I SA/Bd 504/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. G. kwotę 3768 (trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 504/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu za październik 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.418 zł i kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 11.690 zł oraz działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u., ustawa o VAT) kwotę podatku do zapłaty w wysokości 28.637 zł, wynikającą z faktur wystawionych na rzecz: - Z. I. S. i CO. B. O. S. B. [...] z części faktury nr 20/2008 z dnia [...] r., wartość netto 2.062,50 zł, podatek VAT 453,75 zł, - G. B. I. P. Sp. z o.o. 1) f-ra nr 21/2008 z dnia [...] r., wartość netto 63.516 zł, podatek VAT 13.973,52 zł, 2) f-ra nr 22/2008 z dnia [...] r., wartość netto 64.588 zł, podatek VAT 14.209,36 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zaskarżona decyzja organu I instancji. Podał, że pismem z dnia [...] r. skarżący został zawiadomiony, że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Tym samym został poinformowany o fakcie prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor wskazał, że zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym organ stwierdził, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dyrektor określił, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia zasadności zastosowania 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez F. A. s.c W. M., A. M. z siedzibą w S. oraz zasadności zastosowania 108 ust. 1 i ust. 2 przywołanej ustawy. Organ ustalił, że w prowadzonej przez skarżącego ewidencji znajdują się między innymi trzy faktury wystawione przez firmę F. A. s.c W. M., A. M., wykazujące dostawę złomu użytkowego rur stalowych. Zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wydanej na rzecz byłej s.c. F. A. W. M., A. M. W uzasadnieniu ww. decyzji ustalono, iż transakcje wykazane w fakturach VAT wystawionych między innymi na rzecz firmy skarżącego dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w F. A. s.c, wykazało, iż w 2008 r. spółka dokonała zakupu 15 ton złomu szynowego na podstawie faktury z dnia [...] r., który następnie został sprzedany kontrahentowi ze S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że oprócz ww. zakupu F. A. s.c. za 2008 r. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających zakup towaru od innych podmiotów. Również weryfikacja dokumentacji spółki nie wykazała zakupu sprzedawanego przez spółkę towaru od dnia rozpoczęcia przez nią działalności. Dyrektor wskazał, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że W. M. - wspólnik F. A. s.c. wyjaśnił, iż rury stalowe pochodziły z nieczynnych rurociągów zdjętych z ewidencji, przechodzących przez prywatne tereny między innymi w Cz., M., O. – w większości były to tereny po zlikwidowanych cukrowniach. Do akt postępowania W. M. dołączył kserokopie oświadczeń podpisanych przez D. K. oraz J. D., z których wynika, że wyraziły zgodę na wykopanie rury żeliwnej, za którą otrzymały po 1.000 zł. Innych oświadczeń właścicieli terenów, z których miał pozyskiwać rury stalowe z rurociągu wodnego, nie przedłożył. Dołączył natomiast kserokopie tytułów prawnych – aktów własności gruntów, gdzie rzekomo wykopywano rury. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że dostarczone oświadczenia i akty własności ziemi w żaden sposób nie potwierdzają, że spółka z terenów tych pozyskała rury. Organ zwrócił uwagę, że W. M. dostarczył jedynie dwa oświadczenia na pozyskanie rur na kwotę 2.000 zł podczas, gdy F. A. s.c. na przestrzeni trzech lat od 2008 r. wystawiła faktury wykazujące sprzedaż ponad 800 ton rur stalowych. Z tego względu w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie było możliwym pozyskanie tak dużej ilości rur z terenów prywatnych. Wskazał, iż dokonane ustalenia jednoznacznie potwierdzają, iż wystawione przez E. A. s.c. faktury VAT dotyczące sprzedaży rur stalowych w rzeczywistości wykazują czynności, które nie miały miejsca, ponieważ nie można sprzedać towaru, którym się nie dysponuje. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., wskazując na treść powyższej prawomocnej decyzji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zasadnie zwrócił uwagę na treść art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wobec tego, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w odrębnym postępowaniu stwierdził, że w październiku 2008 r. skarżący nie dokonał nabycia od F. A. s.c. złomu użytkowego rur stalowych, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności, bowiem ocenie podlegają jedynie skutki, jakie wywiera postępowanie przeprowadzone u bezpośredniego rzekomego dostawcy skarżącego. Odnosząc się do kolejnego głównego dowodu potwierdzającego nabycie rur od F. A. s.c, tj. przedłożonych w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. W. M.: aktu notarialnego repertorium [...] z dnia [...] r., aktu własności