I GSK 2028/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Iwona Rzucidło - Grochowska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 167/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Transportowego ,,A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo – Transportowego "A" Sp. z o.o. w L. kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 167/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – po rozpoznaniu skargi [A] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] – w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w Toruniu z [...] grudnia 2014r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009r., w pkt 2 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, oraz w pkt 3 zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Toruniu na rzecz skarżącej kwotę 5.020 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z [...] kwietnia 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009r. w kwocie 80.378 zł. Następnie decyzją z [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uchylił w całości tę decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009r. w kwocie 70.115 zł. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych ustalono, iż skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej u.p.a., i nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnej akcyzy w terminie do [...] czerwca 2009r. Podstawą faktyczną decyzji była okoliczność, że oświadczenia nabywców oleju zawierały braki formalne, tj. brak czytelnego podpisu składającego oświadczenie, brak typu urządzenia grzewczego, brak miejsca złożenia oświadczenia i brak rodzaju urządzenia grzewczego. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014r., sygn. akt P 50/11, oraz orzecznictwo sądów administracyjnych - organ odwoławczy podkreślił, że sprzedaż oleju z obniżoną stawką akcyzy uzależniona jest od spełnienia, na dzień powstania obowiązku podatkowego, wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju o jego przeznaczeniu, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych. Przedłożenie przez stronę uzupełnionych zakwestionowanych oświadczeń nie może spowodować uznania ich za uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Oświadczenie jest bowiem dokumentem dla celów dowodowych, którego brak lub wadliwość wyklucza możliwość opodatkowania sprzedawanego oleju ze stawką preferencyjną. W ocenie organu odwoławczego, podane w zakwestionowanych oświadczeniach informacje, tj. wskazanie przykładowo rodzaju urządzeń – piec centralnego ogrzewania, piec piekarniczy, czy też samej nazwy producenta, nie pozwalają zidentyfikować typu urządzenia grzewczego bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. Za prawidłowe uznał jednakże oświadczenie (zakwestionowane przez organ pierwszej instancji), w którym wskazanie miejsca złożenia oświadczenia nastąpiło poprzez przystawienie pieczęci firmowej, jak również oświadczenia, w których określenie ilości urządzeń grzewczych nastąpiło poprzez użycie liczby pojedynczej. Zdaniem organu, ustawodawca nałożył obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego, którego celem jest identyfikacja osoby, która go złożyła. Za czytelny podpis można zatem uznać tylko znak graficzny określonej osoby wskazujący tę osobę, przedstawiający nie tylko charakter jej pisma, ale też dane, które ją indywidualizują – imię i nazwisko. Uwzględniając skargę [A] Sp. z o.o. od tej decyzji – Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia, 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Warunki formalne jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego mają zapewnić bezpieczeństwo i rzetelność obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. W niniejszej sprawie Sąd nie kwestionował poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ma umożliwić organowi kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Zważywszy na okoliczności tej sprawy sprzeciwił się jednakże zbyt rygorystycznemu czy nadmiernie formalistycznemu stosowaniu przepisów art. 89 ust. 6 u.p.a., bez wnikania w ich treść i znaczenie. Celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Trybunał Konstytucyjny – co wskazał sąd - uznał, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Sąd I instancji wskazał, że organ zakwestionował ostatecznie 10 oświadczeń złożonych przez nabywców ze względu na brak wskazania rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, czytelnego podpisu, niewskazania liczby urządzeń grzewczych. Wymóg podania rodzaju i typu urządzeń grzewczych służy identyfikacji urządzenia grzewczego. Skoro ustawodawca nie określił co należy rozumieć przez typ urządzenia, to nie ma przeszkód, aby posłużyć się nazwą producenta, czy też symbolem (skrótem) odnoszącym się do właściwości tego urządzenia. Sąd podkreślił, że organ I instancji nie zakwestionował innych oświadczeń złożonych przez różnych nabywców z powodu niepodania typu urządzenia grzewczego, w sytuacji gdy widnieje na nich zwrot, np. "[...]". Zdaniem Sądu I instancji, w okolicznościach faktycznych tej sprawy problemem nie jest to, czy zakwestionowane przez organ oświadczenia zawierają podpis, lecz to jakie kryteria należy przyjąć dla oceny tego podpisu celem uznania go za "czytelny podpis", tj. czy ma to być imię i nazwisko, czy wystarczające jest tylko pełne nazwisko, czy też może skrócone nazwisko, wyrażone też imienną pieczęcią z parafą. Złożenie na oświadczeniu parafki lub skrótu podpisu na odcisku czytelnej pieczątki, wskazującej jednoznacznie kto z imienia i nazwiska oraz pełnionego stanowiska podpisał oświadczenie (nieczytelna parafa czy podpis, złożony w indywidualny, charakterystyczny i właściwy dla danej osoby sposób wraz z pieczątką zawierającą pełne imię i nazwisko), nie pozostawia – jak argumentował sąd I instancji - wątpliwości co do wystawcy podpisu. Tak złożony podpis uznać należy za równoważny innym formom "czytelnego podpisu". W sytuacji zatem, gdy podmiot z uwagi na charakter swojego pisma składa nieczytelny podpis możliwym jest używanie pieczątki, która pozwoli na jego identyfikację. Ponadto posługiwanie się pieczątką imienną jest powszechnie akceptowanym sposobem podpisu zarówno na dokumentach prywatnych, jak i urzędowych przez podmioty gospodarcze. Sąd I instancji podniósł, że organ podatkowy niezasadnie zakwestionował te oświadczenia, na których znajduje się odcisk pieczątki z podaniem imienia i nazwiska oraz nieczytelny podpis lub parafa. Oświadczenia te spełniają bowiem wymóg czytelności podpisu. Natomiast zasadnie zakwestionował te oświadczenia, które zawierają jedynie odcisk pieczątki firmy nabywającej olej oraz nieczytelny podpis lub parafę. W konsekwencji, zdaniem sądu, organ podatkowy w odniesieniu do wskazanych oświadczeń naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponieważ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i wskutek tego wyciągnął nieprawidłowe wnioski. Błędnie też zastosował art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 u.p.a. oraz art. 89 ust. 16 u.p.a. W zdaniu odrębnym od tego wyroku wskazano, że podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą. Utożsamianie odcisku pieczęci (gdy wyłącznie z niego można odczytać nazwisko) ze złożeniem czytelnego podpisu nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego, a jedynie jest motywowane względami słusznościowymi. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Toruniu zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegającego na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i wskutek tego wyciągnięciu nieprawidłowych wniosków albowiem organ nie naruszył zasady zupełności postępowania i zasady swobodnej oceny dowodów, jeżeli zważy się, że niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w tym także warunku określonego w art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 u.p.a. w zakresie rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz czytelnego podpisu, skutkuje zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowaniem stawki podatkowej określonej ust. 4 pkt 1 tego artykułu bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności weryfikacyjnych, a w szczególności zmierzających do uzupełnienia oświadczenia olejowego niezawierającego takich elementów; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak jednoznacznego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku w zakresie naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 u.p.a., jeżeli zważy się, że WSA w pierwszej kolejności przyjął w oparciu o podział wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe na istotne i nieistotne, iż "drobne nieprawidłowości" oświadczenia nie powinny wpływać na utratę preferencji podatkowej uzasadniając to korzystniejszą sytuacją podatników, którzy przyjęli nieświadomie fałszywe oświadczenia od podatników, którzy przyjęli prawdziwe oświadczenie zawierające "jakieś uchybienia formalne" i przy tym powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, odnoszący się do uprzednio obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym, które nie mogą mieć zastosowania w sprawie objętej skargą, po czym wskazał na poprawność złożonych oświadczeń powołując się na niejasność pojęcia "rodzaju" i "typu" urządzenia grzewczego oraz możliwość ich odczytania na podstawie nazwy producenta czy też symbolu (skrótu) odnoszącego się do właściwości urządzenia i stwierdził, że nieczytelny podpis lub parafa wraz z czytelną pieczątką powinny być uważane za czytelny podpis, ostatecznie zaś stwierdzono naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i błędne zastosowanie art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 u.p.a., przy czym tak sporządzone uzasadnienie wyroku utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a dla skarżącego organu skutkowałoby z mocy art. 153 p.p.s.a. zastosowaniem wewnętrznie