I GSK 969/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.S.T.W. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1572/12 w sprawie ze skargi S. S.T.W. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S.S.T.W. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z [...] kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1572/12 oddalił skargę S. S.T.W. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w L. ustalił, że w roku 2007 (od stycznia do grudnia) S. S.T.W. dokonywała hurtowej i detalicznej sprzedaży oleju opałowego lekkiego w miejscu siedziby w B. oraz w oddziale – w J. G.. Obok tego podatnik zużył część oleju na własne potrzeby. Według organu, w odniesieniu do części sprzedaży, a mianowicie 16.846 litrów oleju opałowego (w okresie od stycznia do grudnia 2007 r.), spółdzielnia nie dysponowała rzetelnymi oświadczeniami nabywców o zakupie oleju na cele opałowe (grzewcze). Do tej ilości sprzedanego oleju należało – według Naczelnika Urzędu Celnego – doliczyć proporcjonalnie ubytki ilościowe stwierdzone w ogólnym bilansie zakupów i sprzedaży oleju opałowego w roku 2007 wyrażone jako 1,9%. W sumie więc brak było potwierdzenia zużycia na cele opałowe dla 18.867 litrów oleju, co uzasadniało opodatkowanie akcyzą według stawki 2.000 zł/1.000 litrów. Naczelnik Urzędu Celnego we L. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. w łącznej kwocie 34 332 zł. S. S.T.W. w B. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] października 2012 r. zreformował pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, obniżając w każdym z miesięcy wysokość zobowiązania podatkowego, z uwagi na ocenę o niewystępowaniu niedoboru oleju opałowego, który proporcjonalnie (w celu opodatkowania) przyporządkował do kolejnych miesięcy Naczelnik Urzędu Celnego oraz organ odwoławczy uznał za dokumentujące nabycie na cele opałowe trzy oświadczenia: D. S. (sprzedaż w październiku 200 litrów oleju) oraz dwa podpisane przez A. M. (sprzedaż w kwietniu i październiku po 500 litrów). W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Celnej we W. poczynił analogiczne ustalenia, co organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku 152 sztuk oświadczeń, bądź to nie potwierdzono istnienia osób, których dane znajdowały się na tych dokumentach, bądź też osoby do których udało się dotrzeć w toku postępowania – zaprzeczyły jakoby nabywały od podatnika olej opałowy oraz wypełniały oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Zeznania świadków ocenił za wiarygodne także ze względu na to, że ich podpisy różniły się od podpisów na oświadczeniach posiadanych przez spółdzielnię, a nadto oświadczenia te posiadały błędne numery NIP i PESEL. Tym samym zgromadzone dowody dawały podstawę do stwierdzenia, że w okresie od stycznia do listopada 2007 r. spółdzielnia nie posiadała rzetelnych oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe w odniesieniu do sprzedaży 14.533 litrów oleju opałowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dysponowanie prawdziwymi oświadczeniami nabywców o nabyciu na cele opałowe stanowiło warunek opodatkowania obrotu olejem opałowym według obniżonej stawki podatkowej, zaś posiadanie oświadczeń nierzetelnych wykluczało uznanie, że sprzedaż miała miejsce na cele opałowe. Taka sytuacja powodowała uznanie, że doszło do użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o czym mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. S. S.T.W. w B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy (a w przypadku odsprzedaży, to jest dalszego obrotu (co do zasady) – braku obowiązku podatkowego w związku z art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej), było posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń, o jakich mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, pochodzących od nabywców oleju na cele opałowe. Wskazane oświadczenia nabywców charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według obniżonej stawki akcyzy (w postaci jego przeznaczenia na cele opałowe), a po drugie dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. Z chwilą złożenia oświadczenia, nabywca ponosi odpowiedzialność za zgodne z celem nabycia – przeznaczenie oleju opałowego. Z punktu widzenia regulacji podatkowej, odpowiedzialność ta przybiera formę obowiązku podatkowego (w szczególności art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy akcyzowej). Dlatego też uzasadnione jest stwierdzenie, że jedynie prawdziwe oświadczenia, to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji posiadanie oświadczenia nierzetelnego, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne było z brakiem oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia. Gdy zaś chodzi o stan prawny ukształtowany ustawą z dnia [...] lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (która weszła w życie od dnia [...].08.2005 r.), a następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (które weszło w życie z dniem [...].09.2005 r.), to powyższe uwagi dotyczące charakteru i znaczenia oświadczeń nabywców dla przyjęcia odpowiedniej (podwyższonej bądź obniżonej) stawki akcyzy, nie zdezaktualizowały się. Należy przypomnieć, że na podstawie wymienionej obok noweli ustawy o podatku akcyzowym, określono w ust. 1 art. 65, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe – 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu). Jednocześnie w dodanym ust. 1a (do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym) postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), natomiast dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2). Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przeznaczenie oleju na cele opałowe, jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania niskich stawek akcyzy. Ustawodawca (podobnie jak wcześniej - normodawca wykonawczy), określił wyrób akcyzowy poddany szczególnemu reżimowi prawnemu, nie jako "olej opałowy", lecz "olej opałowy (napędowy) przeznaczony na cele opałowe". Reasumując, w ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 65 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a także przepisów § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia przyjmując, że posiadanie nierzetelnych oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe wyklucza uznanie, że sprzedaż miała miejsce na te cele oraz, że powodowało to konieczność zastosowania opodatkowania według wyższej stawki akcyzy, a to wobec użycia przez skarżącą oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Skład orzekający, wskazał, iż podziela stanowisko skarżącej, że twierdzenia organu, jakoby przepisy rozporządzenia wprost zostały przeniesione do ustawy akcyzowej, sformułowane było na wyrost. Jednakże nie może to podważyć prawidłowości przedstawionej powyżej konkluzji tego organu, bazującej na wykładni art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Ustalenia faktyczne, iż skarżąca nie dysponowała rzetelnymi oświadczeniami nabywców, było prawidłowe, gdyż wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego w zgodzie z zasadą oceny swobodnej, o której mowa w art. 191 O.p. Organy wykorzystały wszelkie sposoby, aby potwierdzić dokonanie zakupu przez rzeczywistych nabywców, gdyż kierowały pod adresy figurujące na oświadczeniach korespondencję, weryfikowały występowanie osób w zbiorach meldunkowych miejscowości oraz bazach podatników urzędów skarbowych. W przypadku osób, które zaprzeczyły dokonywaniu zakupów (oraz składaniu oświadczeń), przesłuchano je w charakterze świadków, a przedmiotem oceny uczyniono zarówno treść wypowiedzi i sposób składania zeznań oraz podobieństwo podpisów. Tym samym nie można uwzględnić kolejnego zarzutu skargi, że spółka nie dysponowała odpowiednimi instrumentami prawnymi w celu weryfikacji prawidłowości danych, a to w postaci sprawdzenia z dowodem tożsamości osoby składającej oświadczenie o nabyciu oleju na cele opałowe. Wskazać jednak należy, iż w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażano stanowisko, że wprawdzie w stanie prawnym takim jak w niniejszej sprawie, ustawa podatkowa nie zwierała unormowania analogicznego do art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stanowiącego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe (przykładowo wyrok NSA z dnia 18.04.2012 r., sygn. akt I GSK 97/11, publ. LEX nr 1218832). Sąd I instancji wskazał, że podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w orzecznictwie, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Przepisy ustawy stosuje się między innymi do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był więc żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania, odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży. S. S.T.W. w B. złożyła skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozpoznanie skargi skarżącej – jej uwzględnienie i uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji (Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...].03.2012 r., znak [...]) w części określającej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia 2007r. do listopada 2007r. oraz organu podatkowego II instancji (Decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...].10.2012r., znak [...],[...]) w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ewentualnie na podstawie art. 185 p.p.s.a. spółdzielnia wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., oraz zasądzenie kosztów postępowania. S. S.T.W. w B. skargą kasacyjną zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku bezzasadnego przyjęcia, iż zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, uzależnione jest od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz uznania, że posiadanie przez skarżącą nierzetelnych oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe jest równoznaczne z użyciem przez skarżącą oleju niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów, nie prowadzi do utożsamienia braku bądź wadliwości oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe z użyciem przez skarżącą tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. W tym miejscu należy przypomnieć, że rozpoznawana sprawa dotyczy możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego "preferencyjną" stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 2 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu – w zakresie istotnym dla sprawy – stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../. Przepis art. 65 ust. 2 u.p.a. zawiera upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zatem zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania tej obniżonej stawki zostały określone w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Według § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe – która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz 2/ o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opalowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opalowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu). W rozpoznawanej sprawie przyjęto, że ujawnione nieprawidłowości w postaci zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, pozbawiły podatnika prawa do stosowania stawki podatkowej w wysokości 232 złotych i skutkowały zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 l gotowego wyrobu. W kontekście powyższego należy zauważyć, że o prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd - podzielany przez Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie – że termin "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje on także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Za trafny uznać należy wywód (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Zgodzić należy się również z poglądem wyrażonym w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 20013 r. (sygn. akt I GSK 1726/11), że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny także w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (np. w wyroku NSA z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, w wyroku NSA z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, w wyroku NSA z 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, w wyroku NSA z [...] marca 2008 r. I FSK 498/07, w wyroku NSA z 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, w wyroku NSA z 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Uzyskanie przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – w oparciu o te oświadczenia – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszono także, że złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. W związku z tym brak formalny oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju grzewczego i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Brak w oświadczeniu informacji dotyczących NIP, PESEL nabywcy lub niekompletny adresu zamieszkania kupującego nie muszą dyskwalifikować takiego oświadczenia i wykluczać prawa do obniżonej stawki podatkowej, jeżeli na podstawie danych zawartych w oświadczeniu organ ustalił nabywcę produktu zaś transakcja i użycie oleju opałowego na cele grzewcze zostały potwierdzone (wyrok z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1492/11, wyrok z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1382/11, wyrok z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1560/12, wyrok z 11 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11). Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż zakwestionowane oświadczenia, z uwagi na występujące w nich wady nie doprowadziły do ustalenia nabywców, tak więc rozpatrywanie rangi uchybień występujących w poszczególnych oświadczeniach i ich wpływu na możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było zbędne. Organy rozpoznające sprawę wykazały, że w przypadku 152 oświadczeń – nie potwierdzono istnienia osoby, której dane zawierało oświadczenie lub osoby z oświadczeń nie potwierdziły zakupu – nabycia oleju opałowego od podatnika oraz faktu, że wypełniały dane oświadczenie o przeznaczeniu paliwa. W tym stanie rzeczy za chybione należało uznać stanowisko, zgodnie z którym przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane – jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy - preferencyjnej), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W konsekwencji za nietrafny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. W świetle dotychczasowych rozważań, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel. W związku z obowiązkiem sprzedawców polegającym na odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń zauważyć należy, że mogą zaistnieć sytuacje, w których – mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy – podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku z 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1726/11 i powołanego tam orzecznictwa (wyrok ETS z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1110/09), że regulacje podatkowe – także z uwagi na zasadę proporcjonalności – winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich. Oczywiste jest jednak, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych (preferencji podatkowej) można wymagać, by wykazał się szczególnie starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. W rozpoznawanej sprawie jednakże taki stan rzeczy nie został przez podatnika wykazany. W rozpoznawanym stanie prawnym pozostaje do wyjaśnienia ocena, czy podatnik – sprzedający olej opałowy - miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd i argumenty na jego poparcie przedstawione w wyroku z 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 856/09). W uzasadnieniu powołanego wyroku trafnie zauważono, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W tym stanie prawnym całkowicie trafny jest pogląd, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego – jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Przyjmując, że sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Podsumowując powyższe rozważania uznać należy, że całkowicie niezasadne okazały się stawiane skargą kasacyjną zarzuty naruszenia art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 a u.p.a. poprzez błędną wykładnię, w wyniku bezzasadnego przyjęcia, że zastosowanie stawki akcyzy dla akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, uzależnione jest od odebrania oświadczenia, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz uznania, że posiadanie przez skarżącą nierzetelnych oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe jest równoznaczne z użyciem przez skarżącą oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przede wszystkim ściśle powiązane z odebraniem prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe a prawidłowe oświadczenie to jak już zostało wyżej wykazane oświadczenie, które w swojej treści pozwala na identyfikację kupującego i łatwą weryfikację prawidłowego i prawdziwego zastosowania paliwa płynnego. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku.