I SA/Bd 549/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Urszula Wiśniewska ( spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad, grudzień 2003r. oraz za miesiąc styczeń 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. A. kwotę [...] ( [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości decyzją z dnia 30 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił R.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2003 r. do stycznia 2004 r. Z uzasadnienia organu wynika, że faktury wystawione przez kontrahenta – P.P. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i z uwagi na przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu wskazał na decydujące znaczenie w sprawie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]., określającej P.P.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2003 r. do marca 2004 r. w kwocie 0 zł. Z jej treści wynikało, że P.P. nabywał złom od M.N. prowadzącego P.W. "U" oraz W.P. PHU "I-W". Ostatni zeznał, że firmował swoim nazwiskiem działalność w zakresie handlu złomem w zamian za 2.500 zł miesięcznie otrzymywane od R.R.. Organ podniósł, iż w aktach Prokuratury Okręgowej oraz CBŚ w B. o znajdują się protokoły z przesłuchaniaW.P., M.N. iP.P.,z których wynika, że na zlecenie R. jedynie firmowali działalność, nie będąc nabywcami oraz sprzedawcami złomu. Potwierdza to fakt prowadzenia fikcyjnej działalność w zakresie handlu złomem, polegającej wyłącznie na obrocie fakturami - bez dokonywania obrotu towarem przezP.P., W.P. i M.N. . Organu odwoławczy ustalił, iż P.P.prowadził fikcyjną działalność była zarówno w zakresie dokonywania zakupów jak i sprzedaży. Skoro zaś wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, nie pozostały bez wpływu na rozliczenie podatku u nabywcy "pustych" faktur. Takie fikcyjne faktury, wystawione przez wyżej wymienionego zostały zaewidencjonowane przez R.A. Powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z faktycznym nabyciem towarów lub usług. Skoro otrzymane od P.P.faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, to skarżący nie miał podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Na potwierdzenie słuszności takiego stanowiska organ powołał orzeczenie z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Bd 838/07. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem podatnika, dotyczącym podważenia wartości dowodowej uzasadnienie decyzji skierowanej doP.P., wystawcy fikcyjnych faktur. Dyrektor zwracając uwagę na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis powyższy dotyczy również spornej decyzji kończącej postępowanie uP.P., którą organ podatkowy jest związany i nie mogąc w sposób swobodny oceniać jej treści oraz kwestionować. W tym miejscu został wskazany wyrok Sądu z dnia 19 października 2007r. sygn. akt I SA/Bd 466/07. Organ podniósł również, iż dwukrotnie uzupełnił materiał dowodowy. Odnosząc się do kwestii przesłuchania skarżącego lub jego pracowników, organ odwoławczy przyznał, że w uzasadnieniu decyzji rzeczywiście nie wskazano, czy podatnik był przesłuchiwany na okoliczność dokonywania zakupów złomu odP.P.. Wskazał przy tym, iż w materiale dowodowym, dotyczącym postępowania za listopad i grudzień 2003r. oraz styczeń 2004r. znajduje się protokół z przesłuchania podatnika z dnia 8 marca 2007r., z którego wynika, iż przyznał się jedynie do otrzymywania faktur zakupu od P.P.. Bardziej szczegółowych informacji odnośnie kontrolowanych transakcji udzielił pełnomocnik- M.A.w dniu 12 marca 2007r. W ocenie organu ten brak wskazany przez stronę pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 27 maja 2008 r. z uwagi na włączenie do akt niniejszego postępowania wystarczających protokołów z przesłuchańM.N., W.P.i P.P.w charakterze podejrzanych. Ponadto skarżący wniósł o spowodowanie uzupełnienia akt sprawy o czytelny, uwierzytelniony odpis protokołu z przesłuchania podejrzanego M.N.i W.P.z dnia 27 kwietnia 2004r. Odnośnie zarzutu podniesionego w odwołaniu, że P.P.mógł wejść w posiadanie złomu w sposób niepozwalający mu ująć to zdarzenie w dokumentacji księgowej, organ zauważył, że w protokole z przesłuchania podejrzanego z dnia 28 kwietnia 2004r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. wskazał, że jedynymi jego dostawcami byli M.N. i W.P.. Natomiast odmówił współpracy z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w I. W takiej sytuacji i w świetle zeznań "dostawców" P.P. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie nabywał towaru, który mógłby być przedmiotem sprzedaży. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie w całości. Jednocześnie podatnik zaskarżył wydane w niniejszej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. odmawiające przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: M.N.iW.P., R.R.iP.P., pracowników R.A. wymienionych na str. 6 Protokołu z przesłuchania M.A. w dniu 12.03.2007r., na okoliczność, że kwestionowane przez decyzję I instancji transakcje dostawy złomu do podatnika miały charakter prawdziwych operacji gospodarczych, a więc że złom był dostarczany w tym wypadku podatnikowi. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, wpływające na wynik sprawy, przez: -niezastosowanie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy nie uzasadnia ich zastosowania, - błędne zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez stwierdzenie, że w sprawie podstawą odliczenia podatku VAT były faktury nie stwierdzające rzeczywistych dostaw (operacji gospodarczych) i że w związku z tym powołany przepis rozporządzenia ma zastosowanie w sprawie. Zdaniem podatnika Dyrektor naruszył przepisy postępowania tj. art.122, art.187 § 1 i art.188 Ordynacja podatkowa, bowiem nie zebrał i nie rozpatrzył w sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadził dowodów, o które wnioskował skarżący. Skarżący twierdził, że nie uczestniczył w przeprowadzaniu dowodów, co uchybia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i pozbawiło go możliwości zadawania pytań świadkom, których zeznania de facto przesądziły o treści zaskarżonej decyzji, zaprzeczając prawdziwości dokumentów w postaci faktur VAT, mimo że formalną podstawę tej decyzji stanowiła inna decyzja. W związku z powyższym podatnik pismem z dnia 19 lutego 2008 r. wystąpił o przeprowadzenie dowodu w niniejszej sprawie w postaci przesłuchania ww. świadków na okoliczność, że kwestionowane dostawy złomu do R.A. miały charakter prawdziwych operacji gospodarczych. Zasadność przeprowadzenia tych dowodów wynikała z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., przy którym przesłano do Dyrektora Izby Skarbowej akta sprawy w związku z wniesionym odwołaniem strony, z którego wynikało, że odmówiono mocy dowodowej zeznaniom P.P.. W ocenie strony, biorąc pod uwagę, iż pozostali świadkowie zeznawali o fikcyjnych transakcjach i "pustych" fakturach VAT realizowanych i wystawianych na rzeczP.P., całkiem zasadne było przypuszczenie, że jego zeznania musiały różnić się od zeznań pozostałych świadków. Potwierdzenie tego znalazło się w Protokołach z przesłuchania P.P.z dnia 28.04.2004 r. i z dnia 12.06.2006 r., w których oświadczał, że dostarczał złom dla strony i organizował jego dostawy od M.N. i W.P., którzy z kolei przyznawali, że złom był dostarczany w ich imieniu przez R.R. dla strony. Nadto zdaniem skarżącego, innych protokołów z zeznań tych świadków nie można wykorzystać z uwagi na ich nieczytelność. Jednakże, nawet gdyby przyjąć, że ich treść różniła się od wyżej powołanych, tym bardziej zasadnym byłoby przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Na koniec podatnik przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do uwzględniania wniosków dowodowych strony w podobnych sytuacjach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie należy podkreślić, że na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 Ordynacji). Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A-D" w Inowrocławiu w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. W okresie od listopada 2003 do stycznia 2004 r. zaewidencjonował on faktury dotyczące zakupu złomu wystawione przez P.W. "P-PP. Kontrahentami tego ostatniego byli: P.W. "U – M.N.w I. oraz PHU "IW" –W.P. w I.. Na podstawie materiału zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz w postępowaniu podatkowym dotyczącym P.P.w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdzono, że M.N.oraz W.P.faktycznie nigdy złomu nie nabywali, jedynie swoimi nazwiskami firmowali działalność w zakresie handlu złomem. Działalność ich polegała na obrocie fakturami, bez dokonywania obrotu towarem. W rezultacie działalnośćP.P., będącego kontrahentem skarżącego, była – zdaniem organów podatkowych - fikcyjna zarówno w zakresie dokonywania zakupów, jak i sprzedaży. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 22 października 2007 r. dotyczącej P.P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2003 r. do marca 2004r., która stała się ostateczna. Decyzję tę oraz dowody zgromadzone w powyższym postępowaniu, w tym także materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w B.(m.in. przesłuchanie:W.P., M.N.,P.P.) włączono do postępowania prowadzonego w stosunku do strony. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe uznały faktury wystawione przez P.P.za nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży i na podstawie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez P.W. "P.-P.P.. Rację ma organ odwoławczy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 22 października 2007 r. dotycząca P.P.w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2003 r. do marca 2004 r. jest dokumentem urzędowym. W myśl art.194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest jednak absolutna. Art.194 §3 Ordynacji dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Możliwe jest zatem przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko zgodności z prawdą dokumentu. Jeżeli strona podnosi, że twierdzenia zawarte w dokumencie urzędowym są niezgodne z faktami i ofiaruje inne dowody, to podstawą uwzględnienia lub odmowy przeprowadzenia tych dowodów powinien stanowić art.188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 04 stycznia 2002 r., l SA/Ka 2164/00, możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Gdy jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s.158. Z kolei A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art.188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, gdzie stwierdzono, że zawarte w art.188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. W rozpatrywanej sprawie skarżący w piśmie z dnia 19 lutego 2008 r. wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków:M.N., W.P., R.R, P.P.oraz pracowników podatnika na okoliczność, że kwestionowane transakcje dostawy złomu miały miejsce. O przesłuchanie M.N, W.P., P.P.wnosił też w piśmie z dnia 27 maja 2008 r. Postanowieniem z dnia 5 marca 2008 r. oraz z dnia 9 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd nie podziela w pełni stanowiska organu odwoławczego. Poprzez możliwość zgłaszania wniosków dowodowych strona realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Zapewnienie stronie tego prawa jest szczególnie ważne w rozpatrywanej sprawie z uwagi na to, że całe postępowanie dowodowe oparto na dokumentach pochodzących z innych postępowań. Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Prowadząc postępowanie nie mogą one wybierać jedynie takie dowody, które potwierdzają sformułowane przez nie tezy, a odmawiać przeprowadzenia tych, które mogłyby im przeczyć. Organ podatkowy może nie dać wiary zeznaniom świadków czy strony, ale nie wolno mu ich dezawuować bez przesłuchania. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie o jego nieprzydatności w sprawie lub sprzeczności z innymi dowodami. Sąd nie przesądza czy skarżący ma rację, czy jej nie ma, stwierdza jedynie, że organ nie mógł z góry uznać, że zeznania nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i odmówić ich przeprowadzenia. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania skarżącego i pracowników podatnika (ewentualnie innych osób, jeżeli zaistnieje taka potrzeba) na okoliczność dostaw złomu z firmyP.P., a następnie dokonać oceny ich zeznań, w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły art.122, art.180, art.187 §1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Inaczej natomiast należy ocenić wniosek skarżącego dotyczący przesłuchania w sprawie:M.N., W.P., R.R.orazP.P.. Należy zauważyć, że na podstawie art.181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle tego przepisu oraz art.180 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa skarżący - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2006 r.., III SA/Wa 1837/05). Organ jest zatem uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w szczególności w sprawie karnej i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej. Ocena pozostałych zarzutów zawartych w skardze (naruszenia prawa materialnego) jest przedwczesna. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero przesądzenie, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone właściwie i przyjęty przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony został prawidłowo, pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odniesie się również do zarzutów strony zawartych w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2008 r. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.