sprzecznych wskazań co do dalszego prowadzenia sprawy, co miało także wpływ na wynik postępowania, tym bardziej, że ustalenie stanu faktycznego sprawy w wyroku zawiera błąd we wskazaniu wpisu na oświadczeniach wystawionych przez [...] z [...] i [...] maja 2009r., które zawierają wpis "co MMB 1 szt" i "co WMP 1 szt", a nie wpis "CO WMB" odczytany przez sąd jako centralne ogrzewanie grupa mieszająco pompowa do regulacji temperatury zasilania bez wskazania podstaw do takiego ustalenia nie znajdującego uzasadnienia w aktach sprawy, co stanowi również naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez takie ustalenie w oparciu o źródło istniejące poza aktami sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 i ust. 16 u.p.a, albowiem w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i stwierdzono naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co uczyniło co najmniej przedwczesnym orzekanie o uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; II. prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 u.p.a. dokonaną z pominięciem właściwego rozumienia tych przepisów i zastosowaniem w miejsce ich jednoznacznego brzmienia orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących uprzednio obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym, a w szczególności przepisów ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, dotyczącego podziału wad (braków) oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych na istotne i nieistotne (podlegające uzupełnieniu) nieznajdującego uzasadnienia w treści art. 89 u.p.a., a w szczególności ust. 16 tego artykułu, w którym ustawodawca wszystkie dane zawarte w oświadczeniach traktuje równorzędnie i nie zezwala na ich uzupełnienie w toku postępowania podatkowego, co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia, że drobne nieprawidłowości oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego nie powinny wpływać na utratę preferencji podatkowej; 2) przez błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. polegającą na nieprawidłowym rozumieniu pojęcia "rodzaju" i "typu" urządzenia grzewczego opartym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny o stwierdzoną bezpodstawnie niejasność przepisu zawierającego takie pojęcia, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., a w konsekwencji nieuzasadnionego przyjęcia, że sformułowanie "WMB", "Kocioł co [...]" pozwala na odczytanie "rodzaju" i "typu" urządzenia grzewczego; 3) przez błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. dokonaną z pominięciem właściwego rozumienia pojęcia "czytelnego podpisu" i zastosowaniem w to miejsce pozaustawowych kryteriów kwalifikowalności podpisu jako czytelnego, skutkujących uznaniem nieczytelnego podpisu (parafy) wraz z czytelną pieczątką zawierającą imię i nazwisko osoby podpisującej za "czytelny podpis" w rozumieniu tego przepisu, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z jednoznacznym i nie budzącym wątpliwości brzmieniem art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. i prowadzi do wyłączenia z treści tego przepisu wymogu czytelności podpisu i zastąpienia go wbrew woli ustawodawcy pieczątką; 4) przez błędną wykładnię art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 u.p.a. polegającą na ich odczytaniu przy wykorzystaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, dotyczącego oceny zgodności z Konstytucją RP nie mających zastosowania w sprawie przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia, iż braki w oświadczeniu nazwane w zaskarżonym wyroku "jakimiś uchybieniami formalnymi" nie powinno stawiać podatnika w gorszej sytuacji od podatnika przyjmującego nieświadomie fałszywe oświadczenie, przy czym takie stwierdzenie nie uwzględnia jednoznacznej regulacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a., która nie może zostać zniesiona (zmieniona lub pominięta) na drodze interpretacji przepisów prawa, a jedynie w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności przepisu ustawy z konstytucją lub działania samego ustawodawcy, tym bardziej, że w wyżej powołanym wyroku przyznano jedynie ochronę podatnikom przyjmującym nieświadomie oświadczenie, a nie podatnikom przyjmującym świadomie oświadczenie zawierające braki. Wskazując na te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik [A] Sp. z o.o. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia [...] października 2017r. skarżący kasacyjnie organ oświadczył, że cofa skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 w zw. z art. 60 zd. I p.p.s.a. skarżący kasacyjnie może cofnąć skargę. Jednakże skuteczność cofnięcia skargi kasacyjnej uzależniona jest od spełnienia określonych w art. 193 w zw. z art. 66 § 1 p.p.s.a. przesłanek. Stosownie do tego ostatniego przepisu w toku sprawy adwokaci, radcy prawni, doradcy podatkowi i rzecznicy patentowi doręczają sobie nawzajem pisma bezpośrednio za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty lub przesyłką poleconą. W treści pisma procesowego wniesionego do sądu zamieszcza się oświadczenie o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą. Pisma niezawierające powyższego oświadczenia podlegają zwrotowi bez wezwania do usunięcia tego braku. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie cofnął skargi kasacyjnej skutecznie. Z pisma Dyrektora z dnia [...] października 2017r. "cofnięcie skargi kasacyjnej" wynika co prawda, że odpis tego pisma został nadany przesyłka poleconą na adres pełnomocnika Spółki radcy prawnego [...] w placówce pocztowej na adres pełnomocnika skarżącego - . Jednakże z akt sądowych wynika, iż pismem z dnia [...] lipca 2015r. rada prawny [...] zawiadomiła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki i wniosła o kierowanie korespondencji do mandanta na adres Spółki. Doręczony organowi odpis odpowiedzi na skargę kasacyjną w imieniu Spółki sporządził doradca podatkowy [...], umocowany zgodnie z załączonym pełnomocnictwem do reprezentowania Spółki przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Okoliczność ta oznacza, iż pismo cofające skargę kasacyjną nie zawiera niezbędnego do uznania go za skuteczne oświadczenia o doręczeniu jego odpisu drugiej stronie. W konsekwencji doręczenie pełnomocnikowi skarżącego pisma o cofnięciu skargi kasacyjnej nie może odnieść skutku w postaci umorzenia postępowania kasacyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Toruniu podlegała rozpoznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny - nie dostrzegając uwzględnianych z urzędu a wymienionych w § 2 art. 183 § 1 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania przed sądem I instancji – rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Toruniu nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne – oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - nie są uzasadnione. Najdalej idącym w skutkach zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a., co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności (pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). Z kolei przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą kasacyjną, gdy sąd rozpoznał sprawę w oparciu o inny materiał dowodowy niż wynikający z akt. Nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tak wyrok NSA z 11 maja 2017r., II OSK 2271/15, LEX nr 2298904, wyrok NSA z 30 marca 2017r., I GSK 711/15, LEX nr 2289816, wyrok NSA z 2 marca 2017r., I FSK 1345/15, LEX nr 2267664). Nie jest więc naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. odmowa zaakceptowania przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny (wyrok NSA z 2 marca 2017r., I FSK 1345/15, LEX nr 2267664). Zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierza wykazać, że sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 1 lutego 2017r., II FSK 3987/14, LEX nr 2240812). W niniejszej sprawie zarzuty kasacyjne naruszenia analizowanych tu przepisów prawa nie dotykają istoty tych przepisów, zmierzają one bowiem do zakwestionowania oceny okoliczności faktycznych. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ upatruje nie w braku jakiegokolwiek elementu uzasadnienia wyroku określonego tym przepisem, lecz w braku jednoznacznego i prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej zaskarżonego wyroku w zakresie naruszenia art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 u.p.a. i art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co nie jest tożsame z brakiem jakiegokolwiek elementu uzasadnienia wyroku w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Kwestionuje bowiem wprowadzenie przez sąd I instancji podziału wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe na istotne i nieistotne a w konsekwencji przyjęcie, że "drobne nieprawidłowości" oświadczenia nie powinny wpływać na utratę preferencji podatkowej. Nie godzi się na uznanie za prawidłowe oświadczeń zawierających nieprawidłowości nieistotne, jak i zawierających wbrew zgromadzonemu materiału dowodowemu wadliwe zapisy co do nazwy urządzenia grzewczego. Taki sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku utrudnia według organu kontrolę wyroku w postępowaniu kasacyjnym, tezy wyroku są wzajemnie wykluczające się a wskazania są wewnętrznie sprzeczne. Wbrew przekonaniu organu uzasadnienie poddanego kontroli instancyjnej wyroku zawiera stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. wszystkie konieczne elementy a sąd niższej instancji wyjaśnił w dostateczny sposób podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia wyroku. Motywy te pozwalają na przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego wyroku a wywody sądu są logiczne i konsekwentne. Zarzucając sądowi I instancji wzajemnie wykluczające się tezy i zalecenia w zakresie nieprawidłowości oświadczeń organ pomija kontekst, w jakim zostały one sformułowane, jak i dokonany przez sąd I instancji podział wad oświadczeń na istotne i nieistotne. Rozpoznając natomiast ten argument skargi kasacyjnej w aspekcie całokształtu rozważań zaskarżonego wyroku nie budzi najmniejszej wątpliwości, że stanowisko sądu I instancji jest jednoznaczne i spójne. W konsekwencji podziału wad oświadczeń na istotne i nieistotne sąd I instancji wskazał, że organy celne nie rozważyły w całości materiału dowodowego i wskutek tego wyciągnęły nieprawidłowe wnioski, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Kwestionując wadliwą ocenę spornych w sprawie oświadczeń sąd I instancji stwierdził, że spełniają one wymogi u.p.a. w zakresie czytelnego podpisu (pieczątka z podaniem imienia i nazwiska oraz parafy) i rodzaju i typu urządzenia grzewczego (nazwa producenta urządzeń grzewczych). Uznanie wad tych oświadczeń w zaskarżonym wyroku za nieistotne z punktu celu spornej regulacji oznacza, że umożliwiają one skontrolowanie prawidłowości przeznaczenia oleju (na cele grzewcze). Ponieważ w tym zakresie organ w zaskarżonej decyzji nie dokonywał oceny, ograniczając się do stwierdzenia, że oświadczenia zawierają wady, których charakter jest bez znaczenia, to sąd I instancji uznał, że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący dowodów sprawy i wobec tego zalecił ponowną ocenę zastosowania w sprawie preferencyjnej stawki podatkowej. Ponadto sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt, że oświadczenia innych nabywców zawierające te same wady co do rodzaju i typu urządzenia nie stanowiły przeszkody do uznania ich przez sam organ za prawidłowe. Z kolei zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych w zakresie błędnego przyjęcia, że w niektórych oświadczeniach zawarto wpis co do innej nazwy urządzenia grzewczego. Okoliczność ta, jak sam organ zauważa, stanowi błąd sądu I instancji polegający na wpisaniu "CO WMB" zamiast "co MMB" i "co WMP". Błąd ten nie może być jednakże kwalifikowany jako poczynienie przez sąd I instancji ustaleń, które z akt sprawy nie wynikają. Należy go raczej rozważać w kategorii oczywistego błędu, możliwego do prostego wykrycia poprzez zestawienie treści oświadczenia i treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tym zakresie organ nie podnosi też żadnej argumentacji, wskazującej na to, że błąd ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż gdyby nie popełniono tego błędu nie byłoby podstaw do uznania tych oświadczeń za prawidłowe, z uwagi na to, że wskazana w nich nazwa nie jest nazwą urządzenia grzewczego. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w sprawie naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., tj. zarzuty pkt I ppkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej, pozostają w funkcjonalnym związku z zarzutami błędnej wykładni i zastosowania prawa materialnego art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 u.p.a. i art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 u.p.a., tj. zarzutami kasacyjnymi pkt II ppkt 1 - 4 petitum skargi kasacyjnej, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie. Formułując te zarzuty skarżący kasacyjnie organ podnosi, że ustawodawca wszystkie dane zawarte w oświadczeniach nabywców traktuje wbrew stanowisku zaskarżonego wyroku równorzędnie i nie zezwala na ich uzupełnianie w toku postępowania podatkowego; nazwa producenta urządzenia grzewczego nie odpowiada pojęciu jego "rodzaju" i "typu", a sąd I instancji wprowadził pozaustawowe kryteria kwalifikacji pojęcia "czytelny podpis". W konsekwencji przyjęcia w sposób nieuprawniony, że drobne nieprawidłowości tych oświadczeń nie powinny wpłynąć na utratę preferencyjnej stawki podatkowej - sąd I instancji bezzasadnie zarzucił organom zaniechanie rozważenia przeznaczenia oleju opałowego. Zważywszy na istotę tak zarysowanego sporu, sprowadzającą się do charakteru wad oświadczeń nabywców oleju, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zagadnienie to było w judykaturze i doktrynie – co szczegółowo zaprezentował NSA przykładowo w wyroku z 29 czerwca 2017r., I GSK 1122/15 - rozbieżnie oceniane. W tym zakresie pomijając prezentowaną argumentację ukształtowały się dwa przeciwstawne poglądy, a mianowicie pierwszy, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa; drugi, że wady "nieistotne", a więc takie, które nie uniemożliwiały weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu, uprawniały do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej o ile postępowanie potwierdziło wykorzystanie oleju zgodnie z przeznaczeniem. Ta rozbieżność poglądów orzecznictwa utrzymała się także po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 11 lutego 2014r., P 24/12, czego przykładem są np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14, przyjmujące rygorystyczne stanowisko w kwestii wad oświadczeń nabywców, oraz np. wyroki NSA z 16 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 969/13 i z 10 czerwca 2015r., sygn. akt I GSK 840/14, akcentujące wykorzystanie olejów na cele opałowe. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: dnia 12 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 371/14, dnia 24 lutego 2016r., sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 1641/1, dnia 23 marca 2017r., sygn. akt I GSK 575/15), odwołującym się do wykładni celowościowej prezentowany jest już drugi z zarysowanych poglądów. Wedle tego poglądu, podzielanego przez Sąd kasacyjny orzekający w tej sprawie, treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją należy ocenić jako odpowiadające wymogom. Konsekwencją przyjęcia tego sposobu ujęcia przesłanki stosowania wyższej stawki podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. Czynnością opodatkowaną wyższą stawką podatkową na podstawie tego przepisu jest więc wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe. Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). W wyniku tej nowelizacji ustawodawca wprowadził drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania wyższej stawki podatkowej. Począwszy od 1 stycznia 2015r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Na zmianę kierunku podejścia do problematyki wad oświadczeń nabywców oleju miał też wpływ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016r. w sprawie C-481/14, będący odpowiedzią na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 pytanie prejudycjalne. W wyroku tym TSUE orzekł, że "dyrektywę nr 2003/96/WE, zmienioną dyrektywą nr 2004/75/WE, oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości". TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa nr 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy nr 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Ten wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016r. w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyrok TSUE z 2 czerwca 2016r. ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Podzielając w niniejszej sprawie zaprezentowany wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów u.p.a. – za prawidłowe uznać należało stanowisko sądu I instancji, że dokonana przez organy podatkowe odmienna wykładnia, tj. prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, nie jest prawidłowa. Restrykcyjna językowa wykładnia art. 89 ust. 5-16 u.p.a. doprowadziła do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Wobec tego stwierdzić należy, że objęte zarzutami kasacyjnymi przepisy materialnoprawne powinny być interpretowane przy uwzględnieniu wykładni celowościowej a braki bądź nieprawidłowości danych zawartych w oświadczeniu, powinny być oceniane z uwzględnieniem okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której zasadniczą przesłanką jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Zważywszy na powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd I instancji nie uchybił zasadom wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, których interpretacja powinna uwzględnić – odmiennie niż to przyjęły organy podatkowe – cel tych przepisów, nie zaś tylko odwoływać się do językowego ich rozumienia. W rezultacie zasadnie w zaskarżonym wyroku sąd uznał, że organy celne naruszyły zasady rozważenia i oceny materiału dowodowego, w ostateczności zaś i reguły oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. Konsekwencją przyjęcia przez sąd I instancji, że "nieistotne", tj. nie niweczące celu regulacji, wady oświadczeń nabywców nie skutkują same w sobie wyłączeniem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest stwierdzenie sądu, że organy celne nie zbadały, czy sporny olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Organy celne - przyjmując odmienny pogląd, tj. że ustawodawca nie wartościuje poszczególnych danych oświadczeń, co doprowadziło do tezy, że każda wada niezależnie od jej wagi skutkuje "utratą" preferencyjnej stawki podatkowej - odstąpiły z tej przyczyny od zweryfikowania drugiej przesłanki zastosowania tej stawki, jaką jest sposób użycia oleju. W tej sytuacji przyjęły bowiem, że nie jest konieczne rozważenie, czy podanie nazwy producenta, jak i podpisanie przez nabywcę oświadczenia poprzez użycie imiennej pieczęci z parafą nie pozwala odpowiednio na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego i nabywcy. Nie wykazały przy tym, że te elementy oświadczeń w ten sposób wyrażone dyskwalifikują je w sensie "materialnych" i uniemożliwiają osiągnięcie celu regulacji. Ta okoliczność bez wątpienia czyni analizowane zarzuty kasacyjne, także w zakresie przepisów prawa procesowego, chybionymi. W tej sprawie naruszenie tych ostatnich jest następstwem dokonania wadliwej wykładni prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. nr 31, poz. 153). Zasądzone na rzecz [A] Sp. z o.o. koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 3.617 zł obejmują wynagrodzenie doradcy podatkowego (3.600 zł) i opłatę skarbową (17 zł).