I SA/Bd 548/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2024 r., Nr 0401-IOD2.4132.3.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. oddala skargę Skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. w pełnym zakresie, z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu wniosku podał, że jest marynarzem i w bieżącym roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego S. A. (o numerze [...]), eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. S. AS z faktycznym zarządem w [...]. Decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r., uznając, że jednostka pływająca - statek S. A. kwalifikowany jako statek typu research vessel, tj. statek badawczy, nie służy do przewozu ludzi ani ładunków z jednego miejsca na drugie. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że z przedłożonych dokumentów oraz złożonych dodatkowych wyjaśnień wynika, że skarżący jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statków morskich. Przewidywany dochód w 2024 r. wyniesie ok. [...] zł, natomiast zaliczka na podatek ok. [...] zł. Z zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku, na którym podatnik wykonuje prace najemne wynika, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. S. AS z faktycznym zarządem w [...]. Natomiast zgodnie z dokumentem Seafarer's employment agreement (umowa o pracę na czas nieokreślony) z dnia [...] stycznia 2024 r. podatnik jest zatrudniony na stanowisku starszego oficera. Organ wskazał, że w związku ze złożonym przez skarżącego wnioskiem należało ustalić, czy stan faktyczny sprawy odpowiada łącznie trzem przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (dalej: "konwencja"), tj. czy podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; oraz podmiotem eksploatującym ten statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji wskazał, iż uprawdopodobnione zostały dwie przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 konwencji, tj. wykonywania przez stronę pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy statek na którym strona świadczy pracę jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ w tym zakresie ustalił, że statek S. A. kwalifikowany jest jako statek typu research vessel, tj. statek badawczy, z przeznaczeniem do badań sejsmicznych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, spełnienie przesłanki "statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h) konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie". Zatem, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. W ocenie organu, za słuszne należy uznać stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., zgodnie z którym statek S. A. kwalifikowany jako statek badawczy, na którym podatnik wykonywał pracę najemną, nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Wbrew opinii strony, przedłożone w toku postępowania dowody, nie wskazują również, aby statek wykonywał przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Zdaniem organu odwoławczego, o tym, że skarżący pracował na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie świadczy powołane zaświadczenie kapitana statku, czy też dokument zawierający bowiem pozwala on jedynie na stwierdzenie, że statek pływał po wodach międzynarodowych, czy też zawijał do portów w rożnych krajach, co nie jest wystarczające do uznania, że był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bezspornym jest zatem, że statek na którym skarżący jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h) konwencji. Podatnik świadczy bowiem pracę na statku badawczym, który nie jest wykorzystywany do transportu. Statki badawcze udają się w konkretny rejon oceanu lub morza i tam dokonują badań w tym wypadku sejsmicznych, tj. rozchodzenia się fal sejsmicznych w dnie morskim na obszarach szelfu. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Pomimo, że statek badawczy może przemieszczać się pomiędzy rożnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że nieuzasadnionym byłoby stwierdzenie, iż zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z tytułu pracy wykonywanej przez stronę na pokładzie statku S. A. byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za 2024 r. dochodu uzyskanego wyłącznie z pracy najemnej świadczonej na pokładzie wymienionego statku. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. W skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji z uwagi na naruszenie przez organ zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2024 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2024 r. w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii w komunikacji międzynarodowej, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; 2) naruszenie art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4) naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. przez: a) wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, b) niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, 5) dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika; 6) naruszenie art. 194 § 1 i 3 O.p. przez pominięcie faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych bez przeprowadzenia przeciwdowodu; 7) naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawą człowieka i demokracji oraz równości obywateli Umi Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego przez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tak zwaną "pułapkę interpretacyjną", która wynika z pułapki normatywnej; 8) naruszenie art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 9) naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 10) naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 11) naruszenie art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o wykładnie zawężającą, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 12) naruszenie art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji przez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym; 13) naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 14) naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 15) naruszenie art. 217 Konstytucji przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 16) naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 konwencji MLI przez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 17) naruszenie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 18) naruszenie art. 3 ust. 1 lit. g konwencji przez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku S. A. w transporcie międzynarodowym; 19) naruszenie art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 20) naruszenie art. 22 § 2a O. p. przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżący poinformowany w piśmie z dnia [...] września 2024 r. o wniosku organu i możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r., z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie otrzymywał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku S. A. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. S. AS z faktycznym zarządem w Norwegii. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W przepisie tym jest zawarta kompetencja dla organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. W kontekście powyższego uregulowania stwierdzić należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Należy zauważyć, że podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 220-231). Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować postanowienia konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3 konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 konwencji (zmieniony przez art. 5 ust. 6 konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej w Paryżu w dniu 7 czerwca 2017 r.), a w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Z kolei stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 powyższej konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. W świetle powyższego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 wskazanej konwencji i ustalenie, czy statek, na którym skarżący świadczył pracę był statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (statków morskich), co oznacza, ze statek badawczy (reaserch vessel) przeznaczony do badań sejsmicznych, na którym skarżący wykonuje pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu konwencji. Z kolei skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z treści samej konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Jego zdaniem na szersze znaczenie tego pojęcia wskazuje też Komentarz do Modelu Konwencji OECD. Dodatkowo skarżący, odwołując się do się do różnych aktów prawa międzynarodowego, jak i krajowego stwierdził, że statkiem jest każda jednostka pływająca używana w środowisku morskim, a zatem także statek, na którym jest zatrudniony. Dla uzasadnienia swoich racji powołał się też na załączoną do odwołania opinię prof. dr. hab. Z. B.. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym przez transport, w tym transport międzynarodowy, należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17; 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18). Wprawdzie strona utrzymuje, że statek jest przeznaczony to przewozu towaru, to jednak poza twierdzeniem, iż "(...) na statku znajduje się wysokospecjalistyczny sprzęt konieczny do wykonywania zleconych przedsięwzięć" (str. 16v skargi), nie wskazuje jaki konkretnie towary w celach zarobkowych są przewożone tym statkiem. Nie można zgodzić się ze stroną, że powyższy sposób rozumienia transportu międzynarodowego pozostaje w sprzeczności z Modelem Konwencji OECD. Co prawda Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelu Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, jednakże nie zawiera on szerszych wyjaśnień w tym zakresie. Nie sposób przy tym pominąć, że w pkt 5 Komentarza do art. 3 wskazuje się, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Z kolei w pkt 4 Komentarza do art. 8 wskazuje się, że osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne, które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Z powyższego wynika, że Konwencja OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16). W ocenie Sądu stanowiska skarżącego nie uzasadnia także definicja "transportu międzynarodowego" zawarta art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji zawartej z Norwegią, gdyż definicja ta nie wyjaśnia na czym w istocie ten transport ma polegać. Rozstrzygającego znaczenie nie mogą mieć też różne definicje "statku" i typy statków zawarte we wskazanych przez skarżącego aktach prawa międzynarodowego i krajowego. Nie można też zgodzić się ze stroną, że pojęcie "transport międzynarodowy" obejmuje każdą eksploatację statku wykonującego transport morski oraz usługi bezpośrednio wspomagające transport morski. Z zebranych przez organ dowodów (k. 34-38 i 248-250 akt adm.) wynika, że statek S. A. (nr [...]), na którym skarżący wykonywał pracę najemną, jest statkiem badawczym i z taką klasyfikacją należy się zgodzić. Statki badawcze udają się w konkretny rejon oceanu lub morza i tam dokonują badań, w tym wypadku chodzi o badania sejsmiczne dna morskiego. Jakkolwiek statki tego typu co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością zmiany rejonu badań. Statek ten używany głównie do wyszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski (por. wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17). W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że do skarżącego nie może mieć zastosowanie regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Norwegii. Trafnie zatem w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że brak jest podstaw prawnych do ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. W skardze strona nie zgadza się z twierdzeniem, że powyższy statek jest statkiem badawczym, jednakże na podstawie treści skargi nie sposób ustalić, jak ten statek jest klasyfikowany przez stronę. Raz bowiem skarżący twierdzi (str. 13), że statek ten jest statkiem typu offshore supply vessel (przybrzeżny statek dostawczy), innym razem (k. 15v) - iż statek ten powinien być określany jako cargo vessel albo other cargo vessel (statek towarowy). Nawet gdyby w taki sposób klasyfikować powyższy statek, to nie można uznać, że tego typu statki są przeznaczone do przewozu towarów i pasażerów, a tym samym, że są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, na co trafnie zwraca się też uwagę w orzecznictwie sądowym (np. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2022 r., I SA/Gd 1083/22 i z dnia 16 lutego 2021 r., I SA/Gd 1119/20). W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie też wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym. W szczególności organ odniósł się do zaświadczenia kapitana statku z dnia [...] lutego 2024 r. (k. 53 akt adm.). W zaświadczeniu tym stwierdzono wprawdzie, że powyższy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednakże w żaden sposób nie wyjaśniono na podstawie jakich przesłanek wysnuto taki wniosek. Trafnie w związku z tym organ uznał, że zaświadczenie to nie jest wystarczające do stwierdzenia, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Naruszenia norm Konstytucji dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się przyjętych reguł wykładni. Wbrew twierdzeniom skarżącego interpretacja dokonana przez organ nie jest też przejawem partykularyzmu interpretacyjnego. Organ nie dopuścił się też dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika. Zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). W świetle art. 14 ust. 3 konwencji możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. W związku z tym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji, a także art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji. Nie można także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu dobrej praktyki administracyjnej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji. Z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ocenie Sądu, w prowadzonym postępowaniu nie uchybiono powyższym zasadom. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Jak zostało już wcześniej wskazano, zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie ma rozstrzygającego znaczenia. Z definicji tej wynika jedynie, że za transport międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Trudno natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, jak i art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS i MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, albowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści art. 19 TUE, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W ramach wniosku złożonego na podstawie art. 22 § 2a O.p. podatnik nie jest uprawniony do prowadzenia z organem sporu o przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej, bo kwestia ta pozostaje poza granicami przesłanek sformułowanych w art. 22 § 2a O.p. Skarżący nie może więc skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji poprzez wskazywanie na naruszenie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten związany jest ze stosowaniem ulgi abolicyjnej, nie zaś instytucją ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a tej ostatniej kwestii dotyczyła decyzja organu pierwszej i drugiej instancji. W rezultacie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ nie uchybił także art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 tej Konwencji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji z powodu pozbawienia skarżącego prawa do ulgi abolicyjnej. Przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma też opinia z dnia [...] września 2020 r. prof. dr. hab. Z. B.. Opinia ta jest dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiono też w niej aktualne i historycznych uwarunkowania prawne obowiązujących w transporcie międzynarodowym Opinia ta nie dotyczy jednak bezpośrednio jednostki morskiej, na której pracę wykonywał skarżący. W ocenie Sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stwierdzić także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99 i z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99). Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie został także naruszony art. 180 O.p. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2a O.p. Należy wskazać, że zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.