I SA/Bd 51/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Transportowego ,,[...] Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania i przekazania oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Transportowego ,,[...] Sp. z o.o. w Ł. kwotę [...]zł (cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] lipca 2018 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek z dnia [...] lipca 2018 r. złożony przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe "B." Sp. z o.o. z Ł. (skarżący) o przyznanie i przekazanie oprocentowania, tj. kwoty [...]zł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego za miesiąc maj 2009 r. W tabeli załączonej do wniosku o przyznanie i przekazanie oprocentowania nadpłaty, Spółka przedstawiła wyliczenie kwoty oprocentowania. W uzasadnieniu złożonego wniosku stwierdziła, że w przedmiotowym przypadku jest ono zasadne i winno zostać naliczone od dnia powstania nadpłaty, co znajduje oparcie w przepisach prawa i bogatym orzecznictwie. W związku z faktem, iż zapłata podatku nastąpiła w dniu [...] listopada 2014 r., w ocenie Spółki, w przedmiotowym przypadku znajdują zastosowanie przepisy wynikające z art. 77 § 1 i § 3 oraz art. 78 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p. Z przepisów tych wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji wraz z przysługującym oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty. Organ podatkowy, jak wskazała Spółka, dokonał zwrotu nadpłaty w terminie, jednakże bez przysługującego oprocentowania. Przywołując wyroki NSA w Warszawie (sygn. akt II FSK 3211/15 oraz II FSK 486/17) stwierdziła, iż przyznanie oprocentowanie ma być zasadą a nie wyjątkiem. Spółka podniosła, że to organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i jednocześnie jest odpowiedzialny za wadliwą decyzję, która była niezgodna z prawem, co potwierdza wyrok z dnia 28 kwietnia 2015 r. WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 169/15). W ocenie Spółki, organ poniekąd sam przyznał słuszność temu wyrokowi cofając skargę kasacyjną w sprawie. Konkludując, Spółka podkreśliła, że w przedmiotowym przypadku organy (Naczelnik Urzędu Celnego w T. i Dyrektor Izby Celnej w T.) dokonały błędnej wykładni i zastosowania prawa materialnego, a zatem przyczyniły się i ponoszą odpowiedzialność za powstanie nadpłaty, co powinno skutkować nie tylko zwrotem samej nadpłaty, ale również wypłatą należnego oprocentowania. Decyzją z dnia [...] września 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił przyznania i przekazania oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2009r. Pismem z dnia [...] września 2018r., strona złożyła od powyższej decyzji odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.: 1) 78 § 3 pkt 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie jako podstawę prawną wydania decyzji, podczas gdy biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz wniosek strony z dnia [...] lipca 2018r. winien być zastosowany art. 78 § 3 pkt 1 O.p.; 2) naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez błędne niezastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż podstawą uchylenia wadliwej decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty było zastosowanie przez organ podatkowy nieprawidłowej wykładni obowiązujących wówczas przepisów prawa, co stanowi o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a tym samym przesądza o konieczności zwrotu stronie oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, z uwagi na fakt, że nadpłata została zwrócona w terminie, a więc zgodnie z dyspozycją przepisu. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przyznanie oprocentowania od dnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009r. zgodnie z wnioskiem z dnia [...] lipca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2018r. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów regulujących instytucję oprocentowania nadpłaty, tj. art. 78 O.p. Następnie wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (zmianę wprowadziła ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej - Dz.U. z 2014 r. poz.1662). W zmienionym brzmieniu tego przepisu ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ustawy, stosuje się, gdy warunki, o których mowa w art. 89 ust. 5-12 nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Natomiast z brzmienia ww. przepisu w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. wynikało, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15, należy stosować stawkę określoną w ust. 4 pkt 1. Przepis ten zatem nie uprawniał organu podatkowego do uznania prawa podmiotu do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w sytuacji posiadania niespełniającego ww. warunków oświadczenia. Działania organu podatkowego sprowadzały się w okresie przed 1 stycznia 2015 r. do kontroli pozyskiwanych przez sprzedawcę oświadczeń pod kątem spełniania wymogów formalnych. Ustawodawca zmieniając powyższy przepis, nakazał przyjęcie oświadczeń niespełniających wymogów formalnych, jeśli wyniki postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej potwierdzały użycie oleju do celów opałowych. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 40 powołanej powyżej ustawy (zmieniającej) do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W kontekście powyższego, organ zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydając w dniu 28 kwietnia 2015r. wyrok, orzekał już po zmianie spornego przepisu. Natomiast organy podatkowe wydawały swoje orzeczenia przed wprowadzeniem przedmiotowej zmiany, stosując się do obowiązującego brzmienia przepisu, popartego szerokim orzecznictwem sądowym i interpretacjami. Niemniej organ podkreślił, że WSA w Bydgoszczy w przedmiotowej sprawie Spółki nie kwestionował poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Sąd jednak, zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy, był przeciwny zbyt rygorystycznemu czy nadmiernie formalistycznemu stosowaniu przepisów art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu zbyt ścisłe niż potrzeba stosowanie prawa nie znajduje uzasadnienia celu, któremu ma służyć regulacja. Celem tym jest, jak zaznaczono wcześniej, ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą oleju. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że w stosunku do powyższych przepisów prawa materialnego wykształciły się dwie odmienne linie orzecznicze. Pierwsza, wskazująca na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych, natomiast druga wskazuje, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, iż ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższe skutkowało wystąpieniem do Trybunału Konstytucyjnego przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Dlatego, zdaniem Sądu, z uwagi na charakter tego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący. Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawiony przez sąd administracyjny problem, to problem stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że do zmiany przedmiotowych przepisów organy podatkowe w Polsce, właściwe w sprawach podatku akcyzowego, w tym Naczelnik Urzędu Celnego w T. oraz Dyrektor Izby Celnej w T., opierały się na interpretacji tego przepisu, wynikającej z drugiej z zaprezentowanych linii orzeczniczych. Zaznaczył jednocześnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydając w dniu 28 kwietnia 2015 r. wyrok, wskazał, iż organ ponownie rozpatrując sprawę będzie miał na względzie, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r. zmianę art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Organ wyjaśnił, że nowe brzmienie powyższego przepisu zostało uwzględnione w wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z dnia [...] marca 2018 r. Wobec powyższego, w jego ocenie, nie można stwierdzić w niniejszej sprawie, aby to organ podatkowy ponosił winę za wadliwość decyzji, której uchylenie spowodowało powstanie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Celnego w T. przeprowadził kontrolę w Spółce, której wyniki, a następnie postępowanie podatkowe i wydane rozstrzygnięcie oparł na brzmieniu spornego przepisu, obowiązującego w dniu wydania przedmiotowej decyzji, tj. [...] kwietnia 2011 r., a zatem przed jego zmianą, która nastąpiła w dniu 1 stycznia 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, nie można zatem w tym przypadku stwierdzić, że to organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zdaniem Dyrektora, nie bez znaczenia dla zajętego stanowiska pozostaje również fakt, iż organ podatkowy nie zdołał przeprowadzić postępowania dowodowego zmierzającego do wykonania zaleceń organu odwoławczego z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe za maj 2009r. uległo przedawnieniu z dniem [...] kwietnia 2018r. Nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, jeśli zatem organ pierwszej instancji zwrócił Spółce nadpłatę w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej jego decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i jednocześnie nie przyczynił się do powstania przesłanki tego uchylenia, w tym przypadku do zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji nie ma podstaw prawnych do oprocentowania nadpłaty zgodnie z oczekiwaniami skarżącej Spółki. W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2018r., zobowiązanie organu do wydania w zakreślonym przez Sąd terminie decyzji przyznającej i przekazującej oprocentowanie od nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie jako podstawę prawną wydania decyzji, podczas gdy biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oraz wniosek strony z dnia 2 lipca 2018r. winien być zastosowany art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez błędne niezastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż podstawą uchylenia wadliwej decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty było zastosowanie przez organ podatkowy nieprawidłowej wykładni obowiązujących wówczas przepisów prawa, co stanowi o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a tym samym przesądza o konieczności zwrotu stronie oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, z uwagi na fakt, że nadpłata została zwrócona w terminie, a więc zgodnie z dyspozycją przepisu. II. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz całkowicie dowolne uznanie, w szczególności prowadzenie postępowania z pominięciem akt sprawy dotyczącej decyzji wymiarowej, a także z pominięciem motywów wyroku NSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2017r. sygn. akt I GSK 2028/15 (wydanego w analogicznej sprawie, w którym NSA wyraźnie wskazuje, iż organy przy wydawania decyzji wymiarowych dotyczących podatku akcyzowego nie rozważyły w całości materiału dowodowego i wskutek tego wyciągnęły nieprawidłowe wnioski, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego) oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 167/15, iż rzekomo organ podatkowy nie przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji w myśl treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty. Pełnomocnik złożył również wniosek o przeprowadzenie dowodu z: 1) wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 167/15, 2) wyroku NSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2017r. sygn. akt I GSK 2028/15, na okoliczność przyczynienia się organów do uchylenia wadliwej decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa: . materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, . dające podstawę do wznowienia postępowania . lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a." . lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Spór w sprawie dotyczy oceny zasadności odmowy oprocentowania nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego za miesiąc maj 2009 r. w kwocie kwoty [...]zł. W sprawie ma zastosowanie ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (dalej w skrócie: "Op."), w szczególności jej art. 78 § 3 pkt 1. Zgodnie z treścią ww. przepisu oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; w punkcie 2 zapisano, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Bezspornie w sprawie należy zastosować przepisy dot. nadpłat w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty. Odczytując art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. należy mieć przede wszystkim na uwadze to, że w ww. przepisach chodzi o przypadki eliminacji wadliwej decyzji, w oparciu o którą doszło do wykonania zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości. W sprawie, mając na uwadze stan faktyczny stwierdzono nadpłatę, która powstała w oparciu o uchyloną później decyzję. Należy wskazać, że stosownie do art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, gdzie z kolei wyłączono nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2. To oznacza, że zasadą jest oprocentowanie nadpłat (art. 78 § 1 O.p.), z wyjątkiem przypadków wyraźnie wyłączonych (art. 78 § 2 O.p.). Oprocentowanie w badanej sprawie przysługiwałoby zatem z mocy art. 78 § 3 pkt 1 O.p., chyba, że wystąpiłby wyjątek z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W opinii Sądu, wskazany wyjątek w niniejszej sprawie nie wystąpił, gdyż powodem powstania nadpłaty było uiszczenie przez podatnika kwoty podatku, określonego w decyzji organów podatkowych. Decyzję tę później uchylono, eliminując ją z obrotu prawnego, ponieważ organ błędnie wyłożył i zastosował przepisy prawa. Zdaniem strony, organ odmawiając przyznania ww. oprocentowania jako podstawę prawną wydania decyzji błędnie zastosował art. 78 § 3 pkt 2 O.p. zamiast art. 78 § 3 pkt 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. W opinii strony organ przyczynił się do powstania nadpłaty, gdyż wydał wadliwą decyzję, na podstawie której podatnik dokonał wpłaty nienależnie wyliczonego podatku. Dlatego zdaniem strony, skoro organ dokonując nieprawidłowej wykładni obowiązujących wówczas przepisów prawa przyczynił się do późniejszego chylenia ww. decyzji to oprocentowanie jest należne skarżącej od dnia powstania nadpłaty, z uwagi na fakt, że nadpłata została zwrócona w terminie, a więc zgodnie z dyspozycją przepisu. Natomiast zdaniem organu, stanowisko skarżącej jest niezasadne, gdyż zarówno ustalony stan faktyczny jak i zastosowana podstawa prawna decyzji są zgodne z prawem w związku z czym organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Kluczową kwestią w sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie, czy organ przyczynił się do powstania nadpłaty, a co za tym idzie, czy stronie przysługuje oprocentowanie od zwróconej w terminie nadpłaty. Kwestia przyczynienia się organu jest różnorodnie postrzegana w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 3 lipca 2015r. w sprawie II FSK 1512/13). Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przywołać przede wszystkim ustalony stan faktyczny jak i zastosowaną przez organ podstawę rozstrzygnięcia. Poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2014r., na podstawie której został uiszczony podatek została uchylona przez tut. Sąd, wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 167/15. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną do NSA w Warszawie, a następnie pismem z dnia [...] października 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej cofnął skargę od ww. wyroku, co skutkowało tym, że NSA wyrokiem z dnia 10 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 2028/15 oddalił skargę kasacyjna organu, uznając jednocześnie, że cofnięcie skargi przez organ nie było skuteczne, bo pismo o cofnięciu skargi nie zostało doręczone stronie przeciwnej. Należy wskazać, że wg tut. Sądu jak i wg NSA orzekającego w tożsamej sprawie I GSK 2028/15 zakwestionowane przez organy oświadczenia, co do przeznaczenia zakupionego oleju opałowego spełniały wymogi dotyczące czytelnego podpisu, czy podania rodzaju i typu uradzenia grzewczego i tym samym pozwalały na przeprowadzenie kontroli. Uznano nadto, że inne oświadczenia posiadały podobne wady, ale to nie stanowiło przeszkody do uznania przedmiotowych oświadczeń za prawidłowe. Tut. Sąd zwrócił również uwagę na fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 u.p.a., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014, poz. 1662), otrzymał nowe brzmienie i organy ponownie rozstrzygające sprawy winny mieć to na uwadze. Reasumując, organy zbyt rygorystycznie traktowały wykryte nieprawidłowości, czego rezultatem było zastosowanie zbyt rygorystycznej stawki podatku akcyzowego. Konsekwencją tego było uchylenie decyzji przez tut. Sąd i utrzymanie rozstrzygnięcia przez Sąd kasacyjny. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (NSA), jaki zapadł w dniu 20 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 1130/16. NSA oddalając skargę kasacyjną organu na wyrok tut. sądu z dnia 27 kwietnia 2016r. w sprawie I SA/Bd 120/16 podał, że błąd organów polegał na tym, że: "organy podatkowe nie uwzględniły zasady proporcjonalności podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących podatek akcyzowy, a to może skutkować wadliwością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji obciążać organ podatkowy uznaniem przyczynienia się przez niego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 O.p." Powyższe stwierdzenie jest aktualne również w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem sporu w obydwu sprawach - była odmowa oprocentowania nadpłaty a stan faktyczny tych spraw był tożsamy. Skład orzekający w niniejszej sprawie wskazany pogląd przyjmuje za własny i go podziela. Organ odmawiając zwrotu oprocentowania nadpłaty uznał, że przesłanka pozwalająca na uchylenie decyzji powstała później w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 Op. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż w opinii Sądu przesłanka ta w uchylonej decyzji tkwiła w niej, od samego początku, dlatego ma rację strona, że nie ma mowy o zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 2 cyt. ustawy Op. Jak wynika z akt sprawy, organ od dnia wpłaty podatku tj. od listopada 2014r. do dnia zwrotu [...] maja 2018r. dysponował kwotą [...]zł, a strona była pozbawiona dostępu do nadpłaty. W opinii Sądu, oprocentowanie nadpłaty winno być zasadą, a nie wyjątkiem. Skład orzekający podziela pogląd NSA zawarty w analogicznej sprawie dotyczącej oprocentowania nadpłaty vide wyrok z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 486/17, gdzie wskazano: "błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy". Dalej wskazano, że: "oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych". Nie może tak być, że za wadliwą decyzję organu odpowiedzialność ponosi podatnik. Podsumowując należy stwierdzić, że skoro źródłem nadpłaty była decyzja, co do której stwierdzono naruszenie prawa bo organ nie przestrzegał prawa, a to skutkowało powstaniem nadpłaty, a w konsekwencji uchyleniem decyzji i obowiązkiem zwrotu nadpłaty, to tym samym oprocentowanie przysługuje stronie od dnia powstania nadpłaty. Uznając, że w sprawie nie miał zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 O.p., należy wskazać, że podniesione w sporze zagadnienie zwrotu nadpłaty w terminie, o czym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., pozostaje bez znaczenia. Skoro warunek "nieprzyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oraz "zwrotu w terminie" zostały potraktowane przez ustawodawcę łącznie, o czym świadczy zastosowany spójnik "a", to brak jednego z nich wystarcza by uznać, że wyjątek ten nie występuje. Porównaj wyrok tut. Sądu z dnia 26 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 121/16 utrzymany wyrokiem NSA z dnia 20 lutego 2019r. w sprawie I GSK 1132/16. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien zastosować się do powyższych wskazówek sądu. W konsekwencji należy przyjąć w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, odmiennie niż uczyniono to w badanej decyzji, że oprocentowanie należy się stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co organ powinien uwzględnić w ponownym postępowaniu zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz T. Wójcik