I SA/Bd 543/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024r. sprawy ze skargi W. S. i W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2024 r. nr SKO-4231/126/24 w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 po wznowieniu postępowania i uchyleniu decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz W. S. i W. S. kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2023r. Burmistrz W. działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") uchylił ostateczną decyzję z dnia [...] lutego 2018r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018r. w stosunku do W. S. oraz W. S. ("Skarżący", "Strona", "Podatnicy") i ustalił je na kwotę [...]zł, w tym podatku rolnego w kwocie [...]zł oraz podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2024r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, iż pierwotnie łączne zobowiązanie pieniężne określone zostało decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. na podstawie informacji na podatek rolny na 2003r. z dnia [...] stycznia 2003 r., informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2003 r. z dnia [...] stycznia 2003 r. oraz informacji w sprawie podatku rolnego na 2007 r. z dnia [...] lutego 2007r. Następnie w dniu [...] sierpnia 2018 r. Podatnicy złożyli dwie informacje w sprawie w sprawie podatku rolnego, w wyniku czego wydane zostały dwie decyzje zmieniające. W dniu [...] czerwca 2020r. złożono informację z dnia [...] czerwca 2020 r. o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązującą od stycznia 2015 r., na podstawie, której wydano decyzję zmieniającą łączne zobowiązanie podatkowe. Kolejno do Burmistrza W. wpłynęły dwie informacje podatkowe: w dniu [...] października 2020r. o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązująca od [...] stycznia 2016r. oraz z dnia [...] grudnia 2020r. o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązująca od [...] stycznia 2015 r. Obie informacje z 2020r. były tożsame, ujawniały one bowiem powierzchnię gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej równą 2.250 m2 oraz powierzchnię gruntów (działki nr [...] – obręb [...] i 151 – obręb [...]) zwolnionych z opodatkowania. Złożone przez Podatników informacje wskazują na okoliczności, które występowały w ciągu całego 2018r. i nie były znane Burmistrzowi W. na dzień wydawania decyzji. Złożenie przez podatnika informacji podatkowej zawierającej skorygowane dane odnoszące się okresu, za który wydana została decyzja ostateczna, stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ I instancji powziął również kolejne informacje na temat szeregu okoliczności, które wystąpiły w 2018r., a które nie zostały ujawnione przez Podatników w złożonych informacjach podatkowych i nie były znane Burmistrzowi W.. W dalszej kolejności organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.), a także ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017r. poz. 2101 ze zm.), i podał, że wydając decyzję wymiarową prawidłowo przyjęto, że wiążące są dane z ewidencji gruntów i budynków. Z nich jednoznacznie wynika podstawa dla przyjęcia przy opodatkowaniu wskazanych w decyzji nieruchomości, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji SKO oraz uchylenie poprzedzającej decyzji Burmistrza W. z dnia [...] grudnia 2023 r., a także o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów. Zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023r. poz. 2383 ze zm. dalej: "O.p."), przez wadliwe uzasadnienie decyzji, w szczególności nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, - art. 165 § 1 w zw. z 240 § 1 pkt 5 i 245 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie przez organy I i II instancji, że w sprawie zakończonej prawomocną decyzją ustalającą łączną wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w przedmiocie podatku rolnego i od nieruchomości za 2018r. ziściła się przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy w sprawie brak było przesłanek do wznowienia postępowania, - art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezrealizowanie wniosków o zwrócenie się przez organ do Urzędu Górniczego w G. o przesłanie do akt sprawy planu ruchu odkrywkowego zakładu górniczego "[...]" na lata 2018 - 2024 r., co spowodowało błędne przyjęcie przez organ I instancji, że nieruchomości oznaczone w ewidencji nr [...] znajdujące się w miejscowości Z. O. oraz nr [...] znajdująca w miejscowości J. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej ich powierzchni tj. 7,4338 ha, - art. 122 O.p. przez wadliwe ustalenie przez organ I instancji, że nieruchomości oznaczone w ewidencji nr [...] znajdujące się w miejscowości Z. O. oraz nr [...] znajdująca w miejscowości J. w całości wykorzystywane są przez Skarżących w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co spowodowało błędne przyjęcie przez organ I instancji, że przedmiotowe nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej ich powierzchni 7,4338 ha, - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i przyjęcie przez organ I instancji, że termin przedawnienia łącznego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2018r. dla Skarżących uległ zawieszeniu przez wzgląd na wszczęcie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowania w przedmiocie uchylania się przez Skarżących od opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz utrudniania Burmistrzowi W. wykonywania czynności służbowych, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że złożone przez Burmistrza W. zawiadomienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego miało instrumentalny charakter, bowiem dotyczy ono zdarzeń, które nigdy nie mały miejsca, a jego jedynym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powoduje, że wydane na jego skutek postanowienie o wszczęciu postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia, - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu przez organ I instancji decyzją ustalającą podatek od nieruchomości na 2018 r., części nieruchomości oznaczonych w ewidencji nr [...] w miejscowości Z. O. oraz nr [...] w miejscowości J., które nie są wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organy w postępowaniu powinny zgromadzić materiał dowodowy, a następnie podjęte rozstrzygnięcie uzasadnić zgodnie z wymogami art. 210 § 1 O.p. Przepis ten wskazuje, że decyzja zawiera, między innymi, uzasadnienie faktyczne i prawne. W orzecznictwie sądowo administracyjnym wskazywano wielokrotnie, że decyzja, szczególnie gdy dotyczy to decyzji wydanej przez organ który rozpatrywał sprawę w postepowaniu odwoławczym, musi być uporządkowana, usystematyzowana, w sposób klarowny, jednoznaczny i przekonujący wskazywać ustalony stan faktyczny oraz przedstawiać ocenę dowodów, wykładnię i subsumpcję przepisów prawa. Wielce pożądaną cechą jest, aby uzasadnienie jednocześnie było zwięzłe, a więc przedstawiało istotę sprawy, stanowiska stron i wyżej wskazane elementy. Celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym (por. wyrok z dnia 10 września 2020r. sygn. akt I SA/Rz 308/20, wyrok z dnia 12 stycznia 2021r. sygn. akt III SA/Wa 257/20, wyrok z dnia 17 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Sz 315/21). Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowo administracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 654/19). Zgodnie zaś z art. 127 O.p. zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego. Skutecznie wniesiony środek odwoławczy gwarantuje stronie rozpoznanie sprawy, załatwionej przez organ I instancji po raz drugi przez właściwy organ wyższego stopnia i uzyskanie rozstrzygnięcia tego organu. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Rozpoznanie odwołania winno nastąpić z uwzględnieniem argumentacji w nim zawartej. W orzecznictwie podkreśla się jednocześnie, że organ odwoławczy ponownie rozpatruje i rozstrzyga sprawę administracyjną, niezależnie od podniesionych w odwołaniu zarzutów, jednakże ma obowiązek szczegółowego ustosunkowania się do nich. Natomiast uzasadnienie, w którym brak jest rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów odwołania albo brak odniesienia się i oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dowodów, pozwalających na zweryfikowanie prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji uprawnia do stwierdzenia, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem zasad procesowych, w tym zasady wyrażonej w art. 127 O.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 991/16; wyrok WSA we Wrocławiu z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 29/17). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że odwołania Skarżących zawierały zarzuty w zakresie: - przedawnienia, - możliwości zastosowania w sprawie art. 240 O.p. tj. istnienia podstaw do wznowienia postępowania, - poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie jego zupełności i w konsekwencji prawidłowości oceny zebranego materiału, - prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego opis stanu faktycznego sprowadza do wskazania w porządku chronologicznym wydanych w sprawie decyzji organu pierwszej instancji, brak jest jednak informacji o podstawach prawnych tych decyzji ( w jakim trybie były zmieniane) jak również przedstawienia ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wznowienia postępowania a następnie wydania decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zasadniczą część uzasadnienia stanowi przywołanie przepisów ustaw: o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku rolnym i ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne (str. 2-8 zaskarżonej decyzji). Ostatni akapit decyzji to kilka uwag natury ogólnej w żaden sposób nie odnoszących się do przedmiotu sprawy: SKO podkreśla, iż dyspozycja powyższych przepisów obliguje organ prowadzący postępowanie do poczynienia postępowania wyjaśniającego i przeprowadzenia dowodów z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy podkreślić, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. W niniejszej sprawie Organ podatkowy wydając zarówno decyzję wymiarową prawidłowo przyjął, że wiążące dla niego są dane z ewidencji gruntów i budynków. Z nich jednoznacznie wynika podstawa dla przyjęcia przy opodatkowaniu wskazanych w decyzji nieruchomości, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść co było przedmiotem sporu, jakie były stanowiska stron, jakich ustaleń dokonał organ pierwszej instancji, czy i w jakim zakresie organ odwoławczy uznał je za prawidłowe, jakie dowody przeprowadzono , które dowody stanowiły podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Trudno nawet powiedzieć jakie konkretnie przepisy mają w sprawie zastosowanie albowiem SKO na 7 stronach uzasadnienia po prostu przywołało treść wskazanych ustaw w zakresie przedmiotu opodatkowania, podatników podatku i podstawy opodatkowania nie odnosząc jednak tych przepisów do stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się też do podniesionych w odwołaniu zarzutów, nie dokonał ich oceny, nie skonfrontował z materiałem dowodowym. Zauważyć należy, że model postępowania podatkowego ukształtowany przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie dwuinstancyjności postępowania nie sprowadza się do tego, że organ drugiej instancji dokonuje kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji jedynie w aspekcie zarzutów odwołania. Organ odwoławczy w postępowaniu wywołanym skutecznym wniesieniem środka odwoławczego rozpatruje sprawę ponownie w aspekcie jej całokształtu, z uwzględnieniem wszystkich zarzutów stawianych przez stronę (art. 220 i art. 229 O.p.). Wyniki tego postępowania - w sensie rezultatowym i procesowym - zawarte są w decyzji, która musi być prawidłowo uzasadniona. Brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakichkolwiek ustaleń w zakresie stanu faktycznego i rozważań co do zastosowania konkretnych przepisów prawa materialnego uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Stanowi to o naruszeniu art. 210 § 1, art. 120, art. 122, art. 121 § 1 i art. 127 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W aktach administracyjnych sprawy Sąd stwierdził również brak postanowienia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 200 O.p., które wskazywałoby, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie naruszając tym samym zasady udziału stron, wynikającej z art. 123 O.p. W przekonaniu Sądu stwierdzone uchybienia, polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, jak również nie odniesieniu się do zarzutów odwołania, stanowią naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i w konsekwencji powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu do wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy rozważań Sądu w zakresie koniecznych elementów decyzji administracyjnej, a w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego, pozwalającego na pełną kontrolę jej legalności. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna umożliwić, zarówno Skarżącym, jak i sądowi badającemu legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, odtworzenie toku czynności procesowych oraz procesu rozumowania organu, który doprowadził do określonej konkretyzacji praw lub obowiązków Stron. Wszelkie okoliczności i zarzuty Strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane. Wywód organu powinien być przedstawiony w sposób czytelny dla Strony, aby mogła ona zrozumieć motywy rozstrzygnięcia. Z uwagi na brak stanowiska organu co do istoty sporu Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do kwestii merytorycznych i zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi.