I SA/Bd 527/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do kwietnia 2005 roku oraz od czerwca do grudnia 2005 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie P.H.U. "W." we W. określił A. M. wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2005 r. W wyniku odwołania strony, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu ponownej kontroli i rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2005 r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt: 1. bezpodstawnego zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, z uwagi na niespełnienie warunku wynikającego z art. 127 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co spowodowało zaniżenie dostawy towarów opodatkowanych stawką 22% i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego zawartego w stosownych deklaracjach VAT za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2005 r.; 2. zaniżenia za miesiąc listopad 2005 r. kwoty podatku należnego w łącznej kwocie [...] zł, z uwagi na niezaewidencjonowanie wielkości obrotu zawartego w trzech dobowych raportach fiskalnych z dnia 10, 29 i 30 listopada 2005 r.; 3. zawyżenia podatku należnego w wysokości [...] zł za miesiąc listopad 2005 r., z uwagi na dwukrotne przyjęcie wielkości obrotu wynikającej z raportu dobowego z dnia 15 listopada 2005 r. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając , iż przy jej wydawaniu doszło do naruszenia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op., a w szczególności : • art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 233 § 2 Op.; • oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz orzecznictwa sądowego. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania świadków na okoliczność wypłaty tym podróżnym podatku VAT jak również przesłuchanie pracowników I US w B. na okoliczność działania strony w zaufaniu do organów państwa. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zasadność ustaleń przyjętych przez organ I instancji odnośnie bezpodstawnego zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, z uwagi na niespełnienie warunku wynikającego z art. 127 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że zgodnie z art. 129 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że spełni warunek z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 tj. poinformuje naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest sprzedawcą oraz poinformuje naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłoży kopie tych umów. Na podstawie informacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia 21 czerwca 2007 r. organ ustalił, że strona złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. pismo z dnia 24 marca 2004 r. informujące, iż jest sprzedawcą towarów, od których przysługiwać będzie nabywcy (podróżnemu) zwrot podatku zapłaconego przy ich nabyciu. Ponadto w powyższym piśmie podatnik oświadczył, że spełnia warunki, o których mowa w art. 21 b ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że strona nie złożyła informacji, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów, może odebrać podatek oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. nie odnotowano wpływu dokumentu, o którym mowa w art. 127 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie informacji dotyczącej miejsca, gdzie podróżny dokonujący u strony zakupu towarów może odebrać podatek. Okoliczność tę potwierdził Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia 03 lipca 2008 r. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że podatnik w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył kontrolującym kopii przedmiotowego pisma, natomiast przedstawił pismo złożone w dniu 24 marca 2004 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. informujące, iż jest sprzedawcą, u którego podróżny może dokonać zakupu towarów bez informacji o miejscu odbioru podatku VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że słusznie organ I instancji stwierdził brak przesłanek do zastosowania preferencyjnej stawki 0% od zakupów dokonywanych przez podróżnych. Na podstawie bowiem przepisu art. 129 ust. 1 pkt 1cyt. ustawy o podatku od towarów i usług niedopełnienie obowiązków wskazanych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 przedmiotowej ustawy skutkuje utratą prawa do zastosowania stawki 0% - w przypadku dokonania zwrotu VAT podróżnemu. W tym zakresie organ powołał się na wyrok NSA z dnia 02 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1213/07, w którym Sąd stwierdził, że "Skoro podatnik dokonywał zwrotu podróżnym w miejscach, o których nie został poinformowany właściwy urząd skarbowy, to nie został spełniony warunek, który determinuje możliwość stosowania stawki 0%." Organ odwoławczy uzasadniając wydaną decyzję obszernie opisał działalność prowadzoną przez stronę i podkreślił, że dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. szczegółowa analiza tej działalności ma istotne znaczenie dla sprawy i również potwierdza brak przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego organ wskazał, że pozwala on na stwierdzenie, że podniesione przez podatnika zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej są nieuzasadnione. W zakresie powoływanego przez stronę orzecznictwa sądowego, organ stwierdził, że w pełni zastosował się do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 128/05, natomiast wyrok WSA w Białymstoku z dnia 09 lipca 2008 r. sygn. akt 162/08 oraz wyrok ETS w sprawie C-271/06 nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie albowiem stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny od tego, jaki miał miejsce w powołanych wyrokach. Na decyzję organu II instancji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op., w szczególności : • art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op. poprzez - odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w zakresie przesłuchania określonych świadków na okoliczność zwrotu podatku VAT podróżnym; • oraz przesłuchania w charakterze świadków pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. biorących udział w kontroli w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzonych w 2004 i 2005 r. na okoliczność działania strony w zaufaniu do organów podatkowych przy zastosowaniu stawki VAT 0%. • naruszenie art. 128 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie w swoich rozważaniach domniemania, że Urząd Celny potwierdzając na dokumentach TAX FREE wywóz towarów dokonał sprawdzenia danych zawartych w tych dokumentach z danymi zawartymi w paszportach tychże podróżnych. W kontekście tego zarzutu skarżący wniósł także o przedłożenie do akt sprawy protokołów kontroli sporządzonych za okres od kwietnia 2004 r. do dnia kontroli przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., dotyczących prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, które potwierdzają, że przeprowadzając wcześniejsze kontrole organ nie miał zastrzeżeń do stosowanej stawki podatku w wysokości 0%. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z faktami potwierdzonymi przez Urząd Celny tj. faktami przekraczania granicy przez obywateli białoruskich dokonujących zakupu towarów na podstawie dokumentu TAX FREE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy podatnikowi przysługiwało prawo do zastosowania prewencyjnej stawki podatku 0%, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, w sytuacji, gdy podatnik nie spełnił warunku, o którym jest mowa w art. 127 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez nieudzielanie naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o miejscu, w którym podróżni mogli odbierać podatek. W sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) zwana dalej ustawą o VAT. Zgodnie z art. 129 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że: * spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz * przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z kolei art. 127 ust. 4 ww. ustawy o podatku VAT stanowi, iż sprzedawcy są obowiązani: • poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami; • zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim; • oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku; • poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów. Powyższe przepisy w sposób jasny i precyzyjny informują podatnika o obowiązkach, które powinien spełnić, aby skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Przy czym co wymaga podkreślenia aby skorzystać z uprawnienia trzeba bezwzględnie spełnić wszystkie wyszczególnione przesłanki. Stan faktyczny ustalony przez organy , będący podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia przedstawia się następująco. Skarżący A. M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo P.H.U. "W." z siedzibą we W. Kontrola przeprowadzona w ww. firmie w zakresie wywiązywania się podatnika z rozliczeń z budżetem w zakresie podatku VAT wykazała nieprawidłowości w wyniku czego organ podatkowy określił stronie wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2005 r. Podatnik w badanym okresie pismem z dnia 24 kwietnia 2004 r. zawiadomił organ podatkowy, że jest sprzedawcą towarów od których przysługiwać będzie nabywcy (podróżnemu) zwrot podatki zapłaconego przy ich nabyciu. Ponadto oświadczył, iż spełnił warunki, o których mowa w art. 21b ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług tj., że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kontrole przeprowadzone u podatnika w roku 2004 i 2005 nie wniosły zastrzeżeń do zastosowania przez podatnika preferencyjnej 0 % stawki podatku VAT. Natomiast kontrola przeprowadzona w roku 2007 i 2008 wskazała, że podatnik nie wykonał wszystkich obowiązków pozwalających na stosowanie 0 % stawki VAT, o których mowa w art.,. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) Organ wskazał, że z treści ww. pisma podatnika z dnia 24 marca 2004r. nie wynika, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów może odebrać podatek oraz z kim podatnik ma zawarte umowy o zwrot podatku. Ta okoliczność zdaniem organów ma decydujące znaczenie dla sprawy. Z tym stanowiskiem Sąd się w pełni utożsamia. Należy podkreślić, że brak tej informacji nie można było, tak jak uważa strona, po wezwaniu organu - uzupełnić o wymagane ustawą dane, traktując ww. pismo jak podanie. Brak tej niezwykle ważnej i obowiązkowej informacji nie jest bowiem brakiem formalnym, co oznacza, że nie można było w stosunku do ww. pisma zastosować instytucji uzupełnienia braków pisma. Konsekwencją tego stwierdzenia jest to, że nie ma zastosowania przywołany przez stronę przepis art. 169 § 1 oraz 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op. pozwalający na uzupełnienie braków pisma, po uprzednim wezwaniu organu na podstawie art. 274 Op. i 14 h Op. Dlatego pogląd skarżącego w tym zakresie nie mógł zostać uznany za prawidłowy. Podatnik, chcąc wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne, winien zadbać o spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących skorzystanie z preferencyjnej 0 % stawki podatku VAT. Dlatego ww. okoliczność powoduje , iż za uzasadnione należy uznać stanowisko organów, iż podatnik bezpodstawnie zastosował prewencyjną stawkę podatku w wysokości 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym , z uwagi na niespełnienie warunku wynikającego z obowiązywania przepisu art. 127 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT a w konsekwencji spowodował zaniżenie dostawy towarów opodatkowanych stawką 22 % i zaniżenie podatku należnego, zawartego w deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do lipca 2005. Sąd w tym miejscu stwierdza, że brak tej informacji w piśmie z dnia 24 marca 2004r. jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że skarżący bezpodstawnie zastosował preferencyjną stawkę 0% VAT w badanym okresie z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tej nieprawidłowości. Na marginesie odnosząc się szczegółowo do zarzutów strony należy przywołać przepis art. 126 ust. 1 cyt. ustawy o VAT określający, komu przysługuje zwrot uiszczonego podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 126 ust. 1 cyt. ustawy : osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej podróżnymi mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego , z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i art. 128 . Stosując wykładnię gramatyczną pojęcia "bagaż osobisty" należy sięgnąć do "Słownika języka polskiego PWN , Warszawa 2005, gdzie pod definicją " bagaż" czytamy : " rzeczy zapakowane w paczki, walizy przeznaczone do przewożenia , bagaż ręczny , które ma przy sobie osoba podróżująca ". Zdaje się, że pojęcie ustawowe "bagaż osobisty" jest zawężeniem ww. definicji, co pozwala na stwierdzenie, że zacytowany przepis ma zastosowanie do nabytych przez podróżnego towarów, które przewozi w bagażu osobistym. W tym miejscu rodzi się kolejne pytanie, czy przepis ten, z takim określeniem miejsca przewożenia nabytych towarów ma zastosowanie w sprawie, zważywszy na fakt, że podróżni występujący w sprawie nabywali od podatnika towary w ilościach hurtowych, o znacznych rozmiarach i wadze. Jak bowiem wynika z ustaleń organów, działalność gospodarcza strony prowadzona była również na granicy z Białorusią, w K. Skarżący, wykorzystując swój samochód dostawczy, a nie lokal użytkowy z adresem, prowadził sprzedaż namiotów handlowych, plandek , stołów i stelaży do tych instalacji handlowych - w ilościach hurtowych. Jak ustalono z tego samochodu również wypłacał podróżnym zwrot podatku VAT. Dlatego zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo postąpił zlecając Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ( postanowieniem z dnia [...]) - przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie - w zakresie ustalenia, czy w zgłoszeniu identyfikacyjnym/ zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1, bądź dokumencie złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. do dnia 31grudnia 2005r., skarżący jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej podał K.. Odpowiedź na zadane pytanie była negatywna. Należy podkreślić, że organ w celu ustalenia rozmiarów sprzedawanych przez podatnika towarów, w dniu 15 czerwca 2007r. dokonał oględzin zakładu głównego PPHU W. mieszczącego się w W. Podczas oględzin skarżący okazał produkty identyczne z tymi, które były przedmiotem sprzedaży w 2005r. Ustalono, że np. : • stelaże do namiotów handlowych, wykonane z rury stalowej o średnicy 20 