I SA/Bd 491/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi I. T. Z. J. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił "I. " Sp. z o.o. w T. (dalej także: Skarżąca, Spółka) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca2019 r. utrzymał mocy decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), a w konsekwencji ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2018 r. w wysokości [...] zł. Głównym zarzutem, na którym oparła się Spółka w odwołaniu jest niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także niezastosowanie w sprawie przepisu art. 112b ust. ust. 3 pkt 2 lit. a cytowanej ustawy. Organ podał, że zgodnie z rejestrem sprzedaży VAT za październik 2018 r. Spółka świadczyła przede wszystkim usługi transportowe towarów na rzecz podmiotów krajowych (opodatkowane stawką podatku 23 %) oraz na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE (nie podlegające opodatkowaniu w kraju). Z tytułu świadczenia powyższych usług, Spółka wykazała wartość podatku należnego w kwocie [...]zł oraz wartość podatku naliczonego do odliczenia w kwocie [...]zł. Spółka zadeklarowała za październik 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż wartości wynikające z podsumowania rejestrów sprzedaży za październik 2018 r. są prawidłowe i zgodne z kwotami wykazanymi przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] października 2018 r. ustalono, że Spółka nabyła od P. S. Sp. z o. o. z siedzibą w T.: 1) prawo użytkowania wieczystego gruntu, opisane w księdze wieczystej nr [...], stanowiącego własność Skarbu Państwa, o powierzchni 0,5885 ha oznaczonego numerem działki [...] oraz budynki stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności (budynek administracyjno-biurowy – powierzchnia zabudowy 292 m2, budynek usługowo-magazynowy – powierzchnia zabudowy 978 m2, wiata magazynowa – konstrukcja stalowa pokryta płytami poliestrowymi, ściany częściowo osiatkowane, częściowo zabudowane blachą – powierzchnia zabudowy 362 m2), 2) prawo użytkowania wieczystego gruntu, opisane w księdze wieczystej nr [...], stanowiącego własność Skarbu Państwa, o powierzchni 0,0358 ha oznaczonej numerem działki [...] położonej w T. przy ul. M. oraz budowle w postaci części utwardzonych dróg wewnętrznych i parkingu, stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności. W akcie notarialnym wskazano, że na poczet ustalonej ceny w wysokości [...] zł netto ([...] zł brutto, [...] zł VAT) została przez Spółkę już zapłacona kwota [...]zł netto ([...] zł brutto). Reszta ceny w kwocie [...]zł netto zostanie zapłacona w terminie do [...] listopada 2018 r., natomiast objęcie przedmiotów umowy w posiadanie Skarżącej nastąpi do dnia [...] grudnia 2018 r. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w fakturach. Organ ustalił, że budynki będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki tj.: - budynek socjalno-biurowy P. [...] Sp. z o. o. nabyła [...] czerwca 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży od E. S.A. Nieruchomość ta – zgodnie z wyjaśnieniem R. S. Prezesa Zarządu Spółki – była wykorzystywana przez Spółkę do celów prowadzonej działalności gospodarczej do momentu jej sprzedaży na rzecz I. Sp. z o.o. w dniu [...] października 2018 r. Ponadto ustalono, że P. S. Sp. z o.o. w okresie użytkowania tej nieruchomości nie wynajmowała jej innym najemcom, a w latach 2002-2005 poniosła wydatki na jej ulepszenie w wysokości [...] zł, które przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. - hala magazynowa została wybudowana przez P. S. Sp. z o.o. i oddana do użytkowania w dniu [...] maja 2001 r. Nieruchomość ta została oddana w najem od dnia [...] maja 2001 r. i była wynajmowana do czasu sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo P. S. Sp. z o.o. nie ponosiła kosztów na ulepszenie ww. nieruchomości. Organ dodał, że R. S. oświadczył, iż zarówno nabywca jak i dostawca nieruchomości nie składali oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Reasumując organ podał, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce: - w przypadku budynku socjalno-biurowego w chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości przez P. S. Sp. z o. o., tj. [...] czerwca 1995 r., natomiast kolejne pierwsze zasiedlenie miało miejsce w grudniu 2005 r., tj. po zakończeniu jego modernizacji; - w przypadku hali magazynowej w chwili oddania jej do użytkowania po wybudowaniu, tj. [...] maja 2001 r. - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż co do zasady transakcje dostawy używanych budynków korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a tylko w określonych przepisami prawa przypadkach następuje ich opodatkowanie. W wyniku analizy zebranych materiałów dowodowych, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego działką ewidencyjną nr [...] wraz ze znajdującą się na tym gruncie halą magazynową oraz budynkiem socjalno-biurowym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a dokonujący ich dostawy poniósł wydatki na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, większe niż 30% wartości początkowej obiektu. Jednocześnie jak ustalono w sprawie nie miało miejsca złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 11 i rezygnacja ze zwolnienia. Natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki ewidencyjnej nr [...], przeznaczonej pod zabudowę domem mieszkalnym, jest opodatkowana stawką podatku VAT 23%. Zgodnie z operatem szacunkowym, sporządzonym na dzień [...] września 2018 r. dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytobiorcy, wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego wyceniono na kwotę [...]zł. Natomiast wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami komercyjnymi, stanowiącymi odrębne od gruntu przedmioty własności oszacowano na kwotę [...]zł. W związku z faktem, że powyższe nieruchomości zostały wycenione przez uczestników transakcji na łączną wartość netto w wysokości [...] zł (brutto [...] zł), Z. J. oświadczył, że w oparciu o operat szacunkowy z 2011 r., który posiadała Spółka P. S. Sp. z o.o. oraz operat, który posiada Spółka I. Sp. z o.o. wspólnie z kontrahentem ustalili, iż wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego wynosi [...] zł. W związku z powyższym podatek VAT prawidłowo naliczony od powyższej kwoty wynosi [...] zł ([...] zł x 23%). W związku z przyjęciem do odliczenia podatku naliczonego faktur VAT nr [...], nr [...] i nr [...] w części dotyczącej własności zabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...], której dostawa winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółka zawyżyła w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł (zadeklarowany podatek naliczony [...] zł pomniejszony o prawidłowo naliczony [...] zł). Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku. Ponadto zgodnie z rejestrem zakupu VAT za miesiąc październik 2018 r., pod pozycją nr [...] Spółka zewidencjonowała fakturę VAT z dnia [...] listopada 2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT 23% [...] zł, netto [...] zł, VAT 8% [...] zł, tytułem: olej napędowy do ciągników samochodowych oraz [...], wystawioną przez B. w [...], K.. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł), w związku z przyjęciem do rozliczenia przedwcześnie faktury VAT z dnia [...] listopada 2018 r. Wobec powyższego organ uznał, iż Spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł. W kwestii złożonej korekty deklaracji VAT organ wskazał, że aby uniknąć sankcji, deklaracja lub korekta deklaracji musi zostać złożona przed wszczęciem kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego. Za moment wszczęcia kontroli podatkowej należy przyjąć moment doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W przedmiotowej sprawie korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2018 r. Spółka złożyła w dniu [...] stycznia 2019 r., a zatem jeden dzień po doręczeniu protokołu kontroli i ponad wszelką wątpliwość po dniu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które miało miejsce w dniu [...] grudnia 2018 r., co osoby reprezentujące Spółkę zgodnie z KRS, potwierdziły własnoręcznymi podpisami na tymże upoważnieniu. W związku z powyższym art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. nie znalazł w sprawie zastosowania. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły również przesłanki z art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., wyłączające stosowanie przepisów art. 112b ust. 1 i 2 ww. ustawy. Zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego nie powstało bowiem na skutek błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki lub ujęcia kwoty podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Błędne zastosowanie przez Spółkę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest oczywistą omyłką ani tym bardziej błędem rachunkowym. Rozliczenie podatku naliczonego w sposób niezgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o [...] zł, stanowi naruszenie przepisów prawa podatkowego i nie może być oceniane jako oczywista omyłka. W sprawie, zdaniem organu, nie znalazło także zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., gdyż nieprawidłowość dotycząca danego okresu rozliczeniowego, a więc zawyżenie kwoty zwrotu za ten miesiąc polegało na ujęciu podatku naliczonego w sposób niezgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy omawiany przepis stanowi o nieujęciu podatku naliczonego, a podatek ten został ujęty w poprzednich lub następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie całkowite pominięcie kwestii, iż zakwestionowany podatek został VAT został zapłacony przez wnoszącego odwołaniem sprzedawcy nieruchomości, który ten odprowadził do organu skarbowego; - oparcie decyzji o art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji, gdy ww. norma nie ma zastosowania do niniejszego przypadku, - niezastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2a u.p.t.u., w sytuacji, gdy przepis ten winien być zastosowany, albowiem zapłata sprzedawcy nieruchomości podatku VAT, a następnie zadeklarowanie tegoż podatku do rozliczenia miało charakter oczywistej omyłki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Skarżącej w świetle art. 112b ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. zasadnie ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Poza sporem pozostają ustalone okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy, że Skarżąca zawyżyła kwotę podatku od towarów i usług w rozliczeniu za października 2018 r. łącznie o kwotę [...]zł. Spółka przyznała, że dokonała błędnego rozliczenia podatku wynikającą z błędnej oceny co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na niej budynkami (dz. ewid. nr [...]). Skarżąca w dniu [...] stycznia 2019 r. dokonała w związku z tym także korekty rozliczenia, w której uwzględniła ustalenia kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy należy zauważyć, że stosownie do art. 112b ust. 2 pkt. 1 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym organy prawidłowo przyjęły wysokość tego zobowiązania. Jednocześnie w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przewidziano sytuacje, w których ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wyłączone. Ma to miejsce, m.in. - gdy przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 112b ust. 3 pkt 1). - w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a), nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b). Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie wyłączenia ujętego art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. jest uwarunkowane zaistnieniem wskazanych w nim przesłanek przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. W tym zakresie organy prawidłowo ustaliły, że korekta deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. została złożona [...] stycznia 2019 r., czyli po wszczęciu kontroli podatkowej, które nastąpiło w dniu [...] grudnia 2018 r., stosownie do art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, przez doręczenie Spółce jako kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia, co wykluczyło odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na tej podstawie. Z kolei w myśl art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza popełnienie w deklaracji błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że błędem rachunkowym jest błąd wynikający z niewłaściwego przeprowadzenia działań arytmetycznych. Natomiast "inna oczywista pomyłka" jest swym charakterem zbliżona do niedokładności błędu pisarskiego i rachunkowego (por. postanowienie NSA z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I OZ 678/08, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Na "pisarski" charakter oczywistej omyłki wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3901/17. Prezentowany jest również pogląd, który zakłada, że "oczywista omyłka to taka, która nie budzi żadnych wątpliwości. Jest widoczna na pierwszy "rzut oka". Nie trzeba przeprowadzać żadnych czynności, żadnego wnioskowania aby stwierdzić, że rzeczywiście dany zapis jest nieprawidłowy. Zapis musi być więc oczywiście wadliwy" (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 426/19, publ.: CBOSA). W literaturze wskazuje się również, że "(...) Oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie przeoczenia, zły dobór słów." (por. S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). Jakkolwiek pogląd ten został wyrażony na tle art. 215 Ordynacji podatkowej to znajduje on, zdaniem Sądu, zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w deklaracji nie stwierdzono takich błędów, przede wszystkim zaś sama Skarżąca dokonała błędnej oceny w zakresie opodatkowania nabycia rzeczy i praw od P. "S." Sp. z o.o. w T.. W ocenie Sądu błędnego zastosowania przepisów nie można zatem traktować jako oczywistej omyłki popełnionej w deklaracji podatkowej w świetle art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego na tle art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., gdyż w istocie rzeczy nieprawidłowość dotycząca okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem postępowania, a więc zawyżenie kwoty zwrotu za miesiąc październik 2018 r., polegało na ujęciu podatku naliczonego w sposób niezgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy omawiany przepis stanowi o nieujęciu podatku naliczonego, w przypadkach gdy podatek ten został ujęty w poprzednich lub następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Jednocześnie z akt sprawy nie wynikają okoliczności uzasadniające celowość rozważania odnośnie zastosowania wyłączenia ujętego w art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Mając z powyższych względów na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. T. Wójcik Z. Pietrasik U. Wiśniewska