I SA/Bd 511/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Spółki A. s.c. kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] określającą Spółce A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 roku w kwocie [...] z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. Na podstawie przekazanych przez Starostwo Powiatowe w B. dokumentów ustalono, że w miesiącu maju 2004 r. spółka A. dokonała sprzedaży komisowej samochodu osobowego marki Volkswagen Golf, rok produkcji 1992. Kwotę sprzedaży ustalono na podstawie faktury VAT marża [...] z dnia [...] i wyniosła ona [...] w tym podatek VAT w wysokości [...]. W związku z tym, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej AKC-3, nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc maj 2004 r. w kwocie [...]. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła naruszenie art. 87 i art. 92 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - poprzez zastosowanie przepisu prawa krajowego niezgodnego z Traktatem 8 Ustanawiającym Wspólnotę Europejską, art. 8 ust. 2, art. 87 i art. 92 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - poprzez zastosowanie przepisu prawa krajowego niezgodnego z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zaległości podatkowej, która nie powstała. W uzasadnieniu strona wskazała na niezgodność art. 23 i 25 TWE i art. 90 TWE z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, gdyż w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. polskie organy podatkowe związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wskazała na bezpośrednie stosowanie przepisów prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepis prawa krajowego jest sprzeczny z uregulowaniami wspólnotowymi. Stwierdziła także, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą na terytorium kraju niezarejestrowanego samochodu osobowego jest, według niej, niezgodny z art. 90 Traktatu. Zdaniem strony kryterium, którym posłużył się ustawodawca w art. 80 ustawy, które rozstrzyga o poddaniu samochodów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jest arbitralne i relewantne prawnie z punktu widzenia zasad opodatkowania akcyzą. Stąd też, w jej opinii, należy uznać, że wprowadza ono dyskryminację osób, które prowadzą obrót samochodami niezarejestrowanymi. Strona uważa, że już na tej podstawie należałoby uznać, że przepis art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 23 i art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem strony organ podatkowy powinien zatem zastosować się do art. 91 Konstytucji RP, gdyż umowa międzynarodowa ratyfikowana ma w tym przypadku pierwszeństwo przed ustawą, w zakresie w jakim nie da się pogodzić jej z umową. Takie uprawnienie daje również przepis art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej, który nakazuje bezpośrednie stosowanie przepisów umowy międzynarodowej. W opinii strony, podatek od komisowej sprzedaży samochodów niezarejestrowanych w kraju jest nienależny. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska strona powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości : wyrok z dnia 15 marca 1983 r. w sprawie 319/81, wyrok z dnia 04 marca 1986 r. w sprawie 106/84, wyrok z dnia 09 maja 1985 r. sygn. 112/84 wydany w sprawie M. H. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 77/05. Ponadto strona zwróciła uwagę na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Bd 679/05, w którym Sąd zwrócił się z wnioskiem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w ramach sporu zawisłego między M. B. a Dyrektorem Izby Celnej w W. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dyskryminacji, organ przytoczył treść art. 90 Traktatu i stwierdził, że polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Dyrektor powołał się na wyroki WSA w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 690/04 i III SA/Lu 728/04, w których Sąd stwierdził, że podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. W związku z powyższym, zdaniem organu sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość z tytułu sprzedaży nie narusza postanowień Traktatu. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terytorium RP. Nie można uznać, według Dyrektora, by obowiązek zapłaty akcyzy powstawał tylko i wyłącznie w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych "niekrajowych", z wyłączeniem samochodów krajowych. Następnie wskazał, iż według art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podkreślił, że dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela ponownie zostają wprowadzone na teren Rzeczpospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju np. w salonach samochodowych. Organ stwierdził, że orzeczenia, na które powołała się strona w odwołaniu dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego i nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor podkreślił, że Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu wprowadza systematykę wyrobów akcyzowych dzieląc je na zharmonizowane i niezharmonizowane. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należą: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Zaś ust. 3 ww. artykułu stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są zgodnie z powyżej zaprezentowanym przepisem wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Przystąpienie Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Taki stan prawny zapewnia wyżej cytowany art. 3 ust. 3 dyrektywy. Powołując się na treść art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ stwierdził, że przepisy te dotyczą regulacji prawnych mających zastosowanie jedynie w odniesieniu do Unii Celnej zawartej przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Dotyczą one zakazu stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym oraz ograniczeń ilościowych w przywozie i wszelkich środków o skutku równoważnym między państwami członkowskimi. W tym miejscu organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 174/06. Następnie organ wskazał, że podatnicy podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani są do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Wobec powyższego, zdaniem organu, zastosowanie znalazł przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego to organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania samochodów osobowych niezarejetrowanych w kraju, organ odwoławczy wyjaśnił, że zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z art. 80 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie, w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujący transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy. Dalej organ wyjaśnił, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził specyficzne rozwiązanie, jakim jest prawo do obniżenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodów. Tu wskazał na art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzając, że strona skorzystała z przysługującego jej prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. w całości. Zaskarżonej decyzji strona ponownie zarzuciła naruszenie art. 87 i art. 92 Konstytucji RP w związku z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie przepisu prawa krajowego niezgodnego z art. 90 TWE oraz naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie powstało. Zdaniem skarżących, nie było podstaw do wymiaru i poboru podatku, albowiem przepisy art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z przepisami art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podkreślił, że zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Strona ponownie wskazała, że w jej opinii kryterium, którym posłużył się ustawodawca w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest arbitralne i relewantne prawnie z punktu widzenia zasad opodatkowania akcyzą, wprowadza ono dyskryminację osób, które prowadzą obrót samochodami niezarejestrowanymi i już na tej podstawie należałoby uznać, jej zdaniem, że przepis art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 32 ust. 2 Konstytucji oraz, że narusza art. 90 TWE. Ponownie wskazała na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie dyskryminacji podatkowej oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r. w sparwie o sygn. akt I SA/Lu 77/05. Następnie strona podkreśliła, że jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C 313/05, w świetle przepisu art. 90 Traktatu niezgodny z tym przepisem będzie każdy podatek, który będzie wyższy od podatku obciążającego podobne towary krajowe. Skarżący wskazali, że w niniejszej sprawie samochód, który został zbyty przez stronę skarżącą, uprzednio został sprowadzony z terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym, w momencie dokonania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został on opodatkowany podatkiem akcyzowym, wymierzonym według zasad, które zostały uznane przez Trybunał Sprawiedliwości za niezgodne z art. 90 TWE i zapłacony w momencie sprowadzenia go na terytorium Polski. Następnie z tytułu sprzedaży już na terytorium kraju tego samego samochodu ponownie wymierzony został podatek ustalony według reguł zakwestionowanych przez Trybunał Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca narusza przepisy prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W konsekwencji należało je wyeliminować z obrotu prawnego. W myśl art. 80 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczeniem granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimporter, C – 383/01). Zdaniem Sądu wydane decyzje należało wyeliminować z obrotu prawnego z powodu naruszenia w/w przepisu wspólnotowego. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem art. 90 jest ułatwianie wymiany wewnątrzwspólnotowej przez zapewnienie towarom przywożonym porównywalnej pozycji konkurencyjnej w stosunku do rodzimych produktów. Państwa członkowskie przy wykorzystaniu przepisów podatkowych nie mogą stawiać produktów pochodzących z innych państw członkowskich w sytuacji mniej korzystnej niż produkty krajowe (por. I. Zużewicz, w:Z. Brodecki, M. Drobysz, S. Majkowska, D. Pyć, M. Tomaszewska, I. Zużewicz: Traktat o Unii Europejskiej Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006 r., s. 381). Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatków wewnętrznych w świetle konkurencji pomiędzy produktami krajowymi i produktami sprowadzonymi z zagranicy. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, także w wyroku w sprawie polskiej akcyzy w tezie 28. Trybunał stwierdził w niej, że w dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. Str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz wyrok w sprawie Nadasdi i Nemeth, pkt 46). Orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C - 313/05 zawiera wykładnię art. 90 TWE dokonaną w kontekście krajowych unormowań regulujących podatek akcyzowy. Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło stanu faktycznego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, jednak skutki wyroku rozciągają się również na sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją bowiem ten stan faktyczny mieści się w zakresie treści zinterpretowanego art. 90 TWE. Ze zdania pierwszego tezy przedmiotowego orzeczenia wynika, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Biorąc pod uwagę treść wyroku w/s B. oraz wcześniejsze orzecznictwo ETS, stwierdzić trzeba, że zakaz dyskryminującego opodatkowania produktów zagranicznych, wynikający z art. 90 TWE, dotyczy również transakcji krajowej, przedmiotem której jest zagraniczny produkt (samochód osobowy), sprowadzony z innego państwa członkowskiego, zbyty przed pierwszą jego rejestracją w kraju. Nałożenie podatku na transakcję krajową (sprzedaży samochodu - produktu pochodzącego z państwa członkowskiego) przed jego pierwszą rejestracją w kraju, podatkiem w wysokości wynikającej z § 7 ust. 2 rozporządzenia, jest tak samo dyskryminujące, jak w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wobec powyższego stronie skarżącej będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez nią podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 135 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.