I SA/Bd 541/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 listopada 2014r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI PAJERO, poj. 3.200 cm3, rok prod. 2009, w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, co doprowadziło do uznania pojazdu za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia zawodowego i wskazaniami wiedzy fachowej, nieobiektywną i niekonsekwentną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki MITSUBISHI PAJERO mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego) był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Do tych cech należy w szczególności zaliczyć 5 miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby oraz punktów kotwiących do pasów i siedzeń. Stwierdzone w protokole oględzin i wynikające ze zdjęć wykonanych w czasie oględzin wyposażenie pojazdu jednoznacznie wskazuje, że pojazd przystosowany jest do przewozu 5 osób. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest kojarzone z przestrzenią do przewozu osób tj.: 5 szt. uchylnych drzwi (po 2 szt. z prawej i lewej strony pojazdu i 1 szt. z tyłu); 5 zagłówków; przeszklone w całości nadwozie (w tym przyciemniane szyby w drzwiach tylnych oraz uchylne przyciemniane okna pomiędzy drzwiami a tylną ramą); klimatyzację; jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń; automatyczną skrzynię biegów; obrotomierz, komputer pokładowy i centralny zamek; skórzaną tapicerkę drzwi z elementami drewna i metalu; podsufitkę; dywaniki; deskę rozdzielczą z elementami drewna i metalu; 8 poduszek powietrznych; podłokietnik w I rzędzie siedzeń; podłokietnik w drugim rzędzie siedzeń; uchwyty na kubki w części tylnej; uchwyty górne dla pasażerów zarówno w części przedniej jak i tylnej pojazdu; nawiewy zarówno w części przedniej jak i tylnej; aluminiowe felgi; elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach; szyberdach; oświetlenie (również części tylnej pojazdu np. nad drzwiami i w drzwiach tylnych); fabryczny system audio wraz z głośnikami; hak do ciągnięcia przyczepy. Z protokołu oględzin wynika również, iż pojazd posiada kratkę oddzielającą część pasażerską od ładunkowej, zamontowaną za drugim rzędem siedzeń, przy czym w części ładunkowej znajdują się punkty kotwiące do dodatkowych siedzeń i punkty kotwiące do pasów bezpieczeństwa. Organ podał, że z protokołu przesłuchania N. K. wynika, iż w chwili zakupu pojazd nie posiadał w części tylnej pasów bezpieczeństwa, ale znajdowały się tam punkty kotwiące do ich zamontowania. Świadek zeznał, że nie dokonywał w przedmiotowym pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych oraz, że pojazd nie był w chwili zakupu uszkodzony. Świadek wskazał również, że przedmiotowy pojazd był oferowany na sprzedaż przez skarżącą jako samochód ciężarowy 5-osobowy i zakupiony został na potrzeby prowadzonej przez świadka działalności gospodarczej. Wskazane powyżej cechy pojazdu, potwierdził również przedstawiciel producenta pojazdów marki MITSUBISHI. Z pisma MMC CAR z dnia 9 stycznia 2012 r. wynika, że pojazdy marki MITSUBISHI PAJERO są to samochody wielozadaniowe klasyfikowane przez producenta jako pojazd osobowo-terenowe wg kategorii M1 lub M1G lub ciężarowo-terenowe wg. kategorii N1G. W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 5 do 7 miejsc siedzących, co przy obydwu ze wskazanych wariantów świadczy, że są one przeznaczone głównie do przewozu osób. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, które to elementy świadczą o przystosowaniu pojazdu do wygodnego przewozu pasażerów. Przewóz towarów stanowi zatem w tym przypadku jedynie dodatkową funkcjonalność pojazdu nie przekraczającą funkcji jaką spełnia w tym zakresie każdy inny samochód osobowy. Organ podsumowując stwierdził, że przedmiotowy pojazd nie posiadał ani w czasie dokonywania jego oględzin, ani też w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego cech pozwalających na zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8704. Świadczy o tym przede wszystkim obecność w pojeździe punktów do mocowania siedzeń oraz punktów mocowania pasów bezpieczeństwa, nie tylko dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa znajdujących się w pojeździe, ale również dla siedzeń, które zostały z pojazdu wyjęte. Obecność tych elementów nawet w przypadku braku 2 miejsc siedzących świadczy o tym, że pojazd został zasadniczo przeznaczony do przewozu 7 osób. Niezależnie od tego czy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego w pojeździe znajdowały się siedzenia dla trzeciego rzędu czy też były one wymontowane, samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu 7 osób z uwagi na obecność w pojeździe punktów kotwiących pozwalających w każdej chwili na zamontowanie brakujących siedzeń. W związku z powyższym, organ podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, który podkreślił, że w świetle Nomenklatury Scalonej zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie można zmienić poprzez wymontowanie foteli i zamontowanie w pojeździe przegrody oddzielającej siedzenia w pierwszym i drugim rzędzie od pozostałej części