I SA/Bd 509/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2019r. sprawy ze skargi O. E. Sp. z o.o. w M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012r. do lutego 2013r., od kwietnia do czerwca 2013r. oraz od sierpnia 2013r. do stycznia 2014r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] marca 2019r., po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek uchylenia decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] sierpnia 2018r., rozliczył O. Sp. z o.o. w G. podatek od towarów i usług za miesiące grudzień 2012r., styczeń-luty 2013r., kwiecień 2013r., sierpień-grudzień 2013r., styczeń 2014r. i umorzył postępowanie podatkowe za maj 2013r. i czerwiec 2013r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiło uznanie, że dostawy deklarowane przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz Z. s.r.o. i C. s.r.o. powinny zostać opodatkowane stawką krajową, określoną w art. 41 ust. 2a ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") wynoszącą dla oleju rzepakowego 5%. Tym samym stwierdzono, że Spółka zaniżyła podatek należny w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Ponadto organ pierwszej instancji, na skutek porównania kwot zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT z okazanymi dowodami źródłowymi stwierdził, że Spółka błędnie ujęła w ewidencjach zakupu VAT kwoty podatku wynikające z faktur VAT, dokumentujących dokonane nabycia (art. 109 cyt. ustawy). W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawa, - art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 1l w związku z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz C. s.r.o. i Z. s.r.o., w związku z czym zakwestionowano możliwość zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług, pomimo że Spółka dysponowała dokumentami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju, tj. dokumentami przewozowymi (CMR) i dochowała należytej staranności kupieckiej w ramach przedmiotowych transakcji; - art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) dalej jako: "O.p.", poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzanie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych, między innymi w postaci powołania biegłego z zakresu rynku obrotu olejami w celu ustalania wzorca racjonalności i dobrej wiary w tym sektorze, nieprzesłuchaniu odbiorców, tj. między innymi Pana K. S. - właściciela i prezesa spółki C. oraz właścicieli firm transportowych i ich kierowców (szczególnie tych, którzy nie odpowiedzieli na pytania organu na piśmie) odbierających w imieniu kontrahentów O. [...] Sp. z o.o. towar z siedziby spółki O. [...] Sp. z o.o., na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, okoliczność odbioru towarów i ich dostarczania do miejsca destynacji zgodnie z CMR, oraz kwestii obrotu dokumentami potwierdzającymi realizację tych transakcji (zgodnie z wytycznymi zawartymi na w decyzji Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2018r.), dokonania tylko zebrania głównie materiału dowodowego od innych organów, co skutkowało wydaniem przedmiotowej decyzji przede wszystkim w oparciu o ustalenia innych organów, a nie o materiał zgromadzony w toku przeprowadzonych czynności, które winny mieć na celu wyjaśnienie stanu faktycznego - w związku z czym doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 a § 1 i 3 oraz 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p., wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, niezapewnienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego w sprawie, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez uznanie, że dokumenty CMR otrzymane od kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] czerwca 2018r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ rozpatrzył kwestię przedawnienia rozliczeń podatkowych wskazując, że z dniem [...] listopada 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług miesiące sierpień - listopad 2013r., o czym Spółka została poinformowana. Zawieszenie to nastąpiło na skutego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nieudokumentowaniem rzeczywistych transakcji skutkujących podaniem nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ww. okresy. Przechodząc do meritum sprawy organ podał, że z dokumentów dotyczących wywozu z terytorium kraju nie wynika, że towary zostały dostarczone nabywcy, wskazanemu na fakturach do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. "Kontrahenci" Spółki, z którymi zakwestionowano rzetelność wykazanych transakcji - spółki C. i Z. uczestniczyły w oszustwie podatkowym. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. ujawniono, iż S. D. - I. reprezentował słowacką firmę Z. s.r.o., która zajmowała się pozorowanym obrotem olejem rzepakowym z udziałem podmiotów krajowych tzw. słupów, które reprezentował również S. D. - I.. Z kolei K. S. - prezes C. s.r.o. zeznał wprost, iż spółka ta została założona w celu "zerowania podatku VAT" za granicą. Ponadto zagraniczne administracje podatkowe stwierdziły, że firmy C. i Z. nie prowadziły działalności pod zgłoszonymi adresami, a zatem nie można zidentyfikować również nabywcy towaru. Z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w dokumentacji transportowej, zeznania K. S. - opisujące mechanizm dokonanych oszustw, ustalenia wobec S. D. - I. i firmy Z. s.r.o. dotyczące pozorowanego obrotu olejem rzepakowym, informacje o braku zgodności tras kierowców (viaTOLL i myto) z dokumentacją transportową organy podatkowe uznały, że przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów poza granice kraju. Organ zauważył, że dokumenty CMR będące w posiadaniu Spółki nie potwierdzają, że towary wymienione na fakturach dokumentujących WDT faktycznie opuściły terytorium kraju. Listy te nie określają konkretnego miejsca przeznaczenia, w trzech przypadkach wskazano jako miejsce przeznaczenia Czechosłowację. Listy przewozowe firm transportowych i Spółki różnią się określeniem miejsca załadunku, rozładunku, odbiorców, pieczęciami firmowymi. Towar albo nie opuszczał kraju albo nie został dostarczony do miejsc prowadzenia działalności przez firmy wskazane jako odbiorcy. Fakt, iż sprzedany olej rzepakowy nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, potwierdzają także informacje nadesłane przez czeskie i słowackie administracje podatkowe. Firma Z. s.r.o. nie posiadała w zgłoszonych miejscach prowadzenia działalności cystern do składowania oleju, urządzeń do ich ważenia, rozładowywania czy miejsc do ich magazynowania. Na części posiadanych przez Spółkę dokumentów CMR adres spółki C. wpisywany w poszczególnych rubrykach tego dokumentu różnił się, bądź też w miejscu potwierdzenia otrzymania przesyłki nad pieczątką firmy C. wskazywany był inny adres rozładunku niż wynikający z pieczęci podmiotu. Organ zwrócił uwagę, że neutralizacja dokumentów transportowych, polegająca na ich niszczeniu lub wystawianiu innych, pośrednich dokumentów CMR, na których wpisywano innego nadawcę czy miejsce rozładunku towaru świadczy o ich nierzetelności. Samo przybicie pieczęci firmy wskazanej jako rzekomy odbiorca towaru na dokumencie CMR nie jest potwierdzeniem, iż towar został faktycznie wywieziony z kraju, tym bardziej, iż dokumenty te podlegały neutralizacji, a ich odbiorcy były podmiotami nierzetelnymi. Analiza udzielonych odpowiedzi przez zagraniczne administracje podatkowe prowadzi do wniosku, iż na egzemplarzach CMR czy kwitach wagowych, które są w posiadaniu przewoźników nie zawsze znajduje się pieczęć odbiorcy (firmy Z. s.r.o. lub C. s.r.o.). Wielokrotnie rozładunek miał miejsce w kraju lub w miejscu innym niż miejsce przeznaczenia, wynikające z danych adresowych firmy. Zdarzały się też sytuacje, w których na zleceniach transportowych widniały adnotacje, iż nastąpi neutralizacja dokumentów a rozładunku nie można dokonywać bez zgody nadawcy/bezwzględny zakaz informacji skąd towar został przywieziony. Również dane pozyskane z polskiego systemu sprawdzania pojazdów viaTOLL i czeskiego oraz słowackiego Myto dowodzą, iż żaden z pojazdów wykazanych na dokumentach transportowych w datach załadunku, transportu i rozładunku deklarowanych przez Spółkę nie został odnotowany na bramkach słowackiego systemu sprawdzania pojazdów, a zatem żadna z wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz słowackiej firmy Z. s.r.o. nie została dokonana - towar transportowany był na południe [...]. Powyższe potwierdzają informacje przekazane przez firmy transportowe. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku transportu do firmy C. s.r.o. - olej rzepakowy przewożony był na południe [...] nie do [...]. Jedynie w dwóch przypadkach rozładunek nastąpił w Czeskim C., jednakże był to rozładunek u innego podmiotu niż wynikający z dokumentów posiadanych przez Spółkę. Podsumowując, organ wskazał, że zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzają, iż towar był wydany przewoźnikom i transportowany, jednakże nie dotarł on do odbiorcy w [...] i na [...]. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że w odniesieniu do dokumentowanych spornymi fakturami dostaw w rzeczywistości nie doszło do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturze. Z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w dokumentacji transportowej, ocenione także w odniesieniu do innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania (zeznania K. S. opisujące mechanizm dokonanych oszustw, ustalenia wobec D. - I. i firmy Z. s.r.o. dotyczące pozorowanego obrotu olejem rzepakowym, informacje o braku zgodności tras kierowców (viaTOLL i myto) z dokumentacją transportową i wspomniane już informacje uzyskane od słowackiej i czeskiej administracji podatkowej) organ uznał, że przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, czyli nie stanowią dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Spółka nie posiadała innych dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 11 cyt. ustawy, tj. ani korespondencji handlowej z nabywcą (kontakty telefoniczne), ani dokumentów ubezpieczeniowych, dowody zapłaty powinny zaś poddawać pod wątpliwość rzetelność odbiorców Spółki (podmioty czeskie i słowackie dokonywały płatności z rachunków prowadzonych przez banki w [...]). Dyrektor IAS zwrócił uwagę, iż szczegółowa weryfikacja kontrahentów powinna nastąpić na skutek wystąpienia okoliczności, które powinny budzić wątpliwości podatników. W przedmiotowej sprawie są to w szczególności: posiadanie przez kontrahenta siedziby firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności pomimo jej dużej skali lub brak zaplecza technicznego do prowadzenia takiej działalności, brak dążenia kontrahenta do zawarcia długotrwałych kontaktów handlowych, stosunkowo krótkie terminy płatności biorąc pod uwagę rozmiar transakcji, szybka wymiana handlowa, w której towary są natychmiast odsprzedawane kolejnym podmiotom bez magazynowania, transakcja zostaje przeprowadzona bez ryzyka gospodarczego, kontrahent będący spółką kapitałową dysponuje kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji. W kwestii oceny dobrej wiary i dochowania przez Spółkę należytej staranności organ odwoławczy podkreślił, że słusznie organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka nigdy nie nawiązała osobistego kontaktu z przedstawicielami C. s.r.o. i Z. s.r.o., mimo wykazanych transakcji o wysokich wartościach z podmiotem zagranicznym (Z. s.r.o. - ponad 4 mln. zł, C. s.r.o. blisko 800 tyś. zł) nie zawarto pisemnej umowy. Fakt, iż jednorazowe transakcje przekraczały posiadany kapitał zakładowy kontrahenta, funkcję prezesa spółki zagranicznej spółki pełnił Polak, będący młodą osobą, płatności przez podmioty zagraniczne dokonywane były za pośrednictwem rachunków prowadzonych przez polskie bank powinno wzbudzić wątpliwości Spółki. Samo posiadanie dokumentów CMR, bez analizy ich prawidłowości i rzetelności nie dowodzi dochowania należytej staranności. Listy te nie posiadają wskazanego miejsca przeznaczenia transportu - wpisano wyłącznie kraj wysyłki i to nie zawsze prawidłowy (C. ). Wątpliwości Spółki nie wzbudził fakt, iż na jednym z listów przewozowych odbiór towaru potwierdziła w pokrytej korektorem rubryce Z. s.r.o. na [...], a na odwrocie tego dokumentu w miejscu pokrycia korektorem wyraźnie widnieje pieczęć C. s.r.o. w [...]. Pieczętowanie listu przewozowego przez dwie różne firmy, z innych krajów bezsprzecznie winno powodować uzasadnione podejrzenia Spółki co do rzetelności kontrahenta i dokumentowanych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy przeprowadzając większość dowodów we własnym zakresie. Przesłuchał L. K., E. K., J. Ł., dokonał analizy płatności otrzymywanych przez Spółkę, pozyskał dane z czeskich i słowackich administracji podatkowych, wystąpił z zapytaniem do wszystkich firm zajmujących się transportem oleju rzepakowego ze Spółki, widniejących na dokumentach CMR oraz do Prokuratury Okręgowej w K. będącej w posiadaniu dokumentacji firm transportowych, pozyskał i dokonał analizy danych z systemów sprawdzania pojazdów, tj. polskiego viaTOLL oraz czeskiego i słowackiego myto. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.; a) art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT poprzez: - jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dodatkowym warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% jest dobra wiara podatnika i zachowanie przez niego należytej staranności, podczas gdy z przepisów prawa unijnego ani krajowego taki warunek nie wynika, a organ podatkowy nie jest uprawniony do wywodzenia dodatkowych warunków, które nie są przewidziane przepisami prawa, - jego błędną wykładnię, poprzez uznanie, że podjęte przez Skarżącą działania nie stanowiły wszelkich możliwych i racjonalnych działań w zakresie weryfikacji i doboru kontrahentów, - niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% wskutek przyjęcia, że Skarżąca nie spełnia wymogu posiadania w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających rzeczywisty wywóz z terytorium kraju towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, podczas gdy Skarżąca spełnia wszystkie wskazane w ww. przepisie warunki; b) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 w związku z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz C. s.r.o. i Z. s.r.o., w związku z czym zakwestionowano możliwość zastosowania stawki 0% VAT, pomimo że Skarżąca dysponowała dokumentami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju, tj. dokumentami przewozowymi (CMR) i dochowała należytej staranności kupieckiej w ramach przedmiotowych transakcji; c) art. 167 oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112AVE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na dalszym etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa mogła wiązać się z jakimiś nieprawidłowościami w zakresie podatku od wartości dodanej na dalszym etapie obrotu, co miało miejsce w niniejszej sprawie; 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działała Skarżąca, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że wiedziała ona lub mogła mieć świadomość, że jej kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na następnych etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z odbiorcami towaru jak i sposób, i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, niebudzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, niezależnie od tego, dochowując ponad standardowej staranności podatnik powziął środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów; b) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in. powołania biegłego z zakresu rynku obrotu olejami w celu ustalenia wzorca racjonalności i dobrej wiary w tym sektorze, nieprzesłuchaniu odbiorców, tj. między innymi K. S. - właściciela i prezesa spółki C. oraz właścicieli firm transportowych i ich kierowców (szczególnie tych, którzy nie odpowiedzieli na pytania organu) odbierających w imieniu kontrahentów Skarżącej towar z siedziby spółki O. [...] Sp. z o.o., na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, okoliczność odbioru towarów i ich dostarczania do miejsca destynacji zgodnie z CMR oraz kwestii obrotu dokumentami potwierdzającymi realizację tych transakcji (zgodnie z wytycznymi zawartymi na stronie 4 uzasadnienia decyzji Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2018r.), dokonania li tylko zebrania głównie materiału dowodowego od innych organów, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji przede wszystkim w oparciu o ustalenia innych organów, a nie o materiał zgromadzony w toku przeprowadzonych czynności, które winny mieć na celu wyjaśnienie stanu faktycznego - w związku z czym doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów; c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego; d) art. 121 w zw. z art. 2a O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario; e) art. 193 § 1 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej były prowadzone nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zakwestionowanie dostaw deklarowanych przez Skarżącą jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz Z. s.r.o. i C. s.r.o., które zdaniem organów podatkowych winny zostać opodatkowane stawką krajową określoną w art. 41 ustawy o VAT wynoszącą dla oleju rzepakowego 5%. W skardze Skarżąca kwestionuje nie tyle ustalenia faktyczne co wnioski z nich wywiedzione przez organy podatkowe, nie zgadzając się z oceną jej postępowania w ramach zakwestionowanych czynności jako braku działania w dobrej wierze. Kwestionując tezy postawione w zaskarżonej decyzji stawia zarazem zarzuty o charakterze procesowym, tj. art. 121 w zw. z art. 2a , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 193 § 1 O.p. wywodząc w tym względzie, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przesłuchały odbiorców, tj. między innymi K. S. - właściciela i prezesa spółki C. oraz właścicieli firm transportowych i ich kierowców, dokonały zebrania głównie materiału dowodowego od innych organów, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działała Skarżąca, odbiegały od normalnych stosunków handlowych. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wyjaśniono także kwestie badania rzetelności ksiąg podatkowych (193 § 6 O.p), co zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że wykazane przez Skarżąca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów winny zostać opodatkowane stawką krajową określoną w art. 41 ustawy o VAT. W przypadku zakwestionowanych transakcji zakres i kierunek przeprowadzonego postępowania dowodowego wyznaczały właśnie normy art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (do dnia 01 kwietnia 2013r. podatnik winien podać ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów) ; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Jednocześnie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), - kopia faktury, - specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Dodatkowo przepis art. 42 ust. 11 stanowi, iż w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostaw wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: - korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, - dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, - dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, - dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państw członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podkreślić należy, że oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1572/16). Dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru tj. każdemu WNT odpowiada WDT. Oznacza to, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania WDT będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego, w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on odpowiedzialny. Podkreślić w tym miejscu należy, że w pkt 1 przepis art. 42 ust. 1 wyraźnie stanowi, iż chodzi tu o "dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych", a więc musi to być ten, a nie jakikolwiek nabywca unijny. Ten sam wniosek wypływa z punktu 3 ust. 1 art. 42 u.p.t.u., gdyż również wymaga on, by podatnik w określonym czasie posiadał dowody potwierdzające nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale również (oba warunki muszą być spełnione łącznie za sprawą użytego tu spójnika "i"), by te towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nabywcą jest zaś podmiot wskazany na fakturze. Jeśli doszło do dalszych transakcji, to fakt ten musi być przez podatnika zamierzającego skorzystać ze stawki 0% w sposób jednoznaczny udokumentowany. Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dowodami tego, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie tych towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 4. A zatem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii (np. wyroki o sygn. akt: I FSK 78/10, I FSK 1153/09, I FSK 1515/07) wskazuje, że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. W przedmiotowej sprawie zakwestionowano wykazane dostawy towarów, będące przedmiotem rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy z uwagi na fakt, iż z dokumentów dotyczących ich wywozu z terytorium kraju nie wynika, że towary zostały dostarczone nabywcy, wskazanemu na fakturach do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. W wyniku analizy przedłożonych dokumentów ustalono szereg nieprawidłowości. Dotyczyły one dokumentacji transportowej, zeznań K. S. - opisujących mechanizm dokonanych oszustw, ustaleń wobec S. D. - I. i firmy Z. s.r.o. dotyczących pozorowanego obrotu olejem rzepakowym, informacji o braku zgodności tras kierowców (viaTOLL i myto) z dokumentacją transportową. Mając na uwadze powyższe organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów poza granice kraju. Kontrahenci Skarżącej, z którymi zakwestionowano rzetelność wykazanych transakcji - spółki C. i Z. uczestniczyły w oszustwie podatkowym. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. ujawniono, iż S. D. - I. reprezentował słowacką firmę Z. s.r.o., która zajmowała się pozorowanym obrotem olejem rzepakowym z udziałem podmiotów krajowych tzw. "słupów", które reprezentował również S. D. - I.. Z kolei w ramach przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. K. S. - prezes C. s.r.o. zeznał wprost, iż spółka ta została założona w celu "zerowania podatku VAT" za granicą. Ponadto zagraniczne administracje podatkowe stwierdziły, że firmy C. i Z. nie prowadziły działalności pod zgłoszonymi adresami, a zatem nie można zidentyfikować nabywcy towaru. Mimo, iż Skarżąca podkreśla, iż spełnia wymogi dotyczące prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, określone w art. 42 u.p.t.u. to zasadnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż dokumenty CMR będące w posiadaniu Skarżącej nie potwierdzają, że towary wymienione na fakturach dokumentujących WDT faktycznie opuściły terytorium kraju. Listy te nie określają konkretnego miejsca przeznaczenia, w trzech przypadkach wskazano jako miejsce przeznaczenia C. . Listy przewozowe firm transportowych i Skarżącej różnią się określeniem miejsca załadunku, rozładunku, odbiorców, pieczęciami firmowymi. Towar albo nie opuszczał kraju albo nie został dostarczony do miejsc prowadzenia działalności przez firmy wskazane jako odbiorcy. Fakt, iż sprzedany olej rzepakowy nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, potwierdzają także informacje nadesłane przez czeskie i słowackie administracje podatkowe. Firma Z. s.r.o. nie posiadała w zgłoszonych miejscach prowadzenia działalności cystern do składowania oleju, urządzeń do ich ważenia, rozładowywania czy miejsc do ich magazynowania. Na części posiadanych przez Skarżącą dokumentów CMR adres spółki C. wpisywany w poszczególnych rubrykach tego dokumentu różnił się, bądź też w miejscu potwierdzenia otrzymania przesyłki nad pieczątką firmy C. wskazywany był inny adres rozładunku niż wynikający z pieczęci podmiotu. Dodatkowo neutralizacja dokumentów transportowych, polegająca na ich niszczeniu lub wystawianiu innych, pośrednich dokumentów CMR, na których wpisywano innego nadawcę czy miejsce rozładunku towaru świadczy o ich nierzetelności. Samo przybicie pieczęci firmy wskazanej jako rzekomy odbiorca towaru na dokumencie CMR nie jest potwierdzeniem, iż towar został faktycznie wywieziony z kraju, zwłaszcza, iż dokumenty te podlegały neutralizacji, a ich odbiorcy byli podmiotami nierzetelnymi. Jednocześnie analiza treści odpowiedzi udzielonych przez firmy transportowe – widniejące na dokumentach CMR prowadzi do wniosku, iż na egzemplarzach CMR czy kwitach wagowych, które są w posiadaniu przewoźników nie zawsze znajduje się pieczęć odbiorcy (firmy Z. s.r.o. lub C. s.r.o.). Wielokrotnie rozładunek miał miejsce w kraju lub w miejscu innym niż miejsce przeznaczenia, wynikające z danych adresowych firmy. Zdarzały się też sytuacje, w których na zleceniach transportowych widniały adnotacje, iż nastąpi neutralizacja dokumentów a rozładunku nie można dokonywać bez zgody nadawcy/bezwzględny zakaz informacji skąd towar został przywieziony. Ponadto z akt sprawy wynika, iż dane pozyskane z polskiego systemu sprawdzania pojazdów viaTOLL i czeskiego oraz słowackiego Myto dowodzą, iż żaden z pojazdów wykazanych na dokumentach transportowych w datach załadunku, transportu i rozładunku deklarowanych przez Skarżącą nie został odnotowany na bramkach słowackiego systemu sprawdzania pojazdów, a zatem żadna z wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz słowackiej firmy Z. s.r.o. nie została dokonana - towar transportowany był na południe [...]. Powyższe potwierdzają informacje przekazane przez firmy transportowe. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku transportu do firmy C. s.r.o. - olej rzepakowy przewożony był na południe [...] nie do [...]. Jedynie w dwóch przypadkach rozładunek nastąpił w Czeskim C., jednakże był to rozładunek u innego podmiotu niż wynikający z dokumentów posiadanych przez Skarżącą. W świetle powyższego zgodzić się należy z organem, że zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzają, iż towar był wydany przewoźnikom i transportowany, jednakże nie dotarł on do odbiorcy w [...] i na [...]. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że w odniesieniu do dokumentowanych spornymi fakturami dostaw - w rzeczywistości nie doszło do przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenia go nabywcy widniejącemu na fakturze, dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne – nie dokumentują faktycznych zdarzeń. Przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, czyli nie stanowią dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Nadmienić należy dodatkowo, że Skarżąca nie przedłożyła innych dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT- korespondencji handlowej z nabywcą (kontakty telefoniczne), dokumentów ubezpieczeniowych, dowody zapłaty powinny zaś poddawać pod wątpliwość rzetelność odbiorców Skarżącej (podmioty czeskie i słowackie dokonywały płatności z rachunków prowadzonych przez banki w [...]). Ponadto jak, już wskazano powyżej, w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych i TSUE nie budzi wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi w ramach realnie zaistniałej czynności. Wobec powyższego Sad za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 w związku z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. Przechodząc zatem do kwestii najmocniej zaakcentowanej w skardze tj. należytej staranności Skarżącej to Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w rzeczywistym sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy nawiązywaniu transakcji handlowych ze spółkami Z. i C.. Skarżąca poza sprawdzeniem kontrahentów pod kątem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, i posiadaniem dokumentów rejestracyjnych tych spółek nie zainteresowała się faktycznie prowadzoną przez te podmioty działalnością. Skarżąca nie weryfikowała również czy towar mający być przedmiotem zakwestionowanych transakcji, rzeczywiście opuścił [...]. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, iż mimo, że Skarżąca posiada dokumenty rejestrowe obu firm, to nie analizowała ich. Natomiast z dokumentów tych wynika, że spółka C. utworzona została pod koniec 2012 r. a jednorazowe transakcje Spółki z tym kontrahentem znacznie przekraczają jej kapitał zakładowy. Skarżąca nigdy nie nawiązała kontaktu osobistego z przedstawicielami firm a hurtowy odbiór towaru nie znalazł odzwierciedlenia w zawarciu między stronami pisemnej umowy, regulującej formalnie współpracę między ww. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że polski podatnik nie może zweryfikować, czy kontrahent przestrzega przepisów w kraju swojej siedziby, rzetelnie dokonuje rozliczeń z organami podatkowymi wskazać należy, iż Skarżąca mogła wystąpić do kontrahentów o potwierdzenie czy wykazują i rozliczają zawierane ze Skarżącą transakcje (główny odbiorca Spółki składał deklaracje zerowe). Takie tez stanowisko prezentował NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r, sygn. akt 1 FSK 1127/16 wydanym wobec Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Skarżąca posiadała otrzymane od podmiotów C. czy Z. dokumenty CMR, jednak nie zwróciła uwagi, iż występuje niezgodność adresów na pieczęciach podmiotu C., nad pieczęcią firmy C. widnieje inny adres rozładunku niż wynikający z tej pieczęci, czy na dokumencie CMR z dnia [...] sierpnia 2013 r. w rubryce 24 znajduje się niebieska pieczęć firmy Z. na miejscu pokrytym korektorem, podczas gdy z drugiej strony wyraźnie widać czarną pieczęć firmy C. - inny podmiot z innego kraju - co potwierdza nierzetelność otrzymywanych dokumentów. Pieczętowanie listu przewozowego przez dwie różne firmy, z innych krajów bezsprzecznie winno powodować uzasadnione podejrzenia Skarżącej co do rzetelności kontrahenta i dokumentowanych transakcji. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że samo posiadanie dokumentów CMR, bez analizy ich prawidłowości i rzetelności nie dowodzi dochowania należytej staranności. Mimo przesyłania dokumentacji za pośrednictwem tradycyjnej poczty, Skarżąca nie analizowała i nie załączyła kopert z pieczęciami operatorów pocztowych czy potwierdzeń nadania listu poleconego, które umożliwiłyby konfrontację np. siedziby zagranicznego kontrahenta czy ustalenie adresata przesyłek. Zapłata za towar zrealizowana została przez podmiot mający siedzibę poza terytorium [...] i nie mający na jej obszarze swoich przedstawicielstw w formie przelewów w walucie polskiego banku. Podkreślić w tym miejscu należy, że olej rzepakowy podobnie jak stal, złom, paliwa, elektronika itp. są tak zwanymi towarami wrażliwymi szczególnie narażonymi na wyłudzenia i oszustwa podatkowe, dlatego też w obrocie tymi towarami należy dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na kolejnym etapie obrotu i upewnić się o jego wiarygodności. Nawet jeśli w opinii Skarżącej towar, który sprzedaje nie należy do kategorii towarów wrażliwych, to zawierane transakcje winny być szczególnie nadzorowane chociażby ze względu na ich hurtowy wymiar i deklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które wykorzystywane są w mechanizmach oszustw podatkowych. Podobnie tak eksponowane przez Skarżącą dokonywanie transakcji na warunkach EXW, gdzie Skarżąca mogła polegać wyłącznie na dokumentacji otrzymanej od nabywcy - prowadzi do wniosku, iż Skarżąca powinna dokonywać szczegółowej analizy tych dokumentów a nie bezrefleksyjnie przyjmować je jako dowód dostawy dokonanej za granicę kraju. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium kraju do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że treść przedstawionych wyżej regulacji wprost wskazuje, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów (por. też wyrok WSA w Opolu z dnia 30 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Op 329/16). Na gruncie krajowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 21 października 2013 r., sygn. I FPS 5/13, w której stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Podobnie ten sąd wypowiedział się w wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r. I FSK 1528/14, wskazując że: 1) podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium [...] do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. 2) niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze". Na gruncie rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał pełne podstawy do ustaleń o nieuprawnionym zastosowaniu przez Skarżącą stawki 0% w odniesieniu do dostaw określonych w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło w sposób bezsporny – jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji - faktu odbioru towaru opisanego na spornych fakturach przez unijnych nabywców tam wskazanych, a nadto przedstawiona przez stronę dokumentacja nie mogła być uznana za rzetelną. W przedmiotowej sprawie ustalono, że dowody posiadane przez Skarżącą (faktura i towarzyszące jej dokumenty) nie wskazywały jednoznacznie na dostarczenie towarów konkretnemu nabywcy unijnemu wykazanemu na fakturze (co zostało szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do poszczególnych nabywców). Dowody wskazują bowiem, iż olej rzepakowy trafiał pod inny adres niż wskazany na fakturze a dokumenty przewozowe nie były rzetelnie wypełnione. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto (co zostało szczegółowo opisane w skarżonej decyzji), iż okoliczności przeprowadzenia transakcji z zagranicznymi nabywcami wskazywały na możliwość dokonania oszustwa, o czym Skarżąca mogła się dowiedzieć, zachowując zwyczajne środki ostrożności (a nie nadmierne). Oceniając te środki ostrożności nie można zapomnieć, iż transakcje dokonywane przez Skarżącą dotyczyły dużych ilości towaru o znacznej wartości, a firmy, z którymi podjęto współpracę nie zostało rzetelnie zweryfikowane. Podkreślenia przy tym wymaga, iż ocena należytej staranności nie dotyczyła - jak twierdzi Skarżąca - kwestii ujawnionych w trakcie kontroli lub postępowania, o których w dacie zawarcia transakcji nie mógł się dowiedzieć. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie żądały od Skarżącej udokumentowania dostaw za pomocą środków nieprzewidzianych w ustawie, a jedynie wykazały, że w dacie dokonywania transakcji nie dochowała ona należytej ostrożności i nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze, lub że nie dysponowała dokumentami, które uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o działaniu skarżącego w "dobrej wierze". Reasumując Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny wykazał, że Skarżąca niezasadnie zastosowała do zakwestionowanych dostaw 0% stawkę podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. W konsekwencji uznać należy, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności za nietrafne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 193 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy przesłuchały L. K., E. K., J. Ł., dokonały analizy płatności otrzymywanych przez Spółkę, pozyskały dane z czeskich i słowackich administracji podatkowych, wystąpiły z zapytaniem do wszystkich firm zajmujących się transportem oleju rzepakowego ze Spółki, widniejących na dokumentach CMR oraz do Prokuratury Okręgowej w K., będącej w posiadaniu dokumentacji firm transportowych, pozyskały i dokonały analizy danych z systemów sprawdzania pojazdów, tj. polskiego viaTOLL oraz czeskiego i słowackiego myto), przeprowadzając większość dowodów we własnym zakresie. Wbrew podniesionym zarzutom, poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna w sprawie okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. W rezultacie, wbrew temu co podnosi Skarżąca, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Wnioski bowiem wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego Sąd uznaje za logicznie poprawne i mające pełnie oparcie w zebranych w sprawie dowodach. Uzasadnienie decyzji uznano za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p, organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Odnośnie natomiast naruszenia przepisów postępowania z uwagi na nieprzesłuchanie K. S. oraz właścicieli firm transportowych wskazać należy, że organ pierwszej instancji nie przesłuchał K. S., ponieważ świadek nie podejmował kierowanej do niego w tej sprawie korespondencji. Z uwagi na brak możliwości przesłuchania w charakterze świadka K. S. (wezwanie z dnia [...] stycznia 2018 r., awizowane dwukrotnie, zwrot - nie podjęte w terminie, wezwanie z dnia [...] marca 2018 r., awizowane dwukrotnie, zwrot nie podjęte w terminie) dążąc do ustalenia okoliczności faktycznych i dokładnego wyjaśnienia sprawy organ pierwszej instancji pozyskał i postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r., włączył do akt obszerne zeznania K. S. pozyskane z M. Urzędu Celno- Skarbowego w K.. Organ pierwszej instancji podjął również próby uzupełnienia informacji dotyczących transportu towaru od każdej z firm wykazanych w dokumentacji