I SA/Bd 52/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010r. sprawy ze skargi T. G. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. G. Sp. z o.o. w T. kwotę 939,00 zł (dziewięćset trzydzieści dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał dla T. sp. z o. o. w T. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. w ten sposób, że odmówił Spółce uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł i określił tę nadwyżkę w wysokości [...] zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z zasadą neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1). Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., wykazano, iż Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie netto [...] zł (kwota podatku VAT [...] zł) z tytułu nabycia w listopadzie 2005 r. usług marketingowych i doradczych. Nabyte od firmy C. sp. z. o. o. usługi zostały potwierdzone fakturą VAT nr 59 z dnia 05 października 2005 r. Organ I instancji ustalił bezsprzecznie, iż ww. faktura dokumentuje wydatki, które nie były w żadnym stopniu powiązane z uzyskaniem przychodów wskazanych przez Spółkę. Ustalenia takie wiązały się z koniecznością odmowy uznania wyżej wskazanego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od decyzji organu I instancji strona nie wniosła odwołania. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany przepis wprowadza generalną zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika. Niemniej jednak, w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca w sposób wyraźny wskazał przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wysokość podatku naliczonego. Jedno z wyłączeń tego uprawnienia wynika z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Organ wskazał, że skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wykazał, iż usługi marketingowe i doradcze potwierdzone fakturą VAT nr 59 z dnia 05 października 2005 r. dokumentują wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodu, to w pełni zasadnym było wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. i w konsekwencji wydanie decyzji w tym przedmiocie. Odnosząc się do podniesionego zarzutu niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z ustawodawstwem wspólnotowym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że wbrew stanowisku Spółki powołany przepis nie był sprzeczny z Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie bowiem z regulacją drugiego akapitu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady, Państwa Członkowskie uprawnione były do utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Powołana Dyrektywa weszła w życie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 01 maja 2004 r., tj. z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 176 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa ta weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, tj. z dniem 20 kwietnia 2004 r., natomiast art. 88 ust. 1 pkt 2 - zgodnie z art. 176 pkt 3 cytowanej ustawy - stosuje się od dnia 01 maja 2004 r. Tym samym regulacja przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług była zgodna z prawem wspólnotowym, gdyż ograniczenie w nim przewidziane obowiązywało w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady. Organ wskazał, że graniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązywało również wcześniej, tj. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 03 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że zaskarżona decyzja dotyczy okresu rozliczeniowego, w trakcie którego obowiązywał kwestionowany przez stronę art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Późniejsze uchylenie tego przepisu z dniem 01 grudnia 2008 r. na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy w zw. z art. 15 ustawy z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) nie może naruszać zasady nie działania prawa podatkowego wstecz, a tym samym organ I instancji słusznie powołał w rozstrzygnięciu swojej decyzji cytowany przepis ustawy. Odnosząc się do powołanego przez stronę w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że w polskim porządku prawnym orzeczenia sądów, w tym i najwyższych instancji, nie zostały ujęte z zamkniętym katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego Rzeczypospolitej Polskiej wymienionych w art. 87 Konstytucji RP z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Tym samym organ odwoławczy nie jest związany powołanym przez stronę wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzeczenie to nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż powołany przez Spółkę wyrok został wydany na gruncie stanu faktycznego odbiegającego znacznie od stwierdzonego w przedmiotowej sprawie. Na decyzję organu II instancji T. sp. z o. o. w Toruniu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez zastosowanie niezgodnego z nim art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarzuciła organowi, że błędnie powołuje się w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług na przesłanki celowości wydatku, które mają znaczenie przy uznaniu wydatku za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym. W ocenie Spółki, wykazanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w odrębnym postępowaniu, że wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotowego postępowania. Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja w całości oparta jest na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który został uchylony z dniem 01 grudnia 2008 r. z powodu jego niezgodności z zasadą neutralności opodatkowania wynikającą z Szóstej Dyrektywy Rady. Zaznaczyła, że w czasie obowiązywania tego przepisu sądy administracyjne wielokrotnie odmawiały jego zastosowania lub wskazywały, że przepis ten należy interpretować tak, aby nie naruszał norm prawa wspólnotowego. W tym zakresie skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08. Skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. błędnie wywodzi, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza postanowień Szóstej Dyrektywy Rady ze względu na zachowanie wymogów klauzuli stand still zawartej w art. 17(6) tej Dyrektywy. Podniosła, że zgodnie z wypracowanym przez ETS orzecznictwem (m. in. wyroki C-305/97 Royscot Leasing, C-434/03 P.Charles i T.S.Charles Tijmens), klauzula stand stil nie dotyczy w żadnym wypadku ograniczeń o charakterze generalnym, godzących w założenia konstrukcyjne systemu podatku od wartości dodanej, a dotyczy jedynie precyzyjnie określonych grup towarów i usług. Ograniczenie wynikające z omawianego art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niewątpliwie ograniczeniem o charakterze generalnym, a więc narusza prawo wspólnotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) (zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego - w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) dalej podatkiem VAT z uwagi na fakt, że wydatek na nabycie usług marketingowych i doradczych nie został zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z akt sprawy strona wydanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. poprzez zastosowanie niezgodnego z nim art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. Ustawy. W opinii strony poprzez zastosowanie ww. przepisu doszło do naruszenia zasady neutralności opodatkowania, wynikającej z obowiązywania VI Dyrektywy Rady jak i zasady proporcjonalności. Strona podniosła, że klauzula stand still zawarta w art. 17 ( 6) tej Dyrektywy nie dotyczy w żadnym wypadku ograniczeń o charakterze generalnym, godzących w założenia konstrukcyjne systemu podatku od wartości dodanej a dotyczy precyzyjnie określonych grup towarów i usług. Według strony ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 jest ograniczeniem o charakterze generalnym, co w opinii strony narusza prawo wspólnotowe. Powyższe stwierdzenie w opinii Sądu zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do odpowiedzi na postawione pytanie trzeba przede wszystkim zaznaczyć, że organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku VAT, który to przepis z dniem 1 stycznia 2008r. został uchylony. Na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy w zw. z art. 15 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1320 ). Prawo do odliczeń podatku naliczonego od należnego zostało zagwarantowane przepisem art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT. Zdaniem Sądu ten przepis należy interpretować w ten sposób aby uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17 Szóstej Dyrektywy , który to przepis stanowi, że " w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty" . Należy wskazać, że ten pogląd znalazł potwierdzenie w orzecznictwie ETS w sprawach : C- 268/83, D.A. Rompelman i E.A. Rompelman – Van Deelen v. Minister van Financien Lex 83909 – wyrok z 14 lutrego 1985 r., w sprawie C- 165/86 Leesportefeuile “Intiem" CV v. Staatssecretaris van Financien. Najważniejsza cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność i proporcjonalność rozumiana jako wzajemne ważenie interesu państwa członkowskiego i wspólnoty ( porównaj wyrok z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of de City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B &Q plc., w sprawie C-169/91) . Podstawą normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE, zgodnie z którym : "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie." Obie te zasady zostały zaskarżonym rozstrzygnięciem naruszone poprzez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, który jako niezgodny z ww. zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Szóstej Dyrektywie Rady w art. 17 jak i w art. 168 Dyrektywie 2006/112 /WE nie powinien być zastosowany. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego istotne jest istnienie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Żadne inne ograniczenia nie powinny mieć tu znaczenia. Realizacja powyższej zasady sprowadza się do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku, który został uiszczony przez podatnika, przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z powyższym zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Sąd odmawia zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Należy wskazać, że NSA w przywołanym przez stronę wyroku z dnia 21 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 897/08 stwierdził m. innymi, że " przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2005r. ( mającym zastosowanie w niniejszej sprawie ) tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą , w szczególności z art. 17 ust. 6 , gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku ( obniżenie kwoty lub zwrot podatku należnego ) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego , których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy ( vide J. Zubrzycki , Leksykon VAT 2007, t. 1 s. 1039 – 1041 Unimex 2007). Należy jednak wskazać, że z zacytowanych wyżej przepisów art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jak i z art. 176 Dyrektywy 2006/112 wynika, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie dotyczy wydatków takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe czy reprezentacyjne a więc wydatków, które nie są ściśle związane z prowadzona działalnością gospodarczą. To oznacza, że klauzula stand still nie dotyczy ograniczeń o charakterze generalnym a jedynie precyzyjnie określonych grup towarów i usług. W konsekwencji zakwestionowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako naruszającego prawo wspólnotowe stało się konieczne i uzasadnione. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzekł, jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 , o kosztach w oparciu o przepis art. 200 cyt. ustawy.