I SA/Bd 522/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj 2014r. oraz za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, od lipca do grudnia 2014r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące marzec i czerwiec 2014r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących wykonanie projektów/rysunków budowlanych, na których jako ich wystawcy figurują firmy: B. J. K., T., B. T. K., O. oraz L. J. Z., T.. W złożonym odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim określa kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towaru i usług za okres od lutego do grudnia 2014r. i orzeczenie co do istoty sprawy w ten sposób, że kwota zobowiązania podatkowego za okres od lutego do grudnia 2014r. wynosi [...] zł, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim określa kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towaru i usług za okres od lutego do grudnia 2014r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: * przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) dalej jako: "O.p.", poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków M. K., Ł. M., K. G., M. C., z których zeznań nie wynika, że zdarzenia gospodarcze w postaci świadczonych usług nie zostały wykonane i w efekcie błędne przyjęcie, że faktury VAT o których mowa w decyzji potwierdzają wprowadzenie do obrotu fikcyjnych dokumentów * przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. poz. 1054) – dalej jako: "ustawa o VAT", poprzez przyjęcie, że nabycie usługi polegającej na sporządzeniu rysunków m. in. elementów żelbetowych przez J. K., T. K. i J. Z. nie miało miejsca, podczas gdy usługi te były wykonane na rzecz Podatnika, a z wystawionych faktur, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, miał on prawo odliczyć podatek od towarów i usług w całości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, faktury - wyszczególnione przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji - mające dokumentować sprzedaż usług, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co wskazuje szczegółowo zebrany i dokładnie omówiony materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego jedynym celem wykazanych "transakcji" z firmą B. J. K., L. J. Z. oraz B. T. K. było uzyskanie korzyści majątkowej pochodzącej z bezpodstawnego odliczenia podatku VAT, zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT. Co istotne, nie nawiązano kontaktu z braćmi K. , miejsce pobytu tych osób jest nieznane. Organ podał, że zarówno z T. K., jak i J. K. P. kontaktował się osobiście i tylko on przekazywać miał im wytyczne do projektów/rysunków (żaden z pracowników nie miał z nimi kontaktu), podczas gdy ze zleceniodawcami projektów kontaktował się nie tylko Podatnik, ale i jego pracownicy. Z treści wiadomości mail pomiędzy Podatnikiem a ww. osobami nie można, zdaniem organu, odczytać, czego konkretnie dotyczą, jakich projektów/rysunków, zawarte są w nich jedynie ogólne informacje. Na przedłożonej dokumentacji projektowej nie widnieją nazwiska T. K., J. K. czy J. Z., najczęściej jako projektant wskazywany jest Skarżący, a jako opracowujący pracownicy firmy P.-B. A. B.: Ł. M., K. G., M. K. oraz M. C.. Ponadto, z zeznań J. Z. wynika, iż T. K. wykorzystał firmę L. J. Z. (przyszłego teścia) do wystawienia na rzecz Podatnika fikcyjnych faktur VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż zarówno wykonanie projektu, jak i części składowej projektu, jakim są rysunki elementów konstrukcyjnych wymagają wiedzy, rozeznania, odpowiedniego wykształcenia i kwalifikacji. Zatem nie mogą być sporządzone przez kogokolwiek. Tymczasem, zarówno w przypadku firmy B. J. K., jak również w przypadku firmy B. T. K. i firmy L. J. Z., mając świadomość odpowiedzialności m.in. pod względem spełnienia norm bezpieczeństwa konstrukcji projektowych, pod którymi tak naprawdę jako projektant wskazany jest Skarżący - zawarł on "transakcje" bez poczynienia jakiejkolwiek weryfikacji osoby/osób mającej/mających sporządzić zlecone prace, m.in. projekt/rysunki konstrukcji elementów żelbetowych/rysunków technicznych/projektów stropów - budynku biurowego I. P., [...] we W., G. M. w R., Centrum Handlowego w E., Hali przemysłowej w B. koło Z., budynku Sądu Okręgowego w B., budynku E. w B. jedynie na podstawie ustnych uzgodnień. Na podstawie zapisów na rachunku bankowym prowadzonym na potrzeby działalności gospodarczej firmy P.-B. ustalono, że Podatnik nie angażował środków pieniężnych firmy P.-B. celem zapłaty za faktury, na których jako wystawcy wpisane są ww. podmioty. Pracownicy Skarżącego nie kontaktowali się z J. K., T. K. i J. Z., pomimo, iż uczestniczyli w projektach, obejmujących zlecone prace, jako osoby opracowujące projekty. Skarżący, z kolei oprócz faktur, protokołów odbiorów - zawierających wyłącznie nazwy bądź miejsce projektów - oraz korespondencji mailowej - zawierającej wyłącznie ogólne informacje - nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykonaniu projektów/rysunków przez firmy B. J. K., B. T. K. i L. J. Z.. Tym samym, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zgromadzone dowody, we wzajemnej ze sobą łączności, jednoznacznie potwierdzają, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są "pustymi fakturami" sensu stricto. Zatem Podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego ww. podmioty nie wykonały na rzecz Skarżącego usług wskazanych w treści zakwestionowanych faktur, lecz Skarżący wraz z zatrudnionymi pracownikami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o pełnej świadomości Strony w uczestnictwie w dobrze zorganizowanym procederze wystawiania "fikcyjnych faktur" przez powiązane osobami braci K. firmy B. oraz firmę L. J. Z.. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zawartego w odwołaniu, iż na okoliczność rzeczywistego charakteru usług wskazuje istnienie korespondencji mailowej, czy wizyty T. K. i J. K. w biurze P.-B.. W ocenie organu potwierdza to jedynie, że takie wizyty miały miejsce w celu uzgodnienia zasad wystawiania zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie całość zebranego materiału dowodowego potwierdza, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT faktycznie wykonywane były przez Skarżącego i jego pracowników, a dodanie dodatkowego ogniwa w postaci ww. firm było stworzone celem możliwości bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Ustosunkowując się do zarzutu zaniechania przesłuchania w charakterze świadka J. K. wskazano, że organ pierwszej instancji, podjął działanie mające na celu przesłuchanie zawnioskowanego świadka, pomimo podejmowanych prób kontaktu nie zdołano jednak uzyskać adresu zamieszkania ww. osoby. Odnosząc się natomiast do wskazanego w uzupełnieniu odwołania zeznania Ł. M., że w przypadku projektów przygotowywanych dla V. W. jako projektanci i osoby opracowujące wskazane były osoby z D. , która to spółka była głównym wykonawcą, natomiast dane Podatnika, jako podwykonawcy nie były umieszczone w dokumentacji projektowej - organ odwoławczy zauważa, iż w przedmiotowej sprawie, taka sytuacja dotyczyła wyłącznie faktury VAT nr [...]. Jednakże, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż dysponując bazą techniczną i pracownikami Skarżący był w stanie wykonać zlecone usługi. W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2019r. w części określającej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za luty, kwiecień, maj oraz za okres od lipca do grudnia 2014r. i umorzenie postępowania w tej części, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., albowiem decyzje organów obu instancji oparte zostały na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału granic swobodnej jego oceny, w szczególności polegających na: - błędnej ocenie dowodów w postaci wiadomości mailowych pomiędzy T. K. i J. K. a A. B. i uznaniu, że korespondencja ta nie potwierdza wykonania usług, podczas gdy podobne wiadomości wymieniane przez skarżącego z jego pracownikami stanowiły podstawę do uznania, że to pracownicy wykonywali przedmiotowe rysunki, - przyjęciu, że wizyty T. K. i J. K. u skarżącego miały jedynie na celu uzgodnienie zasad wystawiania zakwestionowanych faktur i nie świadczą o współpracy pomiędzy A. B. i ww. osobami, podczas gdy z zeznań świadków, w szczególności M. K., Ł. M. i M. C. wynika, że widzieli oni w miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika J. K. oraz T. K., oraz że dochodzi między nimi a skarżącym do przekazywania dokumentów, w tym nośników danych, na których znajdowały się przedmiotowe rysunki wykonawcze do projektów, - uznaniu, że do wykonania zadań zleconych przez podatnika swoim kontrahentom niezbędne było posiadanie stosownych kwalifikacji, podczas gdy do sporządzenia rysunków wykonawczych, będących przedmiotem umów, takie uprawnienia nie są potrzebne, a w konsekwencji przyjęcie, że kontrahenci podatnika nie mogli wykonać usług ujętych na spornych fakturach VAT, - uznaniu, że usługi ujęte na fakturach wystawionych przez J. Z. nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy z zeznań świadka J. Z. wynika jedynie to, że J. Z. nie wykonał ich osobiście oraz nie prowadził sam swoich spraw, związanych z działalnością gospodarczą, ponieważ zajmował się nimi T. K. - stwierdzeniu, że brak ujęcia poszczególnych podwykonawców na projekcie świadczy o tym, że takich podwykonawców nie było, podczas gdy przyjęta w branży budowalnej praktyka wskazuje na to, że podwykonawcy nie są w każdym przypadku wpisywani, b) art. 191 O.p. przez powielenie dokonanej przez organ I instancji dowolnej, a zarazem błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że Skarżący świadomie uczestniczył w rzekomym i celowym obrocie pustymi fakturami, co wynikało rzekomo z analizy wystawionych przez nią faktur sprzedaży, przedmiotowych faktur, co miało wpływ na wynik sprawy, c) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ drugiej instancji autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem jego oceny wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ I instancji, co skutkowało uznaniem, że Skarżący podejmował świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ. 2. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i 2), bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT (za wykonanie projektów/rysunków), wystawione przez firmy: B. J. K., B. T. K. i L. J. Z. i w których wykazano sprzedaż usług na rzecz Skarżącego, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, i czy w związku z tym, mogą stanowić podstawę do obniżenia przez Skarżącego (nabywcę) podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. Zdaniem organu podatkowego, faktury wystawione przez wskazane firmy na rzecz Skarżącego są nierzetelne, gdyż usługi nimi rozliczone nie zostały wykonane przez tych podwykonawców. Skoro zaś faktury te dokumentują czynności w rzeczywistości niedokonane, to Skarżący nie jest uprawniony do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W ocenie Skarżącego, organy dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego wyciągając przede wszystkim z zeznań świadków nieprawidłowe wnioski; a także przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Mając tak zakreślony przedmiot sporu wskazać należy, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, będące implementacją dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit.a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że faktury muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Podatnikowi nie przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W świetle wskazanych regulacji nie ulega również wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przechodząc zatem do meritum wskazać należy, że argumentacja Skarżącego sprowadza się do kwestionowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, jako będących skutkiem, w ocenie Skarżącego, wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz niewłaściwej i wybiórczej oceny materiału dowodowego. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich ocena oparta na wiedzy, dążeniu do prawdy materialnej, rzetelności, obiektywizmie i doświadczeniu życiowym, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Zgodnie z powyższą regulacją dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08 – dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma więc charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia danego dowodu. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej w sprawie organy nie uchybiły obowiązującym regułom prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Do protokołu przesłuchania w charakterze kontrolowanego z dnia [...] września 2017r. (k.15-18, tom IX) odnośnie do J. K. S. zeznał, że poznał go pracując w firmie G. C. P. ok. 2010r., stwierdzając jednocześnie, iż jest "chyba" inżynierem budownictwa i posiada firmę zajmującą się również projektowaniem konstrukcji metalowych. Skarżący nawiązał z J. K. kontakt telefoniczny, przekazując, iż ma do opracowania rysunki dotyczące elementów konstrukcji typu słupy, belki, a J. K. podjął się wykonania tych rysunków. Strona nie weryfikowała dokumentów p. K. pod kątem uprawnień do wykonania usługi. Spotkania miały miejsce najczęściej w T. w firmie Strony. Skarżący nie wiedział kto wykonywał rysunki opisane na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta, nie miał też wiedzy czy J. K. zatrudniał pracowników. Zapłata za faktury dokonywana była gotówką bezpośrednio p. K.. Z tych samych zeznań wynika, że Skarżący nie weryfikował dokumentów T. K. w zakresie uprawnień do świadczenia zlecanych usług. Kontrahent ten był klientem firmy C. P. i Skarżący poznał go w tej firmie. Na początku stycznia 2014r. skontaktował się z nim, przedstawiając co ma do wykonania. T. K., zgodził się na realizację zlecenia polegającego na opracowaniu rysunków elementów konstrukcyjnych hali przemysłowej w B., Z. B.. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. wystawiona przez firmę L. J. Z.). Skarżący nie wiedział jednak czy T. K. wykonywał rysunki osobiście i czy zatrudniał pracowników. Strona zeznała, że wybrała część rysunków z tej hali i ustnie zleciła ich wykonanie - po przekazaniu wytycznych dotyczących gabarytów elementów i zbrojenia - T. K., który nie podpisał się pod sporządzeniem tych rysunków, tj. słupów, fundamentów hali. Zapłaty za fakturę Skarżący dokonał gotówką panu Tomaszowi, w swoim biurze, gdyż ten zaproponował, aby zapłata była gotówką. Jak wynika z zeznań Strony nie weryfikowano dokumentów T. K. pod kątem uprawnień do świadczenia usług określonych na fakturach, Skarżący nie wiedział czy zleceniobiorca posiada takie uprawnienia, podczas rozmów w firmie C. P. dowiedział się, że p. K. jest "budowlańcem". Odnośnie natomiast do współpracy z J. Z. S. zeznał, że współpracował z nim w 2014r. jednakże nie weryfikował dokumentów przekazywanych przez jego firmę pod kątem uprawnień do świadczenia usług określonych na fakturach. Nigdy nie widział J. Z.. Pierwszy, telefoniczny kontakt nawiązał dopiero po otrzymaniu faktury od T. K., bowiem na tej fakturze jako wystawca wskazana była firma L. J. Z., a wszystkie czynności związane ze zleceniem uzgadniał z T. K.. Skarżący skontaktował się więc z panem Z. w lutym 2014 r. celem weryfikacji faktury pod kątem jej wystawcy. Pan Z. potwierdził, że wystawił fakturę. Skarżący nie wiedział jednak kto wykonał rysunki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami "czy Pan Tomasz, czy Pan Józef, czy ich pracownicy". Zapłaty za faktury dokonano gotówką T. K.. Nie przedłożono jednak potwierdzeń zapłaty za faktury, a jak wynika z zeznań J. Z. nie otrzymał zapłaty za przedmiotowe faktury. Natomiast z zeznań złożonych przez J. Z. w dniu [...] września 2017r. (k.13-14, tom IX) wynika, że firma L. J. Z. nie wykonała usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Świadek zeznał, że nie posiadał odpowiednich kwalifikacji i uprawnień do wykonania przedmiotowych usług, jest murarzem, więc działalność prowadził w zakresie budowlanym, tj. remonty, murowanie ścianek. Nie wiedział czy T. K. był jego pracownikiem. Nie wiedział na rzecz jakich podmiotów wykonywał usługi w okresie od lutego do kwietnia 2014r., gdyż się tym nie zajmował. Firma była na niego, ale głównie prowadził ją T. K., który był partnerem jego córki. J. Z. zeznał, iż zgodził się na założenie działalności gospodarczej na siebie, gdyż T. K. nie chciał aby komornicy zabrali mu wszystkie pieniądze, a miał zostać jego zięciem. Świadek nic nie wykonywał i nie znał Skarżącego. T. K. miał dostęp do jego karty oraz do firmowego rachunku bankowego zarejestrowanego na J. Z., z którego wypłacał pieniądze. W świetle powyższego w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż zarówno wykonanie projektu jak i części tego projektu w postaci rysunków elementów konstrukcyjnych wymagają wiedzy, rozeznania, odpowiedniego wykształcenia i kwalifikacji. Zatem nie mogą być sporządzone przez kogokolwiek. Tymczasem, zarówno w przypadku firm B. jak również w przypadku firmy L. J. Z., mając świadomość odpowiedzialności m.in. pod względem spełnienia norm bezpieczeństwa konstrukcji projektowych, pod którymi jako projektant wskazany jest Skarżący - zawarł on "transakcje" bez poczynienia jakiejkolwiek weryfikacji osoby/osób mającej/mających sporządzić zlecone prace, m.in. projekt/rysunki konstrukcji elementów żelbetowych/rysunków technicznych/projektów stropów - budynku biurowego I. P., [...] [...] we W., G. M. w R., Centrum Handlowego w E., Hali przemysłowej w B. koło Z., budynku Sądu Okręgowego w B., budynku E. w B. jedynie na podstawie ustnych uzgodnień. W świetle zasad doświadczenia życiowego sytuacja taka mogłaby być uzasadniona długoletnią współpracą pomiędzy kontrahentami, realizowaniem wspólnych projektów. Ale w niniejszej sprawie Strona przed 2014r. nie współpracowała z tymi firmami, nie znała ich. W kontekście powyższego istotną jest również okoliczność zapłaty za rzekomo wykonane prace w formie gotówkowej. Zgodzić się należy z organem, że taka forma rozliczeń w przypadku braku umów w żaden sposób nie zabezpieczała interesów gospodarczych Strony na wypadek ewentualnych błędów w wykonanych pracach. Podkreślić w tym miejscu należy, że łączna wartość transakcji pomiędzy Skarżącym a firmami B. i L. opiewała na łączną kwotę brutto [...] zł. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego błędnej oceny zeznań pracowników Skarżącego - które to zeznania w ocenie Strony potwierdzają wykonanie prac - wskazać należy, iż potwierdzenie przez niektórych pracowników faktu kontaktów panów K. ze Skarżącym nie podważa trafności tez stawianych przez organy co do fikcyjności zakwestionowanych faktur. Podkreślić należy, że żaden z pracowników nie był obecny przy przekazywaniu rysunków czy zapłaty za wykonane zlecenia. Ponadto pracownicy ci nigdy nie kontaktowali się panami K. czy panem Z. w kwestii realizacji projektów budowlanych czy rysunków pomimo, iż uczestniczyli w projektach, obejmujących zlecone prace jako osoby opracowujące projekty. Co więcej organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował zeznania M. K. , Ł. M. , M. C. i z zeznań tych bezsprzecznie wynika, że pracownicy ci wykonali projekty, które przypisane zostały firmo B. i L. (str. 6-7 i tabela na str. 14-17 zaskarżonej decyzji). W tym miejscu podnieść należy, że co prawda Skarżący załączył do akt sprawy dokumenty w postaci: protokołów przekazania dokumentacji dowodów KP, korespondencji mailowej, faktur sprzedaży, faktur zakupu, dokumentacji projektowej 8 segregatorów (które zostały włączone do akt sprawy) nie mniej dokumenty te w żaden sposób nie potwierdzają wykonania prac przez p. K. czy p. Z. . Na dokumentacji projektowej przedłożonej przez Stronę wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli nie widnieją nazwiska tych osób. Najczęściej jako projektant wskazywany jest Skarżący a jako opracowujący pracownicy: M. K., Ł. M., M. C., K. G. . Ponadto, jak już wyżej wskazywano, z p. K. i p. Z. kontaktował się osobiście tylko Skarżący i tylko on przekazywał im wytyczne do projektów/rysunków (żaden z pracowników Strony nie miał z nimi w tej kwestii kontaktu), podczas gdy ze zleceniodawcami projektów oprócz Skarżącego kontaktowali się także jego pracownicy. Sąd zgadza się także z oceną organów, że z korespondencji z mailowej Strony z T. K. nie można odczytać jakich konkretnie projektów dotyczą te maile. W tym miejscu Sąd chciałby jeszcze zwrócić uwagę na kwestię dat, w których były wystawiane kwestionowane faktury wskazując, iż praktyką przyjętą przez Skarżącego jest w pierwszej kolejności wystawiane faktur dla zamawiających, a następnie dla podwykonawców. Natomiast faktury dla firm B. i L. wystawione zostały po dacie wystawienia faktur dla zamawiających co organ szeroko omówił na str. 13-15 zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, zgodnie z którym faktury wystawione przez firmy B. i L., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego wynika, iż nie przedstawiono stosownej dokumentacji (np. rysunków), która jednoznacznie potwierdzałaby fakt wykonania usług przez ww. podmioty. Za fikcyjnością ww. transakcji przemawia również fakt braku umów/zleceń między Skarżącym a ww. kontrahentami, zwłaszcza, iż jak wynika z wystawionych faktur transakcje te opiewały na znaczne kwoty (w przypadku faktur wystawionych przez J. K. - łącznie [...] zł brutto). Wykonywane projekty/rysunki przekazywane były w formie elektronicznej, a dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług oprócz faktur VAT były jedynie protokoły odbioru. Jednocześnie wykonanie usług opisanych na fakturach wystawionych na Stronę przez kontrahentów ("wykonanie projektów stropów...", "opracowanie rysunków elementów żelbetowych", "wykonanie rysunków warsztatowych", "wykonanie rysunków hali... ", "opracowanie rysunków technicznych...", "wykonanie rysunków dla budynku...") wymagało bardzo szczegółowych i indywidualnych danych w zakresie norm bezpieczeństwa i wymagań technicznych, jednak Skarżący nie wiedział, czy osoby te posiadają stosowne kwalifikacje, nie potrafił też odpowiedzieć kto wykonywał te prace. Podkreślenia przy tym wymaga, iż przedłożył bardzo szczegółową dokumentację dotyczącą projektów, w których współtworzeniu brał udział sam oraz jego pracownicy. Przechodząc zatem do oceny zarzutów przepisów prawa materialnego wyjaśnić należy, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar na własną rzecz). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Tak jak wcześniej wskazano, Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Argumentacja Strony skarżącej zmierzająca do podważenia tych ustaleń nie jest dla Sądu przekonywująca, zwłaszcza że kwestionuje ona tylko prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego, nie przedstawiając dowodów na faktyczne wykonanie usług. Sąd pragnie wskazać, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Zdaniem Sądu, Skarżący nie wskazuje na żadne argumenty, które pozwalałyby przyjąć, że sporne faktury dokumentują czynności rzeczywiście wykonane w zakresie stron danej czynności cywilnoprawnej. W takiej sytuacji, zarówno na gruncie orzecznictwa krajowego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 390/13, LEX nr 1497201), jak i orzecznictwa TSUE (np. wyrok z dnia 27 czerwca 2018r. w sprawach C-459/17 i C-460/17), przyjmuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s..a skargę oddalił.