I SA/Bd 544/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 grudnia 2016r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę 1. We wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2012 r. J. C. (skarżący) podniósł, że wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej O.p.), tj. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, C-277/14, który ma wpływ na treść wydanej w jego sprawie decyzji, gdyż dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego i zbieżnego z nim stanu faktycznego. Wpływ ten jest istotny, bowiem wymusza odmienne od przyjętego w decyzji rozstrzygnięcia sprawy. 2. Skarżący podkreślił, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w sprawie mogłaby jedynie nastąpić w sytuacji obiektywnego udowodnienia, że wiedział on, bądź powinien wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących wystawiania faktur przez dostawców. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego zaniechano ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a rozstrzygnięcie zostało oparte na decyzjach, które zapadły w ramach innych postępowań, których nie był stroną. Skarżący podniósł, że nie dysponował uprawnieniem do wnioskowania o przeprowadzenie dowodów, które mogłyby wpłynąć na treść orzeczenia. W związku z tym za konieczne uznał dopuszczenie w prowadzonym wobec niego postępowaniu wnioskowanych dowodów. Zdaniem strony, zgromadzony materiał dowodowy był nierzetelny i przede wszystkim niekompletny, a decyzja ostateczna pomija korzystne dla niej dowody. 3. Po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej uznając brak podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., decyzją z [...] marca 2016 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r. 4. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 240 § 1 pkt 11, art. 120 i art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 O.p. i art. 193 § 1 w związku z § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 5. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się bowiem od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Tym samym, odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający, naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. służącą pewności obrotu prawnego. Organ zauważył, że podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące postępowania podatkowego oraz nierzetelnie ustalonego stanu faktycznego były już przedmiotem kontroli zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 896/12, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 861/13, które oddaliły skargi na decyzję wymiarową z dnia 16 sierpnia 2012 r., w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług. 6. Organ wyjaśnił, że skoro w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2012 r. ustalono, iż zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, że były to tzw. puste faktury a powyższe ustalenia nie zostały skutecznie podważone zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i przed sądami obu instancji, to bezprzedmiotowym było wyjaśnienie czy w relacjach ze swoimi rzekomymi dostawcami skarżący zachował należytą staranność i czy działał w dobrej wierze. Z orzecznictwa TSUE, w tym wskazanego przez skarżącego, wynika natomiast, że dobra wiara podatnika, który zamierza skorzystać z fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, może być przedmiotem rozsądnej i celowej analizy tylko wtedy, gdy dostawy zostały wykonane, a nie wtedy, gdy faktura jest pusta, tj. nie wiąże się z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z tego względu, w sprawie nie ma zastosowania przywołany w odwołaniu oraz wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-277/14. Tym samym, wyrok ten nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2012 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który implikowałby konieczność uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. 7. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 240 § 1 pkt 11 O.p., - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego, - art. 125 § 1 O.p. stanowiącej, iż postępowanie powinno być prowadzone wnikliwie, przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia, - art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczenia podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, - art. 193 § 1 w związku z § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na uznaniu pomimo nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, a w konsekwencji niedanie im wiary, 2) przepisów prawa podatkowego materialnego, tj.: - art. 19 ust. 1 i 4 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy od dnia 1 stycznia 2014 r. utracił moc obowiązującą, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w sposób rażący narusza przepisy podatkowe, - art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy ustawa o VAT nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w sposób rażący narusza przepisy podatkowe, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie, - art. 106 ust. 1 w zw. z art. 1a w zw. z art. 7 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy od 1 stycznia 2014 r. utracił on moc obowiązującą, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i rażąco narusza przepisy podatkowe. 8. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał ponownie na wyrok TSUE w sprawie C-277/14, który jego zdaniem ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2012 r., tzn. dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego i zbieżnego z nim stanu faktycznego. Powołując się na art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 i ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz wskazując orzecznictwo unijne, skarżący podniósł, że miał status podatnika w rozumieniu ww. dyrektywy, faktycznie otrzymał towar wskazany na fakturach wystawionych przez kontrahenta, za niego zapłacił oraz wykorzystał ten towar na późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji. Niewątpliwie zatem, przysługiwało mu prawo do odliczenia naliczonego VAT. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, podobnie jak w sprawie, w której zapadł wyrok TSU transakcje podejmowane były w okolicznościach, które uzasadniały odliczenie VAT, bowiem były dokonywane pomiędzy podmiotami, które łączyła sieć wzajemnych powiązań handlowych, a z których jeden okazał się być de facto podmiotem nieistniejącym w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał. Powołując się na pkt 49 orzeczenia oraz podając wyroki w sprawach Optigen i in., C-3 54/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 51, 52, 55; Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 44 - 46, 60; Mahagében i David, C-80/11 i C-142/11, pkt 44, 45, 47 podniósł, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi przez szóstą dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. W ocenie strony, z pkt 52 orzeczenia oraz wyroków: Mahagében i David, C-80/11 i C-142/11, pkt 60, 61; Strój trans, C-642/11, pkt 49 i postanowienia Jagiełło, C-33/13, pkt 38 i 39 wynika, iż organy podatkowe w sposób generalny nie mogą od podatnika wymagać, aby ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty. Jednocześnie, skarżący powołując się na tezę 45 wyroku, stwierdził, że kwestia, czy dostawca towarów zapłacił VAT należny od tych transakcji do budżetu państwa bądź go nie zapłacił, nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT. Podkreślił, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłaby jedynie nastąpić w sytuacji obiektywnego udowodnienia, że podatnik wiedział, bądź powinien wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących wystawiania faktur przez dostawców. Istotna jest zatem zasada dobrej wiary, jak i neutralności VAT. Skarżący stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie wykazał w obiektywnie, aby wiedział o nieprawidłowościach przy wystawianiu faktur VAT na wcześniejszym etapie obrotu towarem, którym handlował. W ocenie podatnika, w toku postępowania kontrolnego zaniechano ustalenia stanu faktycznego w sprawie, bowiem rozstrzygnięcie zostało oparte na decyzjach, które zapadły innych postępowaniach, których nie był stroną. Skarżący podniósł, że nie dysponował uprawnieniem do wnioskowania o przeprowadzenie dowodów, które mogłyby wpłynąć na treść orzeczenia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest nierzetelny i przede wszystkim niekompletny, a decyzja ostateczna pomija korzystne dla niego dowody. 9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu określonym w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) 11. Zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną, należy więc podkreślić, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest trwałość decyzji ostatecznych, wynikająca z art. 128 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie wznowieniowe nie służy ponownej analizie całej sprawy w pełnym zakresie, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jakkolwiek, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w następstwie wznowienia postępowania może dojść do uchylenia decyzji ostatecznej, to musi być to efektem istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p., a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego. 12. Postępowanie wznowieniowe toczy się w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku obejmującym konkretną podstawę wznowienia, określoną na podstawie art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z art. 243 § 1 O.p., po ustaleniu dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, co otwiera, zgodnie z art. 243 § 2 O.p. drogę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania na okoliczność istnienia przesłanek wznowienia a następnie rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, co oznacza, że dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wyłącznie we wskazanych w nich przypadkach. 13. Istotą sporu w sprawie stanowiła ocena, czy wystąpiła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stanowiącym, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Realizację tej przesłanki wznowienia skarżący łączy z wydaniem przez TSUE wyroku z 22 października 2015 r., w sprawie C - 277/14. Zdaniem skarżącego orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkową wydaną w stosunku do niego w sposób istotny, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie. Zdaniem natomiast organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W ocenie organu powołany wyrok TSUE w sprawie C-277/14, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż postępowanie podatkowe i tak uwzględniało wskazania wynikające z tego orzeczenia. 14. W ramach przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że nabycie złomu od dostawców P..R..B.. A. D. S. oraz C. R. T. i G. P. M. P. nie miały miejsca. W ramach kontroli decyzji Sąd podzielił również argumentację organu, że wskazane podmioty dokonywały wyłącznie obrotu tzw. pustymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży, stwarzając jedynie formalne pozory istnienia, jednak rzeczywiście nie uczestniczyły w obrocie towarowym. Tym samym Sąd potwierdził, iż zasadnie organ uznał że skoro wystawcy faktur nie nabywali towaru, to nie dokonali ich dostawy na rzecz skarżącego, co skutkowało odmową przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Również Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną skarżącego, podtrzymał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy co do przyjętych ustaleń faktycznych. Stąd z uwagi na orzeczenie TSUE z 22 października 2015 r. wobec skarżącego nie zostałaby wydana inna decyzja w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, aniżeli kwestionowana decyzja ostateczna. 15. W ocenie Sądu stanowisko organu, co do niewystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest prawidłowe. Przepis ten wymaga bowiem, by orzeczenie TSUE stanowiące podstawę wznowienia, miało wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. 16. We wniosku o wznowienie postępowania skarżący powołał się na wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, w którym Trybunał orzekł, że: "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (...)". 17. Sąd nie podziela oceny skarżącego, co do wpływu powołanego wyroku TSUE na rozstrzygnięcie w sprawie. Brak jest uzasadnienia dla twierdzenia skargi, że uznano za zgodne z tezami tego wyroku przepisy prawa polskiego, które pozwalają na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tej przyczyny, że podatnik nie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta. Żaden przepis polskiego prawa podatkowego nie został na podstawie powołanego wyroku TSUE generalnie wyłączony ze stosowania. Tym samym żaden z przepisów, na podstawie których została wydana kwestionowana decyzja nie jest niezgodny z prawem Unii Europejskiej, ponieważ przepisy krajowe pozostawiają kwestię ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z nieprawidłowościami w zakresie VAT, ocenie organów podatkowych i sądów administracyjnych, opartej na obiektywnych przesłankach i okolicznościach sprawy. Ocena dokonana przez organ w kwestionowanej decyzji nie pozostaje w kolizji z tezami postawionymi przez TSUE. 18. Powołany we wniosku wyrok wpisuje się w utrwaloną już linię orzeczniczą TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary i jej wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo, w wyroku Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazał m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1, dalej Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 19. Podobnie w wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, w którym Trybunał wywiódł, że "Przepisy art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, zostało uznane, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego" (www.eur-lex.europa.eu). 20. W ten nurt rozważań wpisują się również orzeczenia, z których wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise). 21. W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2012 r. organy ustaliły, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje tj. że były to tzw. puste faktury i ustalenia te, po skontrolowaniu spornej decyzji przez sądy administracyjne obu instancji, nie zostały przez skarżącego skutecznie zakwestionowane. Na obecnym etapie postępowania to właśnie do takiego ustalenia odnoszone mogą być tezy wyroku TSUE w sprawie C-277/14. Nie ma podstaw prawnych do zmiany ustaleń faktycznych w sprawie. Przesłanką wznowienia jest wyrok TSUE, który oceniany być musi pod kątem jego wpływu na treść wydanej decyzji, w której istotne ustalenia faktyczne zostały ostatecznie dokonane. Kwestię świadomości i należytej staranności bada się tylko w przypadku, gdyby transakcje rzeczywiście w zakresie przedmiotowym zostały zrealizowane w wyniku współpracy pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturze, jednak formalnie nie odzwierciedlałyby one, z uwagi na osobę dostawcy, prawdziwego przebiegu dostawy. 22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt. I SA/Bd 896/12 omówił na str. 14 uzasadnienia dowody, które przeprowadzone zostały przez organy na okoliczność, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 861/13 podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do oceny podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Tak więc Sądy obu instancji przyznały rację organom podatkowym, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd kasacyjny stwierdził (str. 15 uzasadnienia), że skoro wystawcy spornych faktur stwarzali jedynie pozory funkcjonowania, nie uczestnicząc rzeczywiście w obrocie towarowym, to wystawione przez nich faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony. 23. Z analizy treści wyroków wydanych w sprawie wynika, że kwestie rozważane w wyroku TSUE powołanym we wniosku o wznowienie nie miały istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. W efekcie podzielić należy stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. 24. Wskazać należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ wskazał szereg dowodów i ocen poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2012 r., a które przesądzają, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału nie ma wpływu na treść tej decyzji. Zdaniem Sądu, organ poddał prawidłowej analizie i ocenie przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., trafnie uznając, że powołany wyrok Trybunału z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2012 r., czego skarżący skutecznie nie podważył, a co w konsekwencji uzasadniało odmowę uchylenia tej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. 25. W kontekście przedstawionych wyżej wywodów, Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w skardze w pkt. 1 – 5, ponieważ odnoszą się one do prowadzenia postępowania na okoliczność ustaleń faktycznych, które w tym postępowaniu nie miały uzasadnienia, albowiem nie były istotne dla oceny zaistnienia warunku wznowienia postępowania wskazanego przez skarżącego we wniosku. Słusznie ocenione zostały przez organ, jako ukierunkowane do argumentacji istotnej w postępowaniu wymiarowym a nie w postępowaniu wznowieniowym. Za niezasadne należało potraktować także zarzuty naruszenia prawa materialnego, wymienione w pkt 5 – 10 skargi, albowiem w zaskarżonej decyzji organ nie stosował prawa materialnego, gdyż ma ona charakter rozstrzygnięcia o charakterze procesowym. 26. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentacją, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.