I SA/Bd 565/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał następujący stan faktyczny. Od kwietnia 2003r. skarżący prowadził działalność związaną ze świadczeniem usług dotyczących ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych w firmie "M.", zawierając ubezpieczenia na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń Wzajemnych. Działalność ta opodatkowana była w kontrolowanym okresie na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za roku podatkowy 2003 wykazał dochód z tytułu emerytury-renty krajowej i zagranicznej w wysokości 5.070,74zł. oraz stratę z działalności gospodarczej w wysokości 2.309,40 zł. W konsekwencji należny podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł 40,50 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.767.38 zł, na którą złożyły się: - kwota 2.729,50 zł, dotycząca wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego marki "Fiat Seicento", który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, ani też nie prowadzono ewidencji przebiegu tego pojazdu. Organ stwierdził naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, używanego dla potrzeb tej działalności, podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu; - kwota 38,09 zł stanowiąca różnicę pomiędzy zaewidencjonowanymi w kosztach wydatkami poniesionymi na abonament telefoniczny, dotyczący telefonu zainstalowanego w lokalu mieszkalnym w C. przy ul. W. udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez Telekomunikację Polską S.A. na nazwisko podatnika w łącznej kwocie 298,90 zł, a wydatkami związanymi z rozmowami telefonicznymi przeprowadzonymi na kwotę 260,81 zł; - kwota 0,21 zł, która wynika z błędnego przeniesienia do zeznania rocznego z podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwoty kosztów uzyskania przychodów. Dnia [...] skarżący złożył korektę zeznania rocznego objętego kontrolą, wykazując stratę w wysokości 2.309,25 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. , w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...]. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 127,00 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie z powodu jej niezgodności ze stanem faktycznym, unieważnienie przeprowadzonej kontroli z powodu jej nierzetelności i zarządzenie przeprowadzenia nowej kontroli przez inny Urząd Skarbowy, usunięcie z akt postępowania i zniszczenie bezprawnie sporządzonych kopii umów cywilnoprawnych jako dokumentów poufnych i niezwiązanych z przedmiotem kontroli w myśl art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przeniesienie rozliczeń do innego Urzędu Skarbowego z powodu nieuczciwości urzędników skarbowych w A.. Zdaniem skarżącego organ dokonał hipotetycznego wyliczenia zobowiązania, gdyż nie uwzględnił obniżenia podatku o składki na ubezpieczenia zdrowotne, wskazując, że kwota obniżenia podatku za 2003r. z tego tytułu wynosi 1.204,07 zł. Wyjaśnił przy tym, iż kontrolujący nie tylko zapoznali się z dowodami wpłat, ale również je skopiowali. Ponadto skarżący stwierdził, że ewidencja przebiegu pojazdu była dostępna w dniach od 11 sierpnia do końca września 2008r. i nadal jest dostępna od dnia 12 stycznia 2009r. aż do dnia zakończenia postępowania pod wskazanym numerem telefonu w określonych godzinach. Zdaniem strony, w sytuacji nieuznania kosztów dojazdu do pracy, organ podatkowy musi uznać zryczałtowane koszty delegacji na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. oraz wyroku NSA z dnia 15 września 2005r., sygn. akt FSK 2175/04, uwzględniając obowiązujące w kontrolowanym okresie taryfy. Odnośnie ustaleń dotyczących kosztów używania telefonu podatnik wskazał, że z dokumentów zgłoszeniowych wynika, że R. M., "H." SA, "O." i "M.", to jeden i ten sam podmiot o jednakowym numerze NIP, którego miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest cały kraj. Natomiast odnosząc się do ustaleń w zakresie różnic w groszach, wskazał, iż wynikają one z różnych systemów zaokrągleń do pełnych groszy przy obliczaniu podatku VAT brutto. Skarżący podkreślił, że wszelkie istotne błędy w zeznaniach PIT skorygował w trybie art. 81, 81b ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 27 sierpnia 2008r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik pomimo oświadczenia o udostępnieniu pełnej i kompletnej dokumentacji dotyczącej przedmiotu kontroli nie okazał dowodów wpłat na ubezpieczenie zdrowotne. W związku z tym organ I instancji, stosownie do art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f., nie miał podstaw do uwzględnienia składek na ubezpieczenie zdrowotne przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za kontrolowany okres. Organ odwoławczy powołując art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stwierdził, że zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku związanego z używaniem na potrzeby działalności gospodarczej samochodu osobowego, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Organ wyjaśnił, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu uzależnione jest nie tylko od posiadania dowodów księgowych potwierdzających ich poniesienie, ale również od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w sposób uregulowany odpowiednimi przepisami. Skarżący w toku postępowania nie przedłożył stosownej ewidencji, a z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres objęty kontrolą wynika, że zakwestionowane wydatki ewidencjonował w dacie ich poniesienia, a nie po zakończeniu miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia, co świadczy zdaniem organu o nieprowadzeniu stosownej ewidencji przebiegu pojazdu. Za bezpