pawła M., który jak zeznał skarżący był "osobą kontaktową" i prowadził "negocjacje handlowe" w imieniu A. oraz kierowcy, o nieustalonych personaliach odbierającego towar od skarżącego oraz składającego oświadczenie, że urządzenia będą wykorzystywane do działalności poza terytorium Polski - nie pozwalają na taką ocenę działań skarżącego. Przy tym co istotne, powierzchowność kontaktów z firmą A. w przypadku WDT nie wynikała z jej wcześniejszej znajomości i współpracy handlowej, zawartych kontraktów itp. W świetle powyższego, brak inicjatywy i zaniechania skarżącego, w powiązaniu z brakiem dowodów wywozu towarów poza terytorium Polski i ich dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego pozwalają na ocenę, że wykazując w złożonej deklaracji za miesiąc kwiecień 2010 r. WDT nie miał wiedzy w tym zakresie, a zatem co najmniej godził się z możliwością niezgodnego z prawem, tj. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniem transakcji 0% stawką VAT i uzyskania w ten sposób nieuprawnionych i nie znajdujących umocowania w przepisach, korzyści podatkowych. Dokonane ustalenia i ich ocena potwierdzają niewystąpienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji niezgodność wykazanej w deklaracji za miesiąc kwiecień 2010 r. i w wystawionej fakturze WDT ze stanem rzeczywistym. Konsekwencją tego było uznanie, że prowadzona ewidencja dostaw VAT za miesiąc kwiecień 2010 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem jest nierzetelna, czemu dał wyraz organ kontrolujący w Protokole kontroli podatkowej, doręczonym skarżącemu w dniu 14 grudnia 2013 r. ( k. 4-16, t. 1/3 ). Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (193 § 2 O.p.). Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( art. 193 § 3 O.p. ). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ( art. 193 § 6 O.p. ). Stosownie do art. 3 pkt 4 O.p. za księgi podatkowe uważa się również ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. W ocenie Sądu, wykazana przez organ nierzeczywistość wystąpienia WDT, w dostateczny sposób uzasadnia ocenę nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji dostaw VAT za miesiąc kwiecień 2010 r., w zakresie wykazanej w niej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, skutkiem czego, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p., są niezasadne. X. Sąd uznaje zatem wydaną decyzję za prawidłową, nie naruszającą art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zawiera ona bowiem w zasadniczej kwestii jaką była ocena podatkowej kwalifikacji wykazanej w deklaracji WDT właściwe uzasadnienie prawne, z wyjaśnieniem podstawy prawnej i przytoczeniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Także uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym wskazywanym przez skarżącego dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu dokonane ustalenia i ich prawna ocena są prawidłowe i nie naruszają reguł wynikających z art. 191 O.p. Skarżący w złożonej skardze wskazuje, że organy naruszyły przepisy postępowania m.in. nie odnosząc się merytorycznie do jego pism z 4 sierpnia 2014 r. oraz z 19 listopada 2014 r. Pierwsze z nich zawiera stanowisko prawne odnoszące się do ustaleń kontroli stwierdzonych w protokole kontroli podatkowej, doręczonym w dniu 13 grudnia 2013 r. Skarżący polemizuje z ustaleniami kontroli, wskazując na posiadane dokumenty w kontekście obowiązujących w zakresie WDT regulacji prawnych oraz orzecznictwa ETS i krajowych sądów administracyjnych, ostatecznie wywodząc, że spełnił wszystkie przesłanki WDT. Pismo to zawierało również wniosek o dokonanie kontroli firmy A. z siedziba w N. Kolejne pismo z 19 listopada 2014 r. stanowiło wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w swojej treści, zasadniczo odwoływało się tylko do stanowiska prawnego wyrażonego w poprzednim piśmie z 4 sierpnia 2014 r. oraz składanych w toku postępowania wyjaśnień. Zdaniem Sądu, do poruszonych w tych pismach kwestii prawnych oraz wskazywanych w nich dowodów, a także postulowanego przeprowadzenia kontroli w firmie A., organy podatkowe obszernie odniosły się w treści wydanych decyzji podatkowych, wyrażając własną, odmienną od skarżącego ocenę prawną, zebranego w sprawie materiału dowodowego. XI. Organy działały również na podstawie przepisów prawa, i wydały rozstrzygnięcie w oparciu o istotny dla sprawy i możliwy do uzyskania w jej realiach materiał dowodowy. Organy podatkowe podejmowały działania, mające na celu pozyskanie mających podstawowe znaczenie w sprawie materialnych dowodów. Organy podjęły więc wszystkie istotne i możliwe w okolicznościach tej sprawy czynności dowodowe, uzyskując materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie, mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Wywiedzione przez organy konkluzje, dokonane zostały więc w całokształcie zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, co czyni nieskutecznymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181 i 187 § 1 O.p. Organ nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., stanowiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a także wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Działania organu nie są więc sprzeczne z przytoczonymi w skardze tezami zawartymi w wyrokach NSA z 2 marca 2012 r., II FSK 1630/10, z 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/03, z 11 kwietnia 2000 r., III SA 680/99, z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05 oraz WSA z w Opolu z 16 lutego 2010 r., I SA/Op 32/10, WSA w Bydgoszczy z 6 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 116/11, WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 1699/10 oraz WSA w Poznaniu z 3 marca 2009 r., I SA/Po 1562/08. Wobec przytoczonych okoliczności oraz trafności podjętego rozstrzygnięcia, Sąd za niezasadny uznaje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydanie decyzji nie realizującej oczekiwań strony, ale zgodnej z prawem, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, w sposób oczywisty zasady tej nie narusza. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdzając naruszenia prawa w stopniu, który uzasadniałby uchylenie decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.