i 25 miały wymiar od 2m/2m do 3 m/2 m i ważyły od 12 kg do 15,5 kg, • płachta namiotowa do ww. stelaży wykonana z poliestru ważyła około 5 kg, • stelaże do stołów handlowych wykonane ze stalowych profili kwadratowych z polipropylenu do ww. stelaży ważyły około 0,5 kg. Powyższe dane wskazują na duże rozmiary i znaczny ciężar kupowanych produktów. Organ podał, że namiot handlowy ( stelaże plus płachty materiałowe z poliestru ważył od 17 do 20,5 kg. Stół handlowy od 5,5 kg do 6,20 kg. Dokonana analiza ilości i częstotliwości zakupu towarów, dokonywanych przez obywateli Białorusi wskazuje iż, skarżący sprzedawał namioty handlowe w ilości od 1 do 10 sztuk oraz stoły handlowe w ilości 5, 10 i 20 sztuk (ilości pośrednich nie stwierdzono). Według ustaleń pojedyncze osoby w jednym dniu dokonywały zakupu najczęściej: • 3 sztuk namiotów handlowych o ciężarze od około 50 do 60 kg, • 6 sztuk namiotów o ciężarze około 100 do 120 kg, • 1 0 sztuk namiotów o ciężarze od około 170 do 200 kg; • 25 sztuk i więcej o ciężarze około 425 do 500 kg i więcej, • 20 stołów handlowych o ciężarze około 110-120 kg, • 40 stołów o ciężarze około 220-240 kg, • 60 sztuk stołów handlowych o ciężarze około 330-370 kg, • 100 sztuk i więcej o ciężarze około 550 do 600 kg. Największy zakup dzienny obejmujący 45 sztuk namiotów handlowych o ciężarze około 765 kg do 900 kg oraz 260 stołów handlowych o ciężarze około 1.430 – 1600 kg dokonany został przez I. M. Mnożąc te wartości przez ilości zakupionych rzeczy ( średnio jedna osoba dokonywała 20 a nawet 50 i więcej sztuk łącznie ) można stwierdzić, że niemożliwością było przewiezienie takiej ilości towaru w samochodzie osobowym. W związku z czym za uzasadnione należało uznać stanowisko organu, ze do ww. sprzedaży nie miał zastosowania cyt. przepis art. 126 ust. 1 ustawy o VAT gdyż nie można w tym przypadku mówić, że zakupione towary zostały wywiezione przez ww. podróżnych, poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym. Ta okoliczność w sprawie jest bezsporna. Jak wskazano wyżej podatnik nie spełnił warunków , o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4. Chcąc jednak udowodnić, że dokonał zwrotu podatku podróżnym wskazuje wyłącznie na sporządzone przez siebie dokumenty TAX FREE. Jak ustalono skarżący nie prowadził żadnej ewidencji wypłat , raportów kasowych czy KW, KP z których można by określić datę i kwotę zwrotu. Taki rejestr, czy zapisy miałyby by w sprawie duże znaczenia zwłaszcza, że jedyne dokumenty potwierdzające wypłaty zwrotu podatku zawierają istotne braki. Organy stwierdziły, że strona dokumenty TAX FREE jak i paragony fiskalne z ilościami i asortymentem towarów - częściowa sporządzała poza obecnością podróżnych, w swojej siedzibie w miejscowości W. Następnie dokumenty te były przewożone na granicę z Białorusią, gdzie dokonywano uzupełnień o dane podróżnych. Przedmiotem badania organów było 1774 dokumentów, w których stwierdzono istotne braki : • w 1609 ( tj. 90, 70 % wszystkich dokumentów) przypadkach stwierdzono brak wpisu kwoty zwrotu podatku, której odbiór podpisem potwierdzał podróżny; • w 1763 przypadkach ( 99,38%) brak daty przy podpisie podróżnego, potwierdzającego otrzymanie zwrotu VAT, • błędy w numerach paszportów , jak również brak numerów; • w 1 przypadku stwierdzono w dokumencie Nr 1725/2005 brak danych podróżnego; • w 8 przypadkach brak podpisu podróżnego; • w 12 przypadkach stwierdzono brak podpisu potwierdzającego odbiór podatku. Jak wynika z powyższego zestawienia zaistniałe braki miały decydujące znaczenie dla organu. Ponieważ tak jak wykazano wyżej skarżący nie prowadził żadnej dodatkowej ewidencji potwierdzającej zwroty podatku organ zasadnie podjął działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Skarżący w związku z powyższym złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków na okoliczność wypłaty zwrotu podatku VAT byłego pracownika S. J. i 10 wskazanych przez stronę obywateli Białorusi. Organy wniosek strony o przeprowadzenie przesłuchań załatwiły negatywnie wskazując, że w ich posiadaniu znajdują się inne dowody, potwierdzające stanowisko organu. Tymi dowodami były dane pochodzące od Komendanta Oddziału Straży Granicznej w K. Z analizy materiałów przesłanych przez Komendanta Oddziału Straży Granicznej w K. dotyczących dat i miejsc przekroczenia granicy RP przez osoby wskazane przez stronę w dokumentach " Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez skarżącego ustalono, że w 781 przypadkach, na 1774 – nie potwierdzono przyjazdu do Polski podróżnych z Białorusi – w dniach, w których zgodnie z wystawionymi przez stronę dokumentami TAX FREE mieli dokonać zakupu towarów w firmie strony. Osoby te przyjechały do RP przed datą transakcji ale zdążyły wyjechać przed datą zakupu. W 55 przypadkach obywatele białoruscy przyjechali do Polski w dacie po dokonaniu zakupu. Natomiast odnosząc się do wskazanych przez skarżącego obywateli białoruskich o których przesłuchanie skarżący wnosił należy przywołać dane udostępnione przez Komendanta Straży Granicznej, z których wynika, że osoby te przyjechały do Polski w dniach poprzedzających zakupy, ale przed tą datą zdążyły z Polski wyjechać. Stąd organ prawidłowo uznał, że osoby te nie dokonały nabycia towarów a skarżący nie dokonał na ich rzecz dostawy. W podsumowaniu organ uznał, że wymienione osoby nie dokonały zakupu w firmie strony. To stwierdzenie poparte ww. dowodami zasługuje na akceptację Sądu. W związku z czym należy stwierdzić, że kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestie zostały w wystarczający sposób rozstrzygnięte innymi dowodami, które zostały zebrane w sposób wystarczający i dokładnie przeanalizowane a to oznacza, że zarzut naruszenia art. 188 Op. jest bezzasadny. Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony co do obowiązku działania organu w sposób nienaruszający zaufania do organów państwa należy wskazać, że nie znajduje on również aprobaty Sądu. Pogląd strony, iż z uwagi na fakt, że poprzednie kontrole nie miały zastrzeżeń co do stosowanej stawki 0% VAT, dlatego obecna kontrola jest naruszeniem zasady zaufania do organów państwa jest nieuprawniony. Sąd przychyla się do stanowiska organu, iż powielanie błędu organu przeprowadzającego kontrolę jak i podatnika w tej sytuacji było by nieprawidłowe i naruszające prawo. W związku z czym Sąd uznaje odmowę przesłuchania pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. na powyższą okoliczność za uzasadnioną. Dlatego stanowisko strony o naruszeniu zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybione. Tezę tę potwierdza wyrok tut. Sądu z dnia 26 stycznia 2005r. w sprawie I SA/ Bd 626/04, w którym Sąd sformułował pogląd : " Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji nie oznacza, że pominięcie tej kwestii automatycznie statuuje dla podatnika prawo do stosowania praktyki niezgodnej z obowiązującymi przepisami. Innymi słowy okoliczność, iż w toku uprzednich kontroli przeprowadzonych u podatnika nie kwestionowano zwrotów podatku nie może przesądzać o nielegalności zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że jest ona oparta na należycie zastosowanych przepisach prawa." Reasumując należy stwierdzić, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem wszystkich zasad procedury. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pozwalający na rozstrzygnięcie. Nie zostały naruszone zasady wynikające z obowiązywania art. 122, 180 § 1, 181, art. 187 § 1, jak również przepisu art. 188 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Nie doszło również do naruszenia art. 194 § 1 Op. ani przepisu art. 128 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ominięcie domniemania, że Urząd Celny dokonał sprawdzenia danych osób zawartych również w paszportach. W tym miejscu należy podkreślić, że tezie tej przeczą powyższe dane uzyskane od Komendanta Straży Granicznej w K. Ponadto co należy podkreślić, strona reprezentowana była przez zawodowego pełnomocnika, który jak wynika z akt sprawy, w dniu 8 października 2007r został zapoznany z całym zebranym materiałem w sprawie. Organy wielokrotnie przesuwały terminy przesłuchania strony, uwzględniając wnioski pełnomocnika złożone w tym zakresie. Należy zaznaczyć, że zgodnie z jego wnioskiem przesunięto wyznaczony termin przesłuchań : • z 19 lutego 2009r. na dzień 5 marca 2009, • z 5 marca 2009r. na dzień 27 marca 2009 r. • z 27 marca 2009 r. o przesłuchanie strony poza Bydgoszczą w Zgierzu. W związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przesłuchanie skarżącego w obecności pełnomocnika. W związku z czym wyznaczono przesłuchanie na 23 kwietnia 2009r w Z. • z 23 kwietnia 2009 w Z. na udostępnienie akt, przed przesłuchaniem. W tym miejscu należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że intencją strony było przedłużanie postępowania. Także za niezasadny należy uznać pogląd strony, że doszło do naruszenia art. 194 § 1 Op. i art. 128 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, że skoro posiadał zwrócone dokumenty TAX FREE potwierdzone pieczęciami urzędu celnego to należy je traktować jak dowód w sprawie, że obywatele ci przekroczyli granicę a ich dokumenty w tym paszporty były sprawdzane. A to przesądza o tym, że skarżącemu przysługuje kwestionowane prawo do zastosowania prewencyjnej stawki VAT 0%. W podsumowaniu Sąd stwierdza, że podatnik nie spełnił warunku wynikającego z obowiązywania przepisu art. 127 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT a w konsekwencji spowodował zaniżenie dostawy towarów opodatkowanych stawką 22 % i zaniżenie podatku należnego. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji orzeczenia.