pojazdu. Na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym mowa w Nomenklaturze Scalonej, może mieć wpływ jedynie dokonanie w samochodzie trwałych, nieodwracalnych zmian, a takie w tym przypadku nie nastąpiły. Zdaniem organu odwoławczego, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (oględziny pojazdu, zeznania świadków, informacje uzyskane od producenta pojazdu, obiektywne cechy pojazdu wskazane w zaświadczeniu o badaniu technicznym, dokumenty rejestracyjne pojazdu) z treścią opisu pozycji CN 8703 i 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji podnoszonej przez stronę, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wraz z pismem procesowym z 10 października 2014r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący przedłożył ekspertyzę prawną autorstwa dr hab. B. B., dr K. L.-S. oraz dr hab. W. M., w której autorzy kwestionują legalność praktyki organów podatkowych w takich sprawach, jaka jest przedmiotem skargi, polegającą na przydaniu decydującego znaczenia niewiążącym aktom interpretacyjnym Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej. Taka praktyka jest nie do pogodzenia z konstytucyjnym ustawowej określoności elementów konstrukcji podatku. Podnoszą, że przy ocenie charakteru pojazdu, jako samochodu osobowego albo ciężarowego, nie należy abstrahować od przepisów dotyczących homologacji oraz rejestracji samochodów. W przypadku tej drugiej grupy przepisów zwracają uwagę na problem naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli względem organów administracji publicznej. Wykładnia pojęcia "samochód osobowy", o którym mowa w przepisach dotyczących podatku akcyzowego przeprowadzona przez organy podatkowe doprowadziła do naruszenia tej zasady. Jawi się to jako błąd stosowania prawa z uwagi na dyrektywę prokonstytucyjnej wykładni przepisów rangi ustawowej w granicach wykładni językowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy samochód marki MITSUBISHI PAJERO nr nadwozia [...] poj. 3.200 cm3, rok prod. 2008, który skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo na terytorium Niemiec 13 stycznia 2009r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz.257 ze zm dalej u.p.a.), ponieważ zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w na jego podstawie aktów wykonawczych. (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12 publ. jak wyżej). Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej należy zauważyć, że w sekcji XVII w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych rozstrzygających, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej takiego pojazdu a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego do danego kodu CN wymaga zatem ustalenia jego przeznaczenia. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. wyrok z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, w którym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z pojęcia "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Na przeznaczenie to wpływa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. W obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazano, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą takie cechy jak: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Główne przeznaczenie jest decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej a przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Z niespornych ustaleń organu w sprawie, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, wynika, że przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Jest pojazdem posiadającym 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa . Posiada uchylne drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, a także wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób tj.: 5 szt. uchylnych drzwi (po 2 szt. z prawej i lewej strony pojazdu i 1 szt. z tyłu); 5 zagłówków; przeszklone w całości nadwozie (w tym przyciemniane szyby w drzwiach tylnych oraz uchylne przyciemniane okna pomiędzy drzwiami a tylną ramą); klimatyzację; jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń; automatyczną skrzynię biegów; obrotomierz, komputer pokładowy i centralny zamek; skórzaną tapicerkę drzwi z elementami drewna i metalu; podsufitkę; dywaniki; deskę rozdzielczą z elementami drewna i metalu; 8 poduszek powietrznych; podłokietnik w I rzędzie siedzeń; podłokietnik w drugim rzędzie siedzeń; uchwyty na kubki w części tylnej; uchwyty górne dla pasażerów zarówno w części przedniej jak i tylnej pojazdu; nawiewy zarówno w części przedniej jak i tylnej; aluminiowe felgi; elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach; szyberdach; oświetlenie (również części tylnej pojazdu np. nad drzwiami i w drzwiach tylnych); fabryczny system audio wraz z głośnikami; hak do ciągnięcia przyczepy. Opisane cechy pojazdu korespondują z opisem wskazanym przez przedstawiciela producenta tego typu pojazdów marki MITSUBISHI, który klasyfikuje je, jako samochody wielozadaniowe o charakterze osobowo-terenowym wg. kategorii M1 lub M1G lub ciężarowo-terenowe wg. kategorii N1G. W zależności od wersji pojazdy są wyposażone w 5 do 7 miejsc siedzących, co w każdym przypadku wskazuje, że zasadniczo przeznaczone są do przewozu osób. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Nie było w sprawie sporu co do okoliczności, że w pojeździe nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne przez skarżącą, jak również użytkownika pojazdu przesłuchanego przy okazji dokonywania oględzin pojazdu, bo za zmiany takie nie można uznać wymontowanie siedzeń w III rzędzie pojazdu. Podkreślić należy, że o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech obiektywnych, nie decyduje sposób, w jaki jest on użytkowany. Odmienne stanowisko oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, przez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpływać na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012r., I SA/Rz 212/12). W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu, jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu braku analizy kwestii ładowności pojazdu wskazać należy, że kryterium to nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Nie ma nawet znaczenia pomocniczego przy dokonywaniu interpretacji co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu wobec zniesienia takiej reguły w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001r. i zastąpienie jej kryterium cech projektowych pojazdu, na co wskazano wyżej. W ocenie Sądu zasadnie organ nie uwzględnił przedstawionych przez skarżącą Wiążących Informacji Taryfowych wydanych dla innego podmiotu. Informacja taka zgodnie z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L. 302) zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą została wystawiona, jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. 31. W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał, także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r poz.749 ze zm. dalej O.p.) ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów na potwierdzenie stanowiska strony. W ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd dokonał także kontroli rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 82 ust 3 u.p.a. i art. 82a ust 1 u.p.a. Zdaniem Sądu ustalenia organów w tym zakresie i dokonany wymiar mają uzasadnienie zarówno w faktach, jak i obowiązujących przepisach. Po ustaleniu, że przedstawiona przez skarżącą cena nabycia za sporne auto, bez uzasadnienia odbiega od średniej wartości rynkowej auta podobnego, wobec braku wyjaśnienia tych rozbieżności przez skarżącą – organ prawidłowo zastosował procedurę samodzielnego ustalenia podstawy opodatkowania. 33. Sąd zauważa, że część zarzutów skargi, odnosząca się do zaniechania przez organ przesłuchania osób , które bezpośrednio od strony zakupiły samochód (pkt 11 skargi) nie przystaje do materiału dowodowego sprawy (w niniejszej sprawie taki dowód został przeprowadzony). Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że w tut. sądzie skarżąca zainicjowała wiele postępowań o podobnym przedmiocie i uniwersalna treść skargi w wielu fragmentach zdaje się nie przystawać do jednostkowego stanu faktycznego. Niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w licznych wyrokach, dotyczących tego typu samochodów: WSA w Bydgoszczy z 2 kwietnia 2014r. Sygn. akt I SA/Bd 189/14, WSA w Gdańsku z 2 lipca 2014r. sygn. akt 1709/13; WSA w Olsztynie z 16 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 397/14; WSA w Opolu z 27 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Op 189/14; WSA w Krakowie z 8 stycznia 2014r. Sygn. akt 1408/13; WSA w Kielcach z 13 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Ke 703/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z 7 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Go 486/13; WSA w Warszawie z 16 lipca 2013r. sygn. akt V SA/Wa 3035/12; WSA w Gliwicach z 04 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Gl1459/12 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). Niezależnie od powyższych rozważań, Sąd stoi na stanowisku, że na rozstrzygnięcie w sprawie nie miały wpływu wywody zawarte w załączonej przez skarżącą do akt sprawy "Ekspertyzie prawnej". Nie kwestionując wywodów Ekspertyzy co do opisu i charakteru Not wyjaśniających Światowej Organizacji Celnej, Komisji Europejskiej tudzież rozporządzeń klasyfikacyjnych, Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie podważają one podjętego rozstrzygnięcia. Powołana Ekspertyza podnosząc wiele istotnych argumentów z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego z punktu widzenia podatnika zawiera wskazania de lege ferenda. Zdaniem Sądu ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego, jako towaru akcyzowego, która posiłkuje się jedynie odesłaniem do kodu CN. Należy stwierdzić, że z samej istoty klasyfikacji przedmiotowego samochodu najbardziej istotne są indywidualne cechy konkretnego pojazdu, które mogą świadczyć o tym, że jest on bardziej przeznaczony do przewozu osób czy bardziej do przewozu towarów. Ostateczna ocena zatem co do klasyfikacji będzie zawsze oceną zindywidualizowaną szczególnymi okolicznościami danej sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, jako bezprzedmiotowe wobec wydania wyroku.