I SA/Bd 504/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W. K. i T. F. "P." M. K., S. M., M. S., S. T. Sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej W. K. i T. F. "P." M. K., S. M., M. S., S. T. Sp. j. w P. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 maja 2007r. sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] określającą [...] Spółka Jawna wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2000 r. w łącznej kwocie 565.242 zł oraz odmawiającą oprocentowania tych kwot. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 oraz uchwałą NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt. FPS 4/04, zakłady pracy chronionej mogą, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, natomiast przepisami określającymi zasady i tryb dokonywania zwrotów są przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące instytucję nadpłaty. Dalej stwierdził, że skoro Spółka nadała w urzędzie pocztowym wniosek o zwrot przedmiotowej nadpłaty z zachowaniem trzydziestodniowego terminu liczonego od dnia ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, do oprocentowania tejże nadpłaty zastosowanie będzie miał przepis art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zgodnie z którym w przypadku przewidzianym w art. 76 § 1 pkt 2 oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] w części dotyczącej odmowy oprocentowania orzeczonej nadpłaty i orzekł o zwrocie przedmiotowych odsetek w trybie art. 77 § 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.). Pismem z dnia 22 października 2007 r. Spółka, w związku z wpływem na jej konto przyznanych odsetek, wystąpiła o precyzyjne wskazanie sposobu ich wyliczenia. Po otrzymaniu wyjaśnień z Urzędu Skarbowego w Ś., pismem z dnia [...] Spółka wniosła o zwrot całej, należnej jej zdaniem kwoty odsetek, wskazując przy tym na odmienną interpretację przepisu prawa, regulującego powstanie nadpłaty, tj. art. 77 § 3 pkt 1, art. 76 § 1 pkt 2 oraz art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zdaniem Spółki, oprocentowanie winno być obliczone na podstawie ogólnej reguły normującej nadpłatę podatkową (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą nadpłata, co do zasady, powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił zwrotu oprocentowania orzeczonej uprzednio nadpłaty w sposób proponowany przez Spółkę. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Następnie w piśmie z dnia [...] przytoczyła treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 1895/07. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że bezsprzecznie oprocentowanie przysługuje Spółce za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, natomiast rozbieżności interpretacyjne pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem pojawiają z chwilą określenia "momentu powstania nadpłaty". Dyrektor wyjaśnił, że przepisy zawarte w art. 74 oraz art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, regulują w sposób szczególny pewien zakres nadpłat wyodrębniony ze względu na sposób (źródło) ich powstania. Stanowią one jednak tyko część regulacji zawartych w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej, poświęconych instytucji prawnej jaką jest nadpłata i nie normują w sposób zupełny wszystkich aspektów prawnych tego rodzaju nadpłat, np. nie zawierają regulacji odnoszących się do określenia momentu powstania takiej nadpłaty. Nadpłaty powstałe w wyniku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego mogą dotyczyć różnego rodzaju podatków i z punktu widzenia tego kryterium mogą wykazywać między sobą różnice. Dyrektor zauważył, że niniejsza sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług, dlatego, jego zdaniem, kwestię momentu powstania nadpłaty nie sposób było rozpatrywać w oderwaniu od przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w 2000 roku zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) miały prawo, w zakresie działalności tych zakładów, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według określonych zasad. Kwotę przysługującego zwrotu stanowił iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników, ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie Kodeksu pracy. Warunkiem koniecznym do uzyskania zwrotu było złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz wpłacenie wynikającego z niej zobowiązania podatkowego, a także złożenie wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa wyżej. Urząd skarbowy natomiast, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonywał zwrotu wnioskowanej przez zakład kwoty, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. W ocenie Dyrektora, z powyższych zasad wynika, że w dniu dokonywania przez podatnika wpłat wynikających z deklaracji VAT-7 były to zobowiązanie w pełni należne. Jego zdaniem, nie było żadnych podstaw prawnych do uznania, iż wpłacone przez Spółkę zobowiązania już w dniu ich dokonania były wpłatami nienależnymi i wypełniały przepis art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do powołanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 1895/07, organ odwoławczy, w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że wyrok sądu wiąże organy podatkowe tylko w konkretnej sprawie. Następnie stwierdził, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Sąd w powyższym wyroku, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a świadczenie zapłacone przez podatnika było nienależne z chwilą jego spełnienia, choć okoliczność nienależności wyszła na jaw dopiero po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01. Dyrektor ponownie zwrócił uwagę na fakt, iż wpłacone przez Spółkę kwoty zobowiązań podatkowych, w dniu ich dokonania wynikały bezpośrednio ze złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 i były w pełni należne. Zauważył, że gdyby Spółka dokonała niższej wpłaty zobowiązania, to w ogóle utraciłaby prawo do zwrotu podatku VAT wyliczonego we wniosku. Podkreślił, że organ podatkowy dokonywał zwrotu wnioskowanej przez zakład kwoty, w terminie do 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika, zatem nadpłata powstawała w momencie nieterminowego zwrotu podatku, tj. po 25 dniach od dokonania wpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał również na okoliczność, że intencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, było zrekompensowanie ściśle określonym zakładom pracy chronionej negatywnych skutków wprowadzonych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100). Wysokość żądanego przez zakłady zwrotu uzależniono bowiem od stopnia niepełnosprawności zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W praktyce zapis ten oznaczał, że zakłady pracy chronionej otrzymywały zwroty podatku w wysokości niższej od wpłaconej uprzednio do urzędu, w związku ze zmianą sposobu przyjmowania do ww. obliczeń "wielokrotności" najniższego wynagrodzenia pracowników. Organ odwoławczy zauważył, że tylko w tej części, przepis ten uznany został przez Trybunał za niekonstytucyjny. Zmianom nie uległ natomiast 25-dniowy termin dokonywania zwrotu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 77 § 1 i 3 pkt 1 w związku z art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2003 r. w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923), poprzez odmowę wypłaty oprocentowania liczonego za okres od dnia dokonania wpłaty za poszczególne miesiące do upływu 25 dni, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez zastosowanie definicji "dnia powstania nadpłaty" opartej na art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo przesądzenia przez sąd administracyjny, orzekający uprzednio w tej sprawie, o konieczności stosowania odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała argumentację zawartą już w odwołaniu i wskazała, że konsekwencją wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt [...] było otrzymanie przez Spółkę oprocentowania, jednakże bez odsetek liczonych za okres od dnia dokonania wpłaty za miesiące od lutego do grudnia 2000 r. do upływu 25 dni od dokonania poszczególnych wpłat. Zdaniem skarżącej, pomimo tego, iż organy skarbowe uznały za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, że w niniejszej sprawie zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem nie odbywał się na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określiły inny niż przewiduje Ordynacja podatkowa moment powstania nadpłaty. W ocenie Spółki, w postępowaniu dotyczącym nadpłaty winny mieć zastosowanie wszystkie przepisy regulujące tę instytucję, w tym także te dotyczące oprocentowania, a nie jedynie przepisy wybrane czy zmodyfikowane, gdyż takiego ograniczenia nie przewidują ani przepisy konstytucyjne, ani żadne inne. Zdaniem skarżącej, przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są w niniejszym przypadku wystarczająco jasne i precyzyjne, w związku z powyższym nie trzeba formułować nowej definicji "powstania nadpłaty". Wspierając swoją argumentację, Spółka ponownie przytoczyła treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 1895/07. Ponadto powołując się na przepis art. 77 § 2 pkt 3 oraz art. 74 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. wskazała, iż mając do czynienia z analogiczną sytuacją jak w podatku akcyzowym, odsetki od nieterminowego zwrotu winny być policzone od dnia złożenia deklaracji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2000 r., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. W punkcie 1 powołanego wyroku Trybunał stwierdził, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 NSA stwierdził, że do tych podmiotów odnoszą się skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, NSA uznał, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". Należy zauważyć, że kwestia oprocentowania nadpłaty przysługującej stronie była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd w wyroku z dnia 23 maja 2007 r., sygn .akt [...] . W wyroku tym zostało powiedziane, iż uznanie skarżącej za zakład pracy chronionej realizujący długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych skutkuje stwierdzeniem nadpłaty w podatku od towarów usług i konsekwentnie jej zwrotem wraz z należnym oprocentowaniem wyliczonym stosownie do art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. Odmowa oprocentowania zwracanych kwot nadpłaty stanowi naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 i 3 pkt 1 Ordynacji. Przywołany art.77 §3 pkt 1 stanowił, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że za moment powstania nadpłaty, w świetle powyższego przepisu, należy uznać dzień następujący po 25 dniu, liczonym od dnia dokonania wpłat podatku wynikających z poszczególnych deklaracji VAT i od tej chwili przysługuje oprocentowanie. Zdaniem organów podatkowych wynika to z treści art.14a ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym urząd skarbowy dokonywał zwrotu wpłaconej kwoty, na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji podatku została wpłacona za dany miesiąc. Sąd tego stanowiska nie podziela. Należy zauważyć, że w przytoczonej uchwale z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 NSA wyraźnie odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucje nadpłaty. Ponadto we wskazanym wyroku z dnia 23 maja 2007 r., tut. Sąd uznał, że całe postępowanie zainicjowane wnioskiem strony dotyczyło nadpłaty i prowadzone było w oparciu o przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, w związku z tym nie można było uznać, że zwrot podatku odbywał się na podstawie art.14a ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe nie zastosowały się do powyższej oceny prawnej wyrażonej przez Sąd. Niezależnie od tego należy podkreślić, że art.14a ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług regulując kwestie związane ze zwrotem wpłaconych kwot podatku prowadzącemu zakład pracy chronionej, nie pozostawał w związku z instytucją nadpłaty uregulowaną przez przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym przepis ten nie mógł modyfikować przepisów Ordynacji dotyczących nadpłaty. Dzień powstania nadpłaty wynikał z art. 74 §1 pkt 1 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. Przepis ten stanowił, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zdaniem Sądu świadczenie zapłacone przez stronę było nienależne z chwilą jego spełnienia, choć okoliczność nienależności wyszła na jaw dopiero po wydaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. Taki sam pogląd w podobnej sprawie wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., III SA/Wa 1895/07. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.