ziemi z dnia [...] r., Nr [...], aktu własności ziemi z dnia [...] r., Nr [...], dwóch oświadczeń "Ja niżej podpisana D. K. oświadczam, że jestem właścicielką terenu przy ul. K. i wyrażam zgodę na wykopanie rury 400, za którą otrzymuję 1000 zł (1 tysiąc zł)" oraz "Ja niżej podpisana J. D. oświadczam, że jestem współwłaścicielką terenu przy ul. K. i wyrażam zgodę na wykopanie rury 406, za którą otrzymuję 1000 zł 1 tysiąc zł", kserokopii map przedstawiające przebieg rurociągu w Cz., z którego F. A. s.c. odzyskiwała rury Dyrektor zwrócił uwagę, że nie są to dowody potwierdzające rzetelność zakwestionowanych transakcji. Żaden z nich nie potwierdza, że właściciele gruntów byli dysponentami wydobywanych z ich gruntów rur. Przy czym z żadnego z tych dowodów nie wynika, że na gruntach były posadowione rury, ani jakich ewentualnie gruntów dotyczą sporządzone (nie wiadomo przez kogo) mapy. W ocenie organu nie można stwierdzić, jakich gruntów dotyczą i czy przez te grunty również przebiegały nieczynne rurociągi. Nade wszystko jednak przedłożone dokumenty nie potwierdzają, że właściciele gruntów byli jednocześnie dysponentami rur w ich gruntach posadowionymi. Z tego też względu, zdaniem organu, jedynym wiarygodnym dowodem potwierdzającym prawdziwość przedłożonych oświadczeń mogłaby być umowa zawarta pomiędzy właścicielem gruntu a przedsiębiorcą (jego następcą prawnym czy nabywcą) potwierdzająca uzyskanie tytułu prawnego przez właściciela gruntu do dysponowania rurami. Przedłożone dokumenty, w tym dosyć enigmatyczne oświadczenia, które nie zawierają żadnych dat, nie wskazują ilości pozyskanego złomu czy dokładnego adresu, takiego waloru nie mają. W konsekwencji brak jakichkolwiek podstaw do uznania przez organ, że ww. dowody potwierdzają rzetelność zakwestionowanych transakcji. Odnosząc się do zarzutów związanych z oceną zeznań świadków organ zwrócił uwagę, że skarżący zeznał w dniu [...] r., iż nie pamięta, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów handlowych z F. A. s.c, ale handlował z W. M. (będącym w różnych firmach) na przestrzeni kilku lat. Zeznał, że transakcje ze spółką, zawarł po otrzymaniu zlecenia na dostarczenie rur stalowych o średnicy 406 w ilości około 700 mb od firmy G. B. I. P. Sp. z o.o. z siedzibą w T., reprezentowanej przez K. S. W celu dokonania transakcji kontaktował się telefonicznie z W. M., pytając czy jest w stanie dostarczyć potrzebną ilość towaru i w jakiej cenie. W. M. powiedział, że może zrealizować zamówienie i podał ceną za tonę - 1.100 zł, która skarżącemu odpowiadała. W zakresie sposobu dostawy towaru i opłaty za transport zeznał, że transport był wliczony w cenę dostarczanego przez W. M. towaru. Zeznał także, że towar odbierał sam, nie posiadał wagi, sprawdzał średnicę i jakość towaru, wierząc jednocześnie, że waga towaru jest zgodna z ilością na fakturze. Nie pamiętał z usług jakiej firmy dźwigowej korzystał przy rozładunku, a przy załadunku nabywca załatwiał transport i załadunek, ale nie pamiętał jakim sprzętem oraz do kogo należącym dokonywano załadunku. Kończąc działalność zwrócił się z prośbą do W. M. o kserokopię deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. w celu sprawdzenia, czy sprzedaż została zadeklarowana. Skarżący na przesłuchaniu w dniu [...] r. doprecyzował wcześniejsze zeznania w zakresie nawiązania współpracy z W. M. zeznając, że poznał go w latach dziewięćdziesiątych w innej firmie. W każdym przypadku złom rur stalowych dostarczany był na teren firmy skarżącego w T., a każda dostawa była potwierdzona fakturą w dniu dostawy, po wystawieniu której wpłacał W. M. gotówkę, a on wystawiał dowody KP. W kwestii zakwestionowanych nabyć wyjaśnił, że po otrzymaniu zapytania ofertowego z firmy G. B. I. P. Sp. z o.o. z T. skontaktował się telefonicznie z W. M.m i zapytał, czy jest w stanie w bardzo krótkim czasie dostarczyć do T. taką ilość rur. Zwrócił się do W. M., ponieważ wiedział, że dysponuje on zawsze bardzo dobrym towarem w postaci używanych rur z demontażu oraz że niczym nie ryzykuje, ponieważ mógł towaru nie przyjąć, a płatność regulował zawsze po otrzymaniu towaru. Zeznał, że gdyby F. A. s.c. nie miała takiej ilości towaru, to nie przyjąłby oferty od G. B. I. P. Sp. z o.o. Przyznał również, że towar był zamawiany pod konkretnego odbiorcę dodając, że mogło się tak zdarzyć, iż jakąś część sprzedał do firmy B. z W. Nie pamiętał, czy w okresie prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał nabyć złomu rur stalowych od innych kontrahentów, ale pamiętał, że na przestrzeni prowadzonej działalności gospodarczej nie było innych transakcji z F. A. s.c, dokonując jednocześnie przyporządkowania zakupów do sprzedaży. W zakresie firm transportowych wskazał nazwisko M. - właściciela jednej z firm, której nazwy nie pamiętał, zeznając, że nie wynajmował żadnego transportu odnośnie przewozu rur stalowych do G. B. I. P. Sp. z o.o., ponieważ towar spółka odbierała we własnym zakresie. Nigdy nie był też w siedzibie F. A. s.c, a z W. M. spotykał się zawsze na budowie. Zeznał także, że nie w każdym przypadku występował z prośbą do kontrahentów o przesłanie kserokopii deklaracji VAT-7. W tym konkretnym przypadku, w związku z sugestią księgowej, wystąpił do W. M., ponieważ kończył prowadzenie działalności gospodarczej. Skłoniła go do tego okoliczność, że była to bardzo duża transakcja. W. M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. i zeznał, że współpracę z firmą skarżącego nawiązał w 1994 r., kiedy był współwłaścicielem s.c. S. i wykonywał roboty demontażowe. Nie zawierał ze skarżącym żadnej umowy w zakresie transakcji, umawiał się telefonicznie, przy czym to skarżący dzwonił i pytał, czy ma rury i w jakiej cenie. Zdjęcia rur przesyłał skarżącemu e-mailem, podawał swoją cenę za metr albo kilogram i jeżeli skarżącemu pasowała, to akceptował cenę. Zdaniem W. M. skarżący dokonywał przeliczenia towaru na tony - chociaż z akt sprawy wynika, że było odwrotnie. W. M. potwierdził, że doszło do sprzedaży rur w październiku 2008 r., a towar pochodził z Cz., chociaż jeden transport mógł mieć miejsce z D. Rozładunek towaru następował na placu firmy skarżącego. W. M. osobiście uczestniczył przy załadunku i rozładunku towaru i do niego też należał transport, ale nie pamiętał, za pomocą jakich urządzeń był rozładowywany towar, ponieważ to należało do skarżącego. Na pytanie, dlaczego na fakturach [...] wskazano, że środek transportu należy do odbiorcy, świadek zeznał, że mogło to być odruchowo napisane oraz że na pewno przywoził i sam organizował transport, o czym świadczy fakt przystawienia przez skarżącego bezpośrednio pieczątek na fakturze. Towar będący przedmiotem zakwestionowanych faktur zdaniem W. M. pochodził od firmy ze S., która kupiła go od Urzędu Morskiego za D., ale nie pamiętał miejscowości. W Cz. zaś towar pochodził z rurociągów kopanych po prywatnych posesjach. Dalej organ podał, że z zeznań złożonych w dniu [...] r. przez K. S. wynika, że G. B. I. P. Sp. z o.o. z siedzibą w T. zajmuje się dużymi projektami budowlanymi. Świadek zeznał, że mieszka ze skarżącym na jednym osiedlu, ale nie pamiętał, w jakich okolicznościach go poznał. Nie pamiętał też, w jaki sposób doszło do współpracy między G. B. I. P. Sp. z o.o. a firmą skarżącego, chociaż wiedział, czym skarżący handluje i dlatego zwrócił się o dostarczenie rur. K. S. zeznał także, że nie pamięta sposobu transportu zamówionych rur, jednak podkreślił, że zwyczajowo spółka korzystała z usług transportowych innych firm, ale w tym zakresie żadnych dowodów nie przedłożył. Z zeznań złożonych przez S. B. – Z. I. S. i CO B. O. z siedzibą we W. w dniu [...]r. wynika, że współpracę z firmą skarżącego zawarł przez swojego kierownika – M. Ż., który pracował w firmie R. z W. i korzystał z usług skarżącego. Świadek nie zawierał umowy handlowej ze skarżącym, a sposobem uzgadniania wartości sprzedaży było wysłanie zapytania ofertowego do skarżącego, który przesyłał ofertę cenową. S. B. odpowiedział, że przedmiotem dostawy były rury stalowe, które zostały dostarczone na budowę kanalizacji dla M. we W. Zeznał, że nie posiada innych dokumentów potwierdzających sprzedaż. Rozliczenia należności za transakcję dokonano przelewem, a dostawa rur odbyła się wynajętym środkiem transportu, za który osobiście poniósł koszty. Nie pamiętał, do kogo należał pojazd, a w zakresie nabycia usługi transportu nie przedłożył żadnych dowodów. Nie był w firmie skarżącego, wiedział tylko, że znajduje się w T., ale adresu nie pamiętał. Natomiast właściciel PPHU "e." s.c. w T. – S. M., pismem z dnia [...]r. poinformował, że spółka w okresie od stycznia 2007 r. do września 2009 r. wynajmowała pomieszczenia biurowe w T. na rzecz G. B. I. P. Sp. z o.o. w T. Nie udzielił żadnej informacji na temat ewentualnych usług transportu świadczonych na rzecz firmy skarżącego lub G. B. I. P. Sp. z o.o., wobec czego uznano, iż nie potwierdził jakoby S. M. świadczył usługi przewozu rur stalowych do kontrahentów firmy skarżącego. Organ uznał, że powyższe zeznania nie potwierdzają faktu dokonywania zakupów od F. A. s.c. Zdaniem Dyrektora, nie zawierają one detali transakcji sprzedaży rur stalowych ani nie wskazują jednoznacznie miejsca, z których W. M. pozyskiwał rury. Organ nie miał wątpliwości, że skarżący nie nabył w ogóle towaru od F. A. s.c. Nie dysponując zatem towarem o określonej średnicy nie mógł również dokonać jego dostawy. W opinii Dyrektora ustalonego stanu faktycznego nie można negować powołując się wyłącznie na przedłożone oświadczenia, akty notarialne, mapy czy zeznania złożone przez skarżącego i W. M. Zdaniem organu odwoławczego bez wskazania konkretnych dowodów ujawniających nowe okoliczności, mające wpływ na zmianę oceny dotychczas dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, potwierdzonych prawomocną decyzją podatkową, brak jest jakichkolwiek podstaw do negowania ustaleń stwierdzonych zaskarżoną decyzją i prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Przy tym wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na brak odpowiedniego zaplecza umożliwiającego prowadzenie tego rodzaju działalności, organ pierwszej instancji bynajmniej nie zanegował faktu jej prowadzenia przez skarżącego w ogóle, tylko uznał zeznania za wiarygodne w części dotyczącej korzystania przez skarżącego z urządzeń firmy W. s.c. Z tego też względu podniesione przez skarżącego w tym zakresie zarzuty organ uznał za całkowicie bezpodstawne tym bardziej, że sam skarżący przyznał, iż żadnymi urządzeniami wymaganymi w tego typu działalności nie dysponował. W ocenie Dyrektora materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowym okresie skarżący nie dokonał zakupu złomu od F. A. s.c, bowiem jego relacje z tą spółką polegały na obrocie "pustymi" fakturami VAT. Organ wskazał na treść artykułu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i podał, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, czyli takimi, następstwem których jest określenie podatku należnego. Przyjęcie takiej konstrukcji prawnej w obowiązujących przepisach jest wyrazem neutralności podatku od towarów i usług. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwzględnym, ponieważ ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, w tym wskazanych w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu, zakwestionowane w toku postępowania faktury VAT wykazują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Co więcej, analiza art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zdaniem organu wyraźnie wskazuje na pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. "pustych" fakturach, bowiem prawo to przysługuje w sytuacji, gdy dostawa potwierdzona fakturą rzeczywiście miała miejsce. W przedmiotowej sprawie pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie doszło do żadnych transakcji. By z prawa do odliczenia móc skorzystać, pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturze, jako stronami transakcji, musi zaistnieć faktyczna czynność, która dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Bez wątpienia czynność nie posiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi zatem prawa do odliczenia podatku u nabywcy. Organ uznał, że taka sytuacja występuje w sprawie. Dyrektor podkreślił, że kwota wykazana na zakwestionowanych fakturach jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, a organ pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał, że skarżący nie dokonał nabycia złomu użytkowego rur stalowych od firmy F. A. s.c. Z tego też względu za całkowicie bezzasadną uznał argumentację odnoszącą się do braku wiedzy w zakresie dokonywania zakupów w warunkach oszustwa podatkowego. Ocena pod kątem dobrej wiary podatnika ma bowiem znaczenie w przypadku dokonywania realnych transakcji, stąd w opinii Dyrektora decyzja organu pierwszej instancji i uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie stoją w sprzeczności z przywołanym przez skarżącego orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 i sygn. akt I FSK 1201/11. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że czynności z zakwestionowanych faktur zostały w ogóle wykonane przez F. A. s.c. czy podmioty trzecie, co powyższe orzeczenia czyni nieadekwatnymi do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ uznał, że w części sprzedaży odpowiadającej zakwestionowanym zakupom nie mógł również powstać obowiązek podatkowy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, oraz art. 29 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług. Przy czym wprowadzenie przez skarżącego do obrotu fikcyjnych faktur VAT zobligowało Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. do zastosowania w odniesieniu do tych faktur art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów, skoro nie ma wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji podmiotów, dotyczące wyłącznie dostawy rur stalowych o średnicy 406 dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Jednocześnie przy tym stanie faktycznym zasłanianie się dobrą wiarą czy niewiedzą nie znajduje – w ocenie organu – żadnego logicznego uzasadnienia, ponieważ nie można nie wiedzieć, że nie nabyło się towaru tak, jak nie można dokonać dostawy towaru, którym się nie dysponuje. Zgodnie z treścią przywołanego art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przywołany przepis nakłada na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego na niej podatku wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (art. 108 ust. 1), bądź nie odzwierciedla jej w deklarowanym zakresie, co oznacza, że transakcja w rzeczywistości miała miejsce, ale kwota podatku należnego jest niższa niż wykazana na fakturze VAT (art. 108 ust. 2). Przytoczona regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, a prawo do zastosowania art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur niepotwierdzających rzeczywistych czynności, czy też ich zakresu, pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami nie wzbudza żadnych wątpliwości na gruncie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym podnosi się, że przywołany art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdaniem organu nie znajduje też żadnego odniesienia w materiale dowodowym twierdzenie skarżącego o naruszeniu w licznych miejscach zasad procedury podatkowej poprzez dokonywanie ustalanie stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania – skarżący nawet nie wskazał żadnych konkretnych dowodów i argumentów potwierdzających ich zasadność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w sprawie, - przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich pominięcie w sprawie. Skarżący podkreślił, że decyzja jest jawną manipulacją faktami (przeczy materiałowi dowodowemu) i jedynym argumentem organu, w dodatku chybionym, są decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej Naczelnikiem S.). Nie ulega wątpliwości skarżącego, iż prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji określenia z góry stanu faktycznego na podstawie decyzji innego organu podatkowego jest łamaniem przepisów Ordynacji w sposób rażący. Podał, że decyzje Naczelnika S., które swoją drogą nie oznaczają braku zakupu rur od A., posłużyły organowi jako argument na ustalenie stanu faktycznego, co oznacza w konsekwencji pominięcie całego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie trwającego postępowania. W ocenie skarżącego organy całkowicie zignorowały prowadzone przez siebie postępowanie podatkowe (uznali je za prowadzone pro forma) przy przejęciu z góry założenia, że i tak decyzje s. determinują rozwiązanie tematu, mimo tego, iż decyzje te skutecznie nie dowodzą tego, co mają dowodzić. Strona skarżąca stwierdziła, że Naczelnik S. oceniał, a nie badał stan faktyczny. Stwierdził, że organ nie mógł ocenić, że A. nie mógł pozyskać wskazanej przez siebie ilości rur z wskazanych - jako miejsca - terenów prywatnych. Dokonując takiej oceny trzeba mieć wiedzę w tej materii, której organ nie posiada. Naczelnik S. nie wiedział nawet, w jakich miejscach A. wykopywał rury, więc nie mógł wiedzieć o wykopywanych ich ilościach. Strona podała, że nie wiedziała skąd A. ma rury, gdyż była to tajemnica handlowa - dla strony ważne było, że dostarczył jej rury W. M. Według informacji uzyskanych od W. M. rury pochodziły z legalnych źródeł co strona przyjęła, przy braku przeciwwskazań, jako zasadne. Skarżący podał, że zwrócił się z prośba do W. M. o ksero deklaracji VAT-7 w celu sprawdzenia, czy zakup od A. został zadeklarowany. Takie działanie świadczy – w ocenie strony – o tym, że sprzedaż A. na rzecz strony z całą pewnością miał miejsce, ponieważ trudno, aby A. miał wykazał w deklaracji VAT-7 coś, czego nie było oraz że strona kończąc działalność chciała mieć pewność ze nie będzie miała żadnych problemów podatkowych. W ocenie skarżącego nie jest także argumentem brak odwołania się przez A. od decyzji Naczelnik S. Nie znaczy to automatycznie, że firma ta nie sprzedała rur stronie. Strona podkreśliła, że skoro A. twierdzi, iż transakcje były (co potwierdził M.) to trudno oczekiwać od tego podmiotu, aby złożył odwołanie od decyzji, która dla niego w sensie ekonomicznym nic nie znaczyła, tylko po to, aby bronić potencjalnych interesów kontrahenta (strony) przy przyjęciu koncepcji, że tych transakcji jednak nie było. Ponadto skarżący wskazał, że każdy dokument urzędowy na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji jest wzruszalny, co oznacza, iż treść w nim wskazana podlega możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi (decyzji). Wobec powyższego decyzja Naczelnika S. nie jest skutecznie zatwierdzonym stanem faktycznym, który nie podlega weryfikacji. W dalszej części skarżący zarzucił, że żaden z organów podatkowych nie sprawdził, czy A. zatrudniało pracowników (legalnie/nielegalnie) do wykupu rur stalowych. W trakcie trwającego postępowania wątek ten w ogóle nie był badany, pomimo iż strona wie od M., że pomagali mu pracownicy przy wykopywaniu rur. Poza tym oczywistym dla skarżącego jest, że A. nie musiał mieć aktów własności od wszystkich właścicieli terenów, na których pozyskiwano rury. Skoro osoby te i podmioty wyraziły na to zgodę to znaczy, iż wszystko było uzgodnione. Podał, że z doświadczenia życiowego wynika, że kontrahenci nie widzą potrzeby dokumentowania pewnych transakcji i zawierają umowy ustnie. Dodał, że gdyby A. nie miał tytułu prawnego do odkopywania rur z terenów należących do określonych właścicieli, to byłoby stroną pozwów z tego tytułu, że dokonuje wykopu nielegalnie, a takich spraw nie ma, co potwierdza, iż mogło z wskazanych terenów rury wykopywać - czyli miało do tego tytuł prawny, którym była umowa ustna z właścicielem terenu. Skarżący stwierdził, że W. M. zajmował się pozyskiwaniem rur przez wiele lat, o czym świadczy zaopatrywanie się w nie przez A. na terenie całej Polski. Strona nie miała świadomości, co do sposobu rozliczeń podatkowych A., ale to nie ma znaczenia dla faktu zakupu rur od tej firmy. Zaznaczył, iż A. w trakcie postępowania podatkowego przedstawił kserokopie aktów własności oraz mapki. W dalszej części skarżący podał, że manipulacją organów jest zaklasyfikowanie towaru zakupionego przez stronę od A. do złomu. Strona wielokrotnie wskazywała, że zakupione przez nią rury od A. nie są złomem, czego potwierdzeniem jest materiał dowodowy (faktury, zeznania i ich dalsza sprzedaż), a przede wszystkim ich faktyczne wykorzystanie. Zatem Naczelnik ustalił stan faktyczny odnośnie towaru, którym strona nie handlowała. Strona ma świadomość, że handel złomem jest kojarzony negatywnie, jako sposób wyłudzania podatku VAT przez wiele nieuczciwych podmiotów, ale nie dotyczy to jej przypadku. Skarżący podał, że praktycznie we wszystkich fakturach zakupu od A. wskazano jako towar rury stalowe, a nie złom użytkowy. Jeżeli chodzi o fakturę nr [...] z dnia [...] r. to strona stwierdza, iż jej opis "złom użytkowy rury stalowe" potwierdza, że nie jest to złom. Skoro są to rury stalowe, to liczy się, że jako rury dalej będą wykorzystywane. Złomem byłyby wtedy, gdyby miały trafić do przetopu, co nie miało miejsca. Skarżący podniósł, że wszyscy świadkowie potwierdzają wersję przedstawioną przez niego, czyli zakup rur stalowych od firmy A. Odnosząc się do zeznać W. M. stwierdził, że jest ono kompatybilne z zeznaniami strony. Dodał, że także wieloletnie relacje ojca strony, który bardzo dobrze znał W. M., pokazują zaufanie obu podmiotów do siebie. Strona w trakcie trwającego postępowania wskazała dowody zakupu, potwierdzenia zapłaty, sposób odbioru towaru, dokumenty księgowe (faktury, dowody WZ, oświadczenia, mnóstwo kontroli krzyżowych). Skarżący stwierdził, że tak duży materiał dowodowy jednoznacznie ukazuje występowanie transakcji między A. a stroną, lecz Dyrektor go zignorował. Skarżący uznał, że Dyrektor jest w błędzie negując kontekst ekonomiczny, który ma znaczenie przy ocenie transakcji strony z firmą A. Podał, skoro zakup rur nie miał miejsca, to w ocenie Dyrektora, strona skarżąca płaciła ogromne sumy pieniędzy za nic. Innymi słowy, strona płaciła W. M., a dowodów zapłaty za zakupy tej samej ilości rur od innego podmiotu nie ma. Skarżący podkreślił, że musi chodzić o zakupy tych samych ilości rur co negowane jako zakup od A., ponieważ organy podatkowe nie negują samej wartości i ilości sprzedanych rur. Skoro więc strona sprzedała rury w tych samych ilościach, w jakich je zakupiła, a zakupu rur od A. by nie było, to lukę w tym towarze musiałyby uzupełnić zakupy rur od innych firm, na co nie dowodów. Zauważył, że organy podatkowe nie zakwestionowały płatności dokonywanych przez stronę na rzecz A. Skoro te płatności nie zostały podważone to znaczy, że miały miejsce. To z kolei prowadzi do nieżyciowej konkluzji, iż strona płaciła A. (bo są na to dowody) i jeszcze płaciła komuś innemu za te same ilości towarów, bo ilość rur nie jest negowana przez organy podatkowe. W ocenie strony skarżącej, brak jest w takim rozumowaniu logiki. Podała, że oczywiście strona nigdy nie płaciła dwukrotnie za jedną transakcję zakupu rur i jedynymi pieniędzmi, które zapłaciła w omawianej sprawie to pieniądze wypłacone W. M. za zakup rur od A. Także z tego względu ustalenia poczynione przez Dyrektora skarżący uważa za błędne. Uważa, że nie można przyjąć tezy, iże strona zakupiła rury stalowe od jednego podmiotu (nie wskazanego przez Dyrektora), a płaciła obu podmiotom tylko dlatego, że W. M. niewłaściwie się rozliczał podatkowo. Skarżący podkreślił, że kupował rury od A. i dla niego kontrahentem był A., a ewentualne działania tego podmiotu, o których nie wiedział, nie mogą być podstawą negowania transakcji pomiędzy oboma podmiotami (transakcji potwierdzonej zapłatą przez stronę). Skarżący podkreślił, że zakup przez stronę rur stalowych od firmy A. znajduje potwierdzenie w dokonywanej przez stronę sprzedaży. Podał, że zgodnie z zeznaniami jego, W. M. oraz innymi dowodami, W. M. nie kupował rur stalowych tylko je wykopywał. Kwestia ta jest bezsporna w sprawie. Jeżeli więc wykopywał rury to siłą rzeczy nie posiadał dowodów zakupu. Według Dyrektora Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów rur od A., na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zdaniem strony, bezspornym jest, iż otrzymała ona faktury od A., w których ujęto kwoty podatku naliczonego VAT. Ten podatek naliczony może być przez stronę odliczony. Końcowo strona wskazała na naruszenie procedury przez organy ze względu na to, że nie wzięły pod uwagę materiału dowodowego ewidentnie potwierdzającego rację strony. Dodał, że skoro strona twierdzi, że kupiła rury od A. i ma na to mnóstwo dowodów, to nie mając dowodów na udowodnienie tezy przeciwnej, Dyrektor powinien dać jej wiarę. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zastosowania 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez F. A. s.c W. M., A. M., z siedzibą w S. przy ul. [...] oraz zasadności zastosowania 108 ust. 1 i ust. 2 przywołanej ustawy. Mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazuje na treść artykułu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z nabyciem towarów i usług przysługuje podatnikowi, o którym mowa wart. 15, w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu zapobieganie nadużyciom prawa WSA wyjaśnia, że podstawa materialnoprawna zakreśla zakres postępowania dowodowego w sprawie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak już wskazano, podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tut. Sąd wyraził już swój pogląd (wyrok z 4 marca 2014r., I SA/Bd 118/14), że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika VAT. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. W tym miejscu należałoby ponownie odnieść się do wyroku z 4 marca 2014r., I SA/Bd 118/14, gdzie poczyniono szeroki wywód, którym należy się zgodzić, a postawione tam tezy powtórzyć na potrzeby tej sprawy, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Po drugie, z wyroków tych wynika, że podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Wreszcie wynika z nich, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków. Zatem na początek WSA ocenił czy organ udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie nabył towaru od wystawcy faktur. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się wyciąg prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., Nr [...], wydanej na rzecz byłej s.c. F. A. W. M., A. M. W uzasadnieniu ww. decyzji ustalono, iż transakcje wykazane w fakturach VAT wystawionych między innymi na rzecz firmy skarżącego dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w F. A. s.c, zakończone decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wykazało, iż w 2008 r. spółka dokonała zakupu 15 ton złomu szynowego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r., który następnie został sprzedany kontrahentowi ze S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w toku postępowania zakończonego wydaniem wskazanej decyzji ustalił, że oprócz ww. zakupu F. A. s.c. za 2008 r. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających zakup towaru od innych podmiotów. Również weryfikacja dokumentacji spółki nie wykazała zakupu sprzedawanego przez spółkę towaru od dnia rozpoczęcia przez nią działalności, tj. od dnia [...]r. Wobec tego, skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w październiku 2008 r. skarżący nie dokonał nabycia od F. A. s.c. złomu użytkowego rur stalowych, to brak jest także podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, bowiem w tym postępowaniu ocenie podlegają jedynie skutki, jakie wywiera postępowanie przeprowadzone u bezpośredniego rzekomego dostawcy. Zdaniem organu, z uzasadnienia wskazanej wyżej decyzji jednoznacznie wynika, jakie transakcje i w jakiej części zawarte między innymi z firmą skarżącego uznane zostały za nierzetelne - zakup złomu użytkowego rur o średnicy 406. Działalność F. A. s.c. polegała zasadniczo na wydobywaniu rur ze starych rurociągów położonych na prywatnych terenach, bez pozwoleń dysponenta rur na ich wydobycie, a wyjaśnienia dotyczące sposobu pozyskiwania rur nie są wiarygodne, dostarczone oświadczenia, nie zawierają żadnych dat, nie wskazują ilości pozyskanego złomu czy dokładnego adresu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zeznania nie zawierają "detali" transakcji sprzedaży rur stalowych. Ostatecznie organ stanął na stanowisku, że nie ma wątpliwości, iż skarżący nie nabył w ogóle towaru od F. A. s.c. Nie dysponując zatem towarem o określonej średnicy nie mógł również dokonać jego dostawy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. ustalonego stanu faktycznego, potwierdzonego prawomocną decyzją podatkową, wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dla F. A. s.c, nie można negować powołując się wyłącznie na przedłożone oświadczenia, akty notarialne, mapy czy zeznania złożone przez skarżącego i W. M. Zdaniem organu odwoławczego bez wskazania konkretnych dowodów ujawniających nowe okoliczności, mające wpływ na zmianę oceny dotychczas dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, potwierdzonych prawomocną decyzją podatkową, brak jest jakichkolwiek podstaw do negowania ustaleń stwierdzonych zaskarżoną decyzją i prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W ocenie organu, relacje skarżącego z tą spółką polegały na obrocie "pustymi" fakturami VAT. . W przedmiotowej sprawie pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie doszło do żadnych transakcji i organ pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał, że skarżący nie dokonał nabycia złomu użytkowego rur stalowych od firmy F. A. s.c. Z tego też względu za całkowicie bezzasadną uznano argumentację odnoszącą się do braku wiedzy w zakresie dokonywania zakupów w warunkach oszustwa podatkowego. W związku z powyższym WSA stwierdził, że głównym argumentem organu była treść decyzji adresowanych do kontrahenta skarżącego. Powołano się przy tym na art. 194 o.p. Otóż, stosownie do tego przepisu, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Sąd wyjaśnia, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. Domniemania prawdziwości może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 o.p. Znaczenie materialne dokumentu urzędowego nawiązuje do zgodności jego treści z prawdą, czyli ze stanem rzeczywistym. Takim dokumentami urzędowymi, jak przyjęły organy były w rozpoznawanej sprawie skierowane do wystawcy zakwestionowanych "pustych" faktur ostateczne decyzje. Jednak nie bez znaczenia jest to, że ustalono w nich fakt nie wykazania źródeł pochodzenia towaru, co dopiero doprowadziło organ do wniosku o nierzeczywistości transakcji. Zatem skarżący mógł – z uwagi na unormowanie zawarte w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej – przeprowadzić dowody "przeciw dokumentom" i zakwestionować ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach poprzez wskazanie, że takie transakcje miały miejsce, tj. towar był dostarczany przez wystawcę, chociażby z uwagi na to, że fakt nie wskazania źródła nie przeczy, że posiadał towar ze źródła nieujawnionego, chociażby nielegalnego. W sprawie z zeznań skarżącego, W. M., a także odbiorców towaru od skarżącego: K. S. i S. B. wynika obrót realnie istniejącym towarem. Potwierdzono fakt zamówień, transportu, zapłaty, a sprzeczności, na jakie wskazuje organ raczej potwierdzają prawdziwość relacji, gdyż mają charakter zwykłych pomyłek wynikających z upływającego czasu. Organ w żaden, konkretny sposób nie zakwestionował tych treści. Nie można zapominać, że sprawa dotyczy października 2008r i może się toczyć jedynie ze względu na art. 70 ust. 1 pkt 6 o.p. Przesłuchania były prowadzone w latach 2012-2013, a więc 6-7 lat po istotnych wydarzeniach. Nie dotyczą żadnych nadzwyczajnych zdarzeń, które mogłyby się wbić w pamięć, bo chodzi o działalność gospodarczą – działania ciągłe i powtarzające się. W takim rozumieniu należy uznać, że organ błędnie ocenił materiał dowodowy sprawy, gdyż jak sam stwierdził, w decyzji tej zakwestionowano rzeczywistość transakcji tylko poprzez brak potwierdzenia możliwości nabyć przez kontrahenta, czego nie można bezkrytycznie przekładać na brak nabyć. Jak wcześniej wskazano, organ stwierdził, że kontrahent nie potrafi wskazać źródła pochodzenia towaru, jednak w żaden sposób nie zakwestionował tego, że kontrahent skarżącego mógł pozyskać go np. spoza obrotu legalnego. Jest to o tyle ważne, że zmienia optykę sprawy z braku możliwości zbycia, na zbycie w rygorze nadużycia prawa, co dalej przekłada się na ocenę prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Organ zbyt wiele wyczytuje z tych decyzji i tym samym narusza również art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawił fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przywołany przepis nakłada na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego na niej podatku wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (art. 108 ust. 1), bądź nie odzwierciedla jej w deklarowanym zakresie, co oznacza, że transakcja w rzeczywistości miała miejsce, ale kwota podatku należnego jest niższa niż wykazana na fakturze VAT (art. 108 ust. 2). Skoro nie udowodniono braku transakcji, to nie może być mowy o tym, że faktury nie odzwierciedlały transakcji. Stąd też rozpatrując przedmiotową sprawę w ramach ponowionego postępowania organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe wskazania, wypływające z tego, że zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie był niewystarczający do zakwestionowania braku dostaw przez A. W sprawie, doszło do naruszenia podanych wcześniej przepisów prawa materialnego ustawy o VAT w połączeniu z uchybieniem przepisom postępowania w zakresie czynienia stosowanych ustaleń co do okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji , a także ich oceny oraz dania temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , czyniąc tym samym wadliwą subsumcję dotychczas ustalonego stanu faktycznego pod przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia regulacje prawa materialnego. Tak więc podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji stało się uchybienie organu odwoławczego polegające na zignorowaniu tego, że skarżący wykazał istnienie towaru o jakim mowa w zakwestionowanych fakturach w obrocie. Z całą oczywistością przyjąć należy, że jest to niezbędny element ustaleń faktycznych sprawy, będący przesłanką pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT. Mając na względzie powyższe oraz art. 145§ 1 pkt 1 lit. a i c. oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.