I SA/Bd 507/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 329.040 zł. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony wskazał, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi zakwestionowanych transakcji pomiędzy P.U. "K." A. S. z siedzibą w G. a firmą "I." sp. z o. o. i P.W. "P." P. J.. Zdaniem strony wszystkie przeprowadzone usługi i transakcje były rzeczywiste. W związku z powyższym, wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z jednoczesnym dopuszczeniem dowodów wskazanych w piśmie z dnia 14 października 2014 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że w 2011 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P.U. "K." A. S., której przedmiotem były usługi ogólnobudowlane. W toku postępowania kontrolnego przed organem pierwszej instancji stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodu osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 198.605,88 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.181.136,80 zł. Na tej podstawie określono dochód uzyskany w 2011 r. na kwotę 1.752.036,44 zł, a podatek należny na kwotę 329.040 zł. Jak wskazał organ drugiej instancji, w złożonym odwołaniu skarżący kwestionuje ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy dotyczące zawyżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w wyniku ujęcia w nich wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę "I." sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie na łączną kwotę 1.239.500 zł netto. Zatem spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy faktury VAT wystawione przez ww. firmę, dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług w nich wskazanych. Ustalenia organu pierwszej instancji zostały oparte m.in. na uzyskanym od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wyciągu z uwierzytelnionej kserokopii przesłuchania z dnia 30 stycznia 2014 r. w charakterze strony założyciela i prezesa zarządu "I." sp. z o. o. – P. J., dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w postaci: protokołów oględzin dokumentacji dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez P.J., która miała miejsce w dniach: 13 i 19 lutego 2013 r. oraz protokołów przesłuchania P.J. w charakterze podejrzanego, które przeprowadzono w dniach: 26 marca 2013 r., 8 kwietnia 2013 r. oraz 4 czerwca 2013 r. W opinii organów podatkowych ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że P.J. w 2011 r. uczestniczył w obrocie gospodarczym w procederze, który polegał na obrocie fikcyjnymi fakturami VAT. Powyższe ustalenia potwierdza sam świadek, który we wszystkich zeznaniach oświadczał niezmiennie, iż faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. W odniesieniu zaś do 28 faktur VAT wystawionych na rzecz P.U. "K." oraz jednej faktury wystawionej na rzecz "Właściciela nieruchomości A. S." świadek stwierdził, że faktury te są całkowicie fikcyjne, bowiem w latach 2009-2012 nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego, zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca, dowody wypłaty dotyczące firmy "K." są fikcyjne oraz że dowody wypłaty podpisywał A. S. bez przekazywania gotówki. Z kolei na podstawie zeznań skarżącego, przesłuchanego w dniu 19 września 2014r. w charakterze strony, organ ustalił, że skarżący nie podpisał z P. J. żadnych umów dotyczących realizacji konkretnych robót, nie posiadał jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej wzajemnej współpracy oraz nie wypracował zasad dotyczących sposobu zagwarantowania możliwości egzekwowania od P. J.ewentualnych kar bądź odszkodowań z tytułu nienależytego wykonania robót, choć jako wykonawca udzielił zamawiającym kilkuletniej gwarancji na wykonane roboty. Skarżący zeznał także, że P.J. nie wykonywał prac osobiście i w miarę potrzeb bywał na budowach, na terenie których pracowały osoby z jego firm. Na tę okoliczność organ pierwszej instancji przesłuchał również pracowników zatrudnionych w firmie "K.": Izabelę K., M. Ż., R. P., A. Z. i M.S.. Świadkowie nie kojarzyli nazw firm "P.", "I." i "A.", a także nie posiadali wiedzy dotyczącej współpracy tych firm z firmą "K.". R.P.zeznał, że w jego ocenie na budowach, poza pracownikami spółki "K.", pracowali pracownicy innych firm, których nazw nie zna, niemniej swoją wiedzę opierał na fakcie nierozpoznania w nich pracowników spółki "K.". Oceniając zeznania świadków o dużej rotacji pracowników oraz fakt nierozpoznania pracowników firmy "K." organ stwierdził, że powyższe nie oznacza automatycznie, iż pracownicy byli z innej firmy. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że firma P.U. "K." A.S. nie mogła wykonywać wszystkich prac sama, choć jak wynika z akt sprawy w prowadzonej działalności gospodarczej skarżący wykorzystywał podwykonawców, czego nie kwestionował organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych dowodów zasadnie stwierdził, że P. J. w 2011 r. nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz P.U. "K." A. S.. Rola firmy "I." sprowadzała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem. Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że wystawione na rzecz skarżącego faktury to faktury "puste", więc nie mogą one dokumentować rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane faktury są zarówno nierzetelne, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jak i fikcyjne, ponieważ dokumentują czynności nieistniejące pomiędzy podmiotami. Zatem wydatków, które zostały nimi udokumentowane nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, a organ prawidłowo stwierdził, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 2011 r. skarżący zaniżył przychód osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów. Odpowiadając na zarzut wykorzystania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ścigania i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i W. organ odwoławczy podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z tym, w opinii organu drugiej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Końcowo, w odniesieniu do zawartego w odwołaniu wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. Ż., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dowód ten został już przeprowadzony w dniu 14 marca 2014 r., a ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odniósł się do tego żądania w postanowieniu z dnia 29 października 2014 r. W skardze skierowanej do tut. Sądu skarżący zaskarżył decyzję organu drugiej instancji w całości i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 123 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez niezapewnienie przez organ podatkowy czynnego udziału w sprawie skarżącemu i uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącemu wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków; - art. 125 § O.p., poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności; - art. 190 § 1 O.p., poprzez niezawiadamianie pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem czynności; - art. 180 § 1 w z art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia 14 września 2014r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w sprawie [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] w sprawie [...], określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wobec skarżącego, oświadczenia złożonego przez P. J. z dnia 22 kwietnia 2015 r. oraz przesłuchanie P. J. na okoliczności wskazane w tym oświadczeniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 23 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. J. z dnia 25 maja 2015 r. Z kolei strona w piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2015 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia A. S. z dnia 3 marca 2015 r. oraz z zawiadomienia o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa przez P. J. stypizowanego w art. 233 k.k. W następnym piśmie z dnia 21 grudnia 2015 r. skarżący wniósł o przeprowadzenia dowodu z protokołu przesłuchania go w Komendzie Miejskiej Policji w G. w dniu 9 grudnia 2015 r. oraz wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W 2011 r. A. S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowe "K.", opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., oraz osiągał przychody z tytułu najmu lokali. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2011r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółkę z o. o. "I.". Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że celem, najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, nr 5/2004, s.59). Wydatek, którego cel w postaci zapłaty za wykonanie na rzecz podatnika usługi, nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1157/09). Odnośnie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów sporne między stronami jest to, czy wystawione przez spółkę z o. o. "I." w W. faktury VAT na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego "K." A.na łączną kwotę 1.239.500 zł netto, VAT - 141.685,00 zł, dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług w nich wskazanych. Prezesem spółki "I." był P. J.. Zgodnie z zapisami widniejącymi na fakturach VAT - faktury te zostały wystawione m.in. za: "Przygotowanie koszt, oferowanych za okres 01-06.2011 r.", "Rozliczenie budów pod względem zużycia mat.bud. oraz innych poniesionych nakładów rzeczowych za okres 01-06.2011 r.", "Wykonanie kosztorysów powykonawczych na zakończonych przedsięwzięciach za okres 01- 06.2011 r.", "Nadzór budowlany nad poprawnie wykonywanymi robotami budowlanymi na zakończonych budowach za okres 01-06.2011 r.", "Wykonanie termomodernizacji bud.mieszk. w m. Nowe Osiedle Nadwiślańskie 2 Bud nr 6 (elewacja balkonowa)", "Ocieplenie bud. mieszkaniowego w m. Ś.", "Nadzór budowlany na realizowanych budowach za okres (07-10) br.", "Rozliczenie budów pod względem zużycia mat. i innych nakładów rzeczowych (07-10) br". Sposób zapłaty wskazany na fakturach to gotówka. Wskazać też należy, że P. J. od dnia 7 marca 2002 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P.". Ponadto, P.J. od dnia 25 stycznia 2012 r. do dnia 12 czerwca 2013 r. był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Biura Projektowego Budownictwa Przemysłowego i Obsługi Budownictwa "A." spółka z o. o. Organ podatkowy ustalił, że spółka "I." nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2009-2012, natomiast złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009 r., w której wykazano fakt zatrudniania 2 pracowników. Należne zaliczki nie zostały jednak wpłacone. Spółka nie przekazała informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11, do właściwych urzędów skarbowych. Spółka nie składała deklaracji PIT-4R za lata 2010-2012. Ponadto stwierdzono, że P. J. nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętych dochodów za 2009 r., a w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata podatkowe 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach dokumentów. Z zeznań P.J. zawartego w protokole przesłuchania z dnia 24 marca 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. (k. 984-990) oraz protokołach przesłuchania P. J. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w dniach 26 marca 2013 r. (k. 1253-1258), 8 kwietnia 2013 r. (k. 1.247-1.252) oraz 4 czerwca 2013 r. (k. 1244-1246), wynika, że jako prezes zarządu spółki "I." uczestniczył on w 2011 r. w procederze, który polegał na obrocie fikcyjnymi fakturami VAT. Podkreślenia wymaga okoliczność, że we wszystkich zeznaniach P. J. stwierdził, iż faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Wskazać należy, że P. J. odniósł się do wszystkich wystawionych w 2011 r. przez spółkę "I." dwudziestu ośmiu faktur VAT na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego "K.. Podkreślił, że faktury te są fikcyjne, a zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca. Fikcyjne są też dowody wypłaty dotyczące firmy "K.". Dowody wypłaty podpisywał A.S. bez przekazywania gotówki. Fakt fikcyjnego wystawiania faktur przez P.J. potwierdza też decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] określająca spółce "I." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz określająca kwotę do wpłaty wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (k. 1.776-1.789). Z powyższej decyzji wynika, iż P. J. w ramach spółki I. wystawił w 2011 r. ogółem 156 faktur VAT na rzecz 11 odbiorców, w tym na skarżącego rzecz łącznie 29 faktur VAT, oraz że 154 faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają stanu faktycznego, ponieważ P. J. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej wykonywanie. W decyzji tej wskazano także, że rola spółki "I." sprowadzała się przede wszystkim do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem. W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu 23 lipca 2014 r. w charakterze świadka P.J. (k. 1.306- 1.309). Zeznał on, że prowadząc w latach 2009-2012 działalność gospodarczą nie zrealizował w tym okresie żadnych transakcji z PU "K." A. S.. Potwierdził, że własnoręcznie wystawił wszystkie okazane mu faktury, w tym za 2011 r., na których jako wystawca widnieje m.in. spółka "I." z siedzibą w W.. Świadek zeznał przy tym, że okazane mu faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy skarżącego. Z przesłuchania świadka wynika także, że faktury VAT wystawiane były przez P.J. osobiście w biurze skarżącego w G., przy ul. S.oraz że skarżący dyktował mu treść i kwoty faktur VAT. Za wystawienie faktury otrzymywał gotówką 10% wartości faktury VAT, z reguły zaraz po jej wystawieniu. Odnośnie okazanych w trakcie przesłuchania dowodów KW, na których jako wystawca widniała m.in. spółka "I." świadek zeznał, że podpisał okazane mu dowody KW, ale nie otrzymał kwot z nich wynikających, oraz że nie wystawił tych dowodów. Organ pierwszej instancji przesłuchał także w charakterze strony w dniu 19 września 2014 r. A. S. (k. 1.431-1.438), który stwierdził, że wszystkie okazane mu faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Skarżący wyjaśnił, że wypisane faktury były dostarczane przez właściciela firmy do biura w G.. Wskazał, że przed wykonaniem robót spotykał się P. J. w miejscach wykonywanych prac, wskazując mu ich zakres, a następnie P.J. w terminie 2-3 dni określał kwotę za wykonane usługi, na podstawie której ustalano opłatę ryczałtową. Fakturowanie następowało po zakończeniu prac, a w przypadku większych robót faktury były częściowe. Ponadto skarżący zeznał, że okazane mu dowody KW wystawiała w latach 2009-2012 I. K., a w czasie kiedy przebywała na urlopach macierzyńskich to mógł je wypisać ktoś inny. Potwierdził, że okazane mu dowody KW, sporządzone w 2011 r. na rzecz firmy spółki "I." zostały wystawione w datach na nich wskazanych, oraz dokumentują przekazanie gotówki w kwotach w nich ujętych. Zeznał również, że osobiście dokonywał wypłaty środków wystawcom faktur, którzy potwierdzając odbiór gotówki podpisywali się na dowodach KW. Wyjaśnił również, że z P. J. nie została podpisana żadna umowa lub inne dokumenty dotyczące wzajemnej współpracy, lecz prace były wykonywane tak dobrze, że nigdy nie było zastrzeżeń. Z protokołu przesłuchania strony wynika również, że na okoliczność prac wykonanych przez firmę P.J. nie zostały sporządzone żadne protokoły odbioru wykonanych robót, oraz że skarżący nie zgłaszał faktu posiłkowania się podwykonawcami do Spółdzielni Mieszkaniowej w N., natomiast mogło być pisemne zgłoszenie do Spółdzielni Mieszkaniowej w Ś. odnośnie korzystania z podwykonawców w odniesieniu do niektórych budynkach. A. S. stwierdził również, że podstawę wykonania przedmiotowych prac stanowił projekt, a P.J. sporządzał pisemne rozliczenie budów, lecz skarżący nie posiada tych rozliczeń. Ponadto, nie posiadał on także wiedzy odnośnie osób wykonujących prace na rzecz PU "K.", nie był w stanie określić liczby osób pracujących dla podwykonawców, stwierdził jedynie, że liczba ta była uzależniona od zakresu prac i nieraz mogło być 30 pracowników. Zeznał też, że P.J. nie wykonywał prac osobiście, bywał na budowach, na terenie których pracowały osoby z jego firm, w miarę potrzeb. W tym miejscu wskazać należy, że w umowach jakie zawarł P.S. ze Spółdzielnią Mieszkaniową w N.zawarto postanowienia o braku możliwości zatrudnienia przez skarżącego jako wykonawcę podwykonawców bez zgody inwestora. Spółdzielnia Mieszkaniową w N. poinformowała, że skarżący zarówno nie wystąpił do Spółdzielni o udzielenie zgody na korzystanie z podwykonawców, jak i nie informował ją o faktycznym korzystaniu z takich usług w trakcie wykonywania usługi. Z kolei z umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową w Ś. wynika, że inwestor, tj. spółdzielnia miała być informowana o zleceniu określonych robót podwykonawcom, a w razie zlecenia robót podwykonawcom, wykonawca zobowiązał się, przed zapłatą spółdzielni, przedłożyć pisemne oświadczenie podwykonawców o otrzymaniu należności z tytułu ich umowy za podzlecone roboty. Prezes zarządu spółdzielni – D. Z. oświadczył, iż nie wie czy skarżący korzystał z usług podwykonawców i czy wpłynęły do spółdzielni oświadczenia, o których mowa w umowach. Natomiast, zdaniem zastępcy prezesa zarządu spółdzielni – G.D. firma skarżącego nie korzystała z podwykonawców przy wykonywaniu robót zleconych przez spółdzielnię, a jej właściciel nie zgłaszał faktu wykonywania zleconych prac przy udziale osób trzecich. Zauważyć należy, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 19 września 2014 r. A. S. zeznał, że zgłaszał w formie pisemnej w Spółdzielni Mieszkaniowej w Ś. fakt korzystania z podwykonawców, oraz że na tą okoliczność zawarto porozumienie. Zobowiązał się także do przedłożenia tego pisma, w terminie 7 dni, czego jednakże nie zrobił. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie Usługowym "K." A. S.: I. K. (księgową), M. Ż. (kierownika budowy), R.P. (pracownika budowlanego), A. Z.(pracownika budowlanego), M.S. (brygadzistę). Z przesłuchań tych osób w większości wynika, iż nie kojarzą nazw firm "P.", I. i "A.", nie posiadają wiedzy na temat współpracy PU "K." z tymi firmami, nie kojarzą również nazwiska - "P. J.". A. Z. zeznał, że nie kojarzy, aby na budowach pracowały osoby spoza firmy "K.". R.P. zeznał co prawda, że na budowach poza pracownikami strony pracowali pracownicy innych firm, których nazw nie zna, a swą wiedzę opiera na fakcie nierozpoznania w nich pracowników firmy "K.". Uwzględniając jednak zeznania M. S. o dużej rotacji pracowników, fakt nierozpoznania pracowników firmy "K." przez świadka nie musi oznaczać, że byli oni z innej firmy, tym bardziej, że R. P. nie potrafił podać żadnych nazwisk osób pracujących z nim w latach 2009-2012. Z kolei stwierdzenie M. S., że wie, iż firma "K." korzysta z podwykonawców, lecz nie jest wstanie powiedzieć, na jakich budowach oni byli i nie kojarzy nazw tych firm, nie mogą być uznane za potwierdzenie korzystania przez PU "K." z usług firmy P. J.. Oczywistym jest, że firma "K." nie mogła wykonywać wszystkich prac sama, chociażby do wykonania robot z zakresu instalatorstwa, prac elektrycznych czy montażu okien wykorzystywała podwykonawców (np. grudziądzkie firmy: Zakład Instalacyjny "I." J. N., P.P.H.U. "H." J. G., G. Fabryka Okien "M." M.S.czy P.P.U.H. "K." M. G. z siedzibą w M.) i to ich mógł mieć na myśli M. S.. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że P. J.w 2011 r. nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz PU "K.", więc prawidłowe jest stwierdzenie, że wystawiał on fikcyjne faktury VAT. Potwierdzają to zeznania samego P. J.go złożone w charakterze podejrzanego przed organami ścigania, zeznania P. J. złożone w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniu 30 stycznia 2014 r. oraz zeznania P. J. złożone w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniu 23 lipca 2014 r. Twierdzenie skarżącego, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie potwierdzili tego również pracownicy zatrudnienie w firmie skarżącego. Nie kojarzyli oni nazwy spółki "I.", jak i nazwiska - "P.J.". Nie ma również żadnych umów bądź porozumień dotyczących wzajemnej współpracy ze spółką "I.", nie sporządzano też protokołów odbioru robót, a wynagrodzenie za wykonane prace wypłacono w gotówce. Ponadto wskazać należy, że w ewidencjach księgowych prowadzonych przez firmę PU "K." ujawnione były dowody podpisywane w imieniu firmy przez osoby, które nie były w tym czasie w niej zatrudnione. Ustalono, że niektóre z tych osób w okresie podpisywania się na fakturach zarejestrowane były w powiatowych urzędach prawy i pobierały świadczenia z budżetu państwa. Skarżący nie przedłożył – pomimo zobowiązania się podczas przesłuchania – żadnych pisemnych wyjaśnień dotyczących tych okoliczności. Wnioski te znajdują też potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.z dnia [...] nr [...] określająca spółce "I." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. W decyzji tej stwierdzono, że P.J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w 2011 r., a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które - poza kilkoma przypadkami - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Reasumując stwierdzić należy, że organ zasadnie wyłączył powyższe wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Nie miały one związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a zatem nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze w sposób niezgodny z rzeczywistością w zakresie przedmiotowym (rodzaj rzeczywiście wykonanej usługi) oraz podmiotowym (faktyczny sprzedawca usługi), jak i w zakresie wysokości uiszczonej należności. W skardze A. S. zakwestionował wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ścigania - w Prokuraturę Apelacyjną w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i W. w postępowaniach prowadzonych wobec P. J.. Stwierdził, że skoro nie uczestniczył w tych postępowaniach, to ustalenia powzięte w ich trakcie nie mogą mieć merytorycznego znaczenia w niniejszej sprawie. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. W konsekwencji nie można czynić zarzutu organowi, że do akt sprawy skarżącego włączył materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrahenta. Wręcz za wadliwe należy ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczyło się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie w skarżącej spółce. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych u każdej ze stron transakcji. Podkreślenie także wymaga, że P.J. był przesłuchiwany w ramach niniejszego postępowania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniu 23 lipca 2014 r. (1.306-1.310). Pełnomocnik skarżącego (ustanowiony na podstawie pełnomocnictwa z dnia 18 czerwca 2014 r. – k. 1234-1236) został zawiadomiony o tym przesłuchaniu, lecz nie wziął w nim udziału. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 1286) wynika, że zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 9 lipca 2014 r., a zatem został on o przesłuchaniu poinformowany z zachowaniem 7- dniowego terminu wynikającego z art. 190 § 1 O.p. Z kolei o przesłuchaniu M. Ż. w dniu 14 marca 2014 r. (k. 949 -950), skarżący został zawiadomiony w dniu 10 lutego 1014 r. (k. 917), a o przesłuchaniu I.K.w dniu 4 kwietnia 2014 r. (k. 999-1002), skarżącego powiadomiono w dniu 17 marca 2014 r.(k. 942). Natomiast w przesłuchaniu R. P. (1419-1420), A.Z. (k. 1421-1422) oraz M. S. (k. 1423-1424) brała udział N.M. – aplikant adwokacki z upoważnienia adwokata T.U.. W tym kontekście podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. jest również nieuzasadniony. Odnosząc się natomiast do zgłoszonych przez pełnomocnika wniosków dowodowych, sformułowanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 14 października 2014 r. wskazać należy, że P.J. i M. Ż. zostali już przesłuchani w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił: przeprowadzenia w obecności pełnomocnika dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. J., przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. Ż., przeprowadzania dowodu z przesłuchania w warunkach konfrontacji świadka P. J. oraz podatnika, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. (k. 1792-1793). W uzasadnieniu podjętego postanowienia organ pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do odmowy przeprowadzenia każdego dowodu. Wyjaśnienia organu nie budzą w tym względzie zastrzeżeń. W konsekwencji nie został naruszony art. 188 O.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] określającą skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012 r. w kwocie 4.237 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na brak przesłuchania P. J. oraz konieczność zweryfikowania odliczonego podatku naliczonego dotyczącego rozliczenia raty leasingowej od samochodu "Mercedes Benz" oraz faktur dotyczących zakupu paliwa do tego samochodu oraz paliwa do samochodów firmowych. Należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa dotyczy 2011 r., a postępowanie podatkowe w tej sprawie jako organ pierwszej instancji prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. W niniejszym postępowaniu P. J. był przesłuchiwany przez organ pierwszej instancji. Zauważyć też należy, że wskazana w decyzji organu odwoławczego z dnia 16 kwietnia 2015 r. konieczność weryfikacji dokonanego w grudniu 2012 r. odliczenia podatku naliczonego dotyczącego rozliczenia raty leasingowej od samochodu marki "Mercedes Benz" oraz faktur dotyczących zakupu paliwa do tego samochodu oraz paliwa do samochodów firmowych była przedmiotem rozważań w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za 2011 r. Jak wynika bowiem z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 11 grudnia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził zarówno zaniżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w wyniku nie ujęcia podatku naliczonego, który nie podlegał rozliczeniu z podatkiem należnym, wynikającego z faktur zakupu dotyczących opłat leasingowych i zakupu paliwa do samochodu osobowego "Mercedes Benz" w łącznej kwocie 27.198,13 zł, jak i uznał zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku nie ujęcia podatku naliczonego, który nie podlegał rozliczeniu z podatkiem należnym, z tytułu faktur zakupu paliwa do samochodów ujętych w ewidencji środków trwałych w łącznej kwocie 8.946,81 zł. W skardze podniesiono także, że w dniu 22 kwietnia 2015 r. P.J.złożył oświadczenie, w którym wycofał wszelkie swoje wcześniejsze zeznania oraz wyjaśnienia złożone przed organami podatkowymi i organami ścigania. Należy jednak zauważyć, że do pisma procesowego z dnia 23 października 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej załączył protokół przesłuchania P. J.o przed zastępcą Prokuratora Rejonowego w G.w dniu 25 maja 2015 r. (k. 76-79 akt sądowych). Zeznał on, że nie jest prawdą zawarte w powyższym oświadczeniu stwierdzenie o składaniu nieprawdziwych wyjaśnień w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy i w Prokuraturze Apelacyjnej w G.. Ponadto, P. J. wskazał, że oświadczenie datowane na dzień 22 kwietnia 2015 r. zostało spisane pod dyktando prawnika skarżącego i w jego obecności. Świadek zeznał także, że skarżący nachodził żonę świadka w sklepie, wysyłał do świadka smsy i wydzwaniał do niego, więc w celu uzyskania spokoju złożył oświadczenie z dnia 22 kwietnia 2015 r. Podczas powyższego przesłuchania P. J. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania, w których stwierdził, że wskazane wyżej faktury są "puste". P.J. zeznał również, że faktycznie nie wykonał prac budowlanych dla A. S. oraz że podobnie jak faktury, nieprawdziwe są dokumenty KW, ponieważ nigdy nie było ani transakcji, które widnieją na fakturach, ani też pieniędzy, które wskazane są w dowodach KW. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2015 r. oraz z dnia 21 grudnia 2015 r. skarżący wskazał na brak wiarygodności zeznań P. J. oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia złożonego przez A. S. w dniu 3 marca 2015 r., z zawiadomienia o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez P. J. przestępstwa składania fałszywych zeznań (art. 233 k.k.) podczas przesłuchania w prokuraturze w dniu 25 maja 2015 r., oraz z protokołu przesłuchania skarżącego w Komendzie Miejskiej Policji w G. w dniu 9 grudnia 2015r. Zdaniem Sądu powyższe oświadczenie A. S., zawiadomienie, oraz zeznania złożone w Komendzie Miejskiej Policji nie podważają wiarygodności zeznań P.J.. W rozpatrywanej sprawie podstawą uznania zeznań P. J. za wiarygodne nie są tylko jego zeznania złożone w prokuraturze w dniu 25 maja 2015 r., lecz cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Gdyby jednak zeznania P.J. ostatecznie okazały się nieprawdziwe, skarżący może ewentualnie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Ze wskazanych wyżej dokumentów Sąd przeprowadził dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do przeprowadzenia dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., nr [...], gdyż ustalenia w niej zawarte dotyczą podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. brak jest także podstaw do przesłuchania P. J.. Jednocześnie Sąd za niezasadne uznał zawieszanie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i oddalił wniosek strony w tym zakresie. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Skarżącemu zapewniono też czynny udział w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.