I GSK 1132/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Ewa Cisowska- Sakrajda (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 121/16 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz G. K. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Bd 121/16, po rozpoznaniu skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009r., w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś w pkt 2. zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z dnia 29 czerwca 2015r. strona na podstawie art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej o.p., wniosła o zwrot należnych odsetek od kwoty nadpłaty wynikającej z decyzji Dyrektora IC z dnia 2 grudnia 2014r. Decyzją z dnia [...] września 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu odmówił stronie przyznania oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009r. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 646/12, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I GSK 1583/12, Dyrektor IC decyzją z dnia 2 grudnia 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2011r. w całości oraz określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie 46.970 zł. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IC dokonał zwrotu z urzędu powstałej nadpłaty na rachunek bankowy podatnika w dniu 31 grudnia 2014r. Dyrektor IC zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego wynikającym z decyzji odmawiającej przyznania oprocentowania powstałej nadpłaty w podatku akcyzowym, albowiem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej, a powstała nadpłata w podatku akcyzowym została zwrócona podatnikowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej p.p.s.a., i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p. WSA zaznaczył, że zasadą jest oprocentowanie nadpłat (art. 78 § 1 o.p.), z wyjątkiem przypadków wyraźnie wyłączonych (art. 78 § 2 o.p.). Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie taki wyjątek nie wystąpił, gdyż odczytując art. 78 § 3 pkt 2 o.p. należy przede wszystkim wskazać, że powodem stwierdzenia nadpłaty, był fakt uiszczenia kwoty podatku określonego w decyzji organów podatkowych, którą to decyzję wyeliminowano z obrotu prawnego, gdyż organ błędnie wyłożył i zastosował przepisy prawa. WSA podkreślił, że błąd ten wykazano w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, który to wyrok pozostaje w obrocie prawnym, a co było źródłem zwrotu wpłaconej kwoty. Na marginesie WSA wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć żadnego znaczenia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., P 24/12, na który powołuje się organ, gdyż wyrok ten w żaden sposób nie wpłynął na prawo tego podatnika do zwrotu nadpłaty. Okoliczność, że organ błędnie wyłożył i zastosował przepisy prawa oznacza przede wszystkim, że przesłanka do uchylenia decyzji tkwiła w niej od początku, zatem nie "powstała", w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. i tym samym nie może być mowy o jego zastosowaniu. WSA dostrzegając różnorodność pojmowania kwestii "przyczynienia się" czy "nieprzyczynienia się" w piśmiennictwie i orzecznictwie stwierdził, że nawet jeśli, postrzegając pojęcie "nieprzyczynienia się" jak najszerzej, tj. jako badanie staranności organu, to w sprawie należy uznać, że niezaprzeczalne są powody uchylenia decyzji podatkowej i podstawa zwrotu nadpłaty. Sąd I instancji zaznaczył, że WSA w wyroku z 28 sierpnia 2012r. uchylił decyzję, a NSA oddalił skargi kasacyjne. Zatem źródłem nadpłaty była decyzja, co do której stwierdzono naruszenie prawa. Skoro organ postąpił niezgodnie ze swym obowiązkiem przestrzegania prawa, co spowodowało powstanie i zwrot nadpłaty, to należy przyjąć, że oprocentowanie należy się od dnia powstania nadpłaty. WSA uznając, że w sprawie nie miał zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 o.p., wskazał, że podniesione w sporze zagadnienie zwrotu nadpłaty w terminie, o czym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., pozostaje bez znaczenia. Skoro warunek "nieprzyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oraz "zwrotu w terminie" zostały potraktowane przez ustawodawcę łącznie, o czym świadczy zastosowany spójnik "a", to brak jednego z nich wystarcza by uznać, że wyjątek ten nie występuje. W konsekwencji WSA przyjął, że oprocentowanie należy się stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 o.p., co organ powinien uwzględnić w ponownym postępowaniu zgodnie z art. 153 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 piet 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, przy czym powołane: naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do ukształtowania zaskarżonego wyroku i związku z tym powinno być ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przywołania i ustosunkowania się do przesłanek stanowiących podstawę uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i związanych z: tym okoliczności wskazujących na zachowanie wymogu staranności skarżącego organu przy jej wydawaniu, a tym samym braku jego winy, co było istotne dla stwierdzenia nieprzyczynienia się organu do ich powstania, przy jednoczesnym braku jednoznacznego wskazania jak powinno być rozumiane pojęcie nieprzyczynienia się do powstania przesłania uchylenia decyzji, co utrudnia kontrolę zaskarżonego wyroku w postępowaniu kasacyjnym wpływając tym samym na wynik sprawy. 2. naruszenia prawa materialnego: - przez błędną wykładnię art. 78 § 3 pkt 2 o.p. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015r., dokonaną z pominięciem właściwego odczytania pojęcia "nieprzyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłania zmiany lub uchylenia decyzji" poprzez przyjęcie, iż pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację, kiedy zmiana lub uchylenie decyzji następuje z inicjatywy organu podatkowego, co nie uwzględnia woli ustawodawcy, który wprowadzając ten przepis nie uzależnił zasad oprocentowania nadpłaty od zmiany łub uchylenia decyzji z inicjatywy organu podatkowego tylko od jego winy za powstanie przesłanek wadliwości decyzji, - przez niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w miejsce, którego powinien być zastosowany art. 78 § 3 pkt 2 o.p. z uwagi na brak winy organu podatkowego za wadliwość decyzji. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione przez organ zarzuty kasacyjne zarówno te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i te odnoszące się do naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwione. Zauważyć jednak należy, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie do końca odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodzić się należy z organem, że w uzasadnieniu tym nie przywołuje się i nie odnosi się do przesłanek stanowiących podstawę uchylenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Brak w nim również jednoznacznego wskazania jak należy rozumieć pojęcie "nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Powołane mankamenty uzasadnienia nie mają jednak wpływu na wynik sprawy, a zapadłe rozstrzygniecie Sądu I instancji zasługuje na aprobatę. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., a konkretnie udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w okolicznościach faktycznych sprawy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zauważyć trzeba, że ustawodawca w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. powiązał przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem naruszającej prawo decyzji organu podatkowego, tj. z przypadkiem, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż należna, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. Jednocześnie z regulacji tej wynika, że oprocentowanie to, co do zasady, przysługuje od dnia powstania nadpłaty, niemniej jednak, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, stanowi o naliczaniu oprocentowania od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji. Inaczej rzecz ujmując, w sytuacji gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, ale też nie dokonał zwrotu nadpłaty w terminie, oprocentowanie przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty. W ocenie NSA zwrot "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" należy interpretować jako nieprzyczynienie się w jakimkolwiek zakresie, co oznacza wypłatę oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w jakimkolwiek zakresie. Z treści art. 78 § 3 pkt 2 o.p. wynika bowiem jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 196/15, LEX nr 2082144). Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji. Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016r., sygn. akt I GSK 1074/16, LEX nr 2169677). Warunkiem przyznania oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. jest to, aby podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), później uchylonej lub zmienionej, albo by zostało ono od niego wyegzekwowane na podstawie takiej wadliwej decyzji, później uchylonej lub zmienionej. Jeśli bowiem podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest co do zasady podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1512/13, LEX nr 1767935). W orzecznictwie Sądu Najwyższego w zakresie wykładni omawianych przepisów przyjmuje się, że oprocentowanie nadpłaty przewidziane w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. stanowi odszkodowanie za szkodę poniesioną przez podatnika w wyniku wadliwej decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., sygn. akt IV CK 284/05, LEX nr 399739). Także w piśmiennictwie przyjmuje się zwracając uwagę na wykładnię funkcjonalną art. 78 o.p., że powołany przepis stanowi podstawę do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie w formie podatku pieniędzy podatnika, który okazał się nienależny (por. J. Rudowski, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. 2017, WKP 2017, s. 620). Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy podnieść należy, że z wyroku WSA z dnia 28 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 646/12, którym to Sąd I instancji wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję określającą skarżącemu podatek akcyzowy, a NSA wyrokiem z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I GSK 1583/12, oddalił złożoną na to orzeczenie skargę kasacyjną, wynika że "zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego podwyższonej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. było konsekwencją niespełnienia przez podatnika wyłącznie warunków określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a. tj. złożenia zestawienia oświadczeń za maj 2009 r. zawierającego brak daty i czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie". Określając w sprawie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez zastosowania stawki preferencyjnej, organ stanął na stanowisku, że jest to następstwem wad formalnych zestawienia oświadczeń dotyczącego maja 2009r. polegających na braku daty jego sporządzenia oraz czytelnego podpisu osoby sporządzającej przedmiotowe zestawienie. Jak wynika z powołanego wyroku WSA, w ocenie tegoż Sądu ze złożonego dokumentu wynika data jego sporządzenia i złożenia, stąd niezasadny pozostaje zarzut o braku tej daty zawarty w zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że określone dla comiesięcznego zestawienia warunki, co do daty i podpisu spełnia pismo przewodnie, do którego załącznikami są tabelowe zestawienia oświadczeń z poszczególnych stacji paliw. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki podstawowej były kwestie formalne – stwierdzone braki formalne zestawienia oświadczeń, a nie wykładnia prawa nieuwzględniająca regulacji prawa wspólnoto0wego. Mając zatem na uwadze przywołany stan faktyczny sprawy nie można uznać, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w rozumieniu omawianego art. 78 § 3 o.p. Organ ten niezasadnie bowiem uznał, że zestawienia oświadczeń posiadają braki formalne. Niezależnie od powyższego skonstatować należy, iż zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że przepisy krajowe muszą wdrażać postanowienia dyrektywy i być z nią zgodne. Zgodność polskich regulacji o podatku akcyzowym ocenia się przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności, która oznacza, że przepisy krajowe w swych regulacjach nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu dyrektywy czyli zachowania wspólnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych produktów. Zasadę taką wyraża wprost pkt 37 Preambuły Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, stwierdzając, że w związku z tym, iż cel Dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodne z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Dokonywanie wykładni przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy z uwzględnieniem powołanej zasady obciąża nie tylko sądy krajowe, ale i organy podatkowe państw członkowskich. W jednym z wyroków WSA w Warszawie wyraził uprawniony pogląd, że nie tylko sądy, ale i organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisach prawa wspólnotowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 263/08, LEX nr 465029). Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004r., a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2740/08, LEX nr 536434). Stosując prawo krajowe organy podatkowe, jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE (por. orzeczenie ETS z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). Tym samym, abstrahując w tym momencie od stanu faktycznego sprawy, zauważyć wypada, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe zasady proporcjonalności podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących podatek akcyzowy może skutkować wadliwością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji obciążać organ podatkowy uznaniem przyczynienia się przez niego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 o.p. Mając na względzie, że drugi z zarzutów procesowych dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i należało go powiązać z zarzutami naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że zarzuty te są nieusprawiedliwione. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem rozważań Sądu I instancji wspartych przedstawioną powyżej argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. nr 31, poz. 153).