transportowej, ponownie zwracając się z pytaniami do przewoźników, czy organów będących w posiadaniu dokumentów wystawionych przez podmioty odpowiedzialne za przewóz oleju rzepakowego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Ostatecznie pozyskano odpowiedzi od większości bo 15 z 20 podmiotów. Podkreślić jednak należy, iż do akt sprawy włączono także informacje z polskich, czeskich i słowackich systemów rejestrujących trasy pojazdów, a w wyniku ich analizy ustalono, że żaden z pojazdów wykazanych na dokumentach transportowych nie został odnotowany na bramkach słowackiego systemu e-myto (zdecydowana większość zakwestionowanych transakcji wykazana została wobec słowackiego Z. s.r.o.), a transport miał miejsce na terenie [...] lub zakończył się u innego podmiotu czy pod innym adresem niż widniejący na zakwestionowanych fakturach. Równocześnie z włączonych do akt sprawy wydruków map i wcześniej opisanych informacji pozyskanych od zagranicznych administracji podatkowych oraz przedłożonych przez Skarżącą dokumentów wynika, iż transport do siedzib Z. i C. nie mógł mieć miejsca. Treść włączonej do akt sprawy decyzji wydanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] października 2016 r. (stanowiącej jeden z dowodów w sprawie) także potwierdza, iż towar załadowany u Skarżącej był przedmiotem dostawy krajowej. W takiej sytuacji zgodzić się należy z organem , iż brak jest podstaw do przeprowadzania dalszych przesłuchań. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest obszerny, kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Nie stanowi naruszenia żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej wykorzystanie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Organ pierwszej instancji zebrał jako dowody nie tylko dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania, ale również na podstawie art. 180 O.p włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany przez inne organy podatkowe i ścigania w zakresie w jakim dotyczyły prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego. Włączone do akt i zanonimizowane zgodnie z obowiązującymi przepisami dokumenty były dostępne do wglądu Skarżącej. Przed wydaniem zaskarżonych decyzji organy wezwały Skarżącą do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej kwestii, tym samym zapewniono Skarżącej czynny udział w przeprowadzonym postępowaniu. Niezrozumiały jest zarzut Skarżącej, dotyczący naruszenia art. 167 oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na dalszym etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa mogła wiązać się z jakimiś nieprawidłowościami w zakresie podatku od wartości dodanej na dalszym etapie obrotu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego nie zostało zakwestionowane na podstawie wskazanych wyżej przepisów. Organ pierwszej instancji, na skutek porównania kwot zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT z okazanymi dowodami źródłowymi stwierdził jedynie, że Skarżąca błędnie ujęła w ewidencjach zakupu VAT kwoty podatku wynikające z faktur VAT, dokumentujących dokonane przez podatnika nabycia. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 w zw. z art. 2a ustawy O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario. Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wszystkie dowody mające znaczenie w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim przesłuchanie prezesa, prokurenta i księgowej Spółki, informacje przekazane przez przewoźników, cała dokumentacja przedłożona przez Spółkę oraz informacje przekazane przez zagraniczne i polskie administracje podatkowe nie uchybiają żadnemu z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni akceptuje konkluzje organów iż w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że dostawy deklarowane przez Skarżącą jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz Z. s.r.o. i C. s.r.o. winny zostać opodatkowane stawką krajową, określoną w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. Powołany przez Skarżącą przepis art. 2a O.p. dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które mają być rozstrzygane na korzyść podatnika. Zasada ta dotyczy wątpliwości interpretacyjnych przepisów podatkowych, sporu co do zastosowania odpowiedniej ich wykładni. Nie odnosi się natomiast do niejasności w ustaleniach faktycznych (vide: wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2871/16, zgodnie z którym nie ulega najmniejszej wątpliwości, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś do wątpliwości co do stanu faktycznego). Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. organy prawidłowo uznały, że ewidencje dostaw prowadzone dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r., styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości uznaje się za nierzetelne i nie stanowią one dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przesłanką nieuznania poszczególnych zapisów w księgach podatkowych jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który potwierdza, że księgi podatkowe Skarżącej nie są rzetelne w części dotyczącej rejestrów sprzedaży w wyniku ujęcia w nich faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego, wystawionych dla C. s.r.o. i Z. s.r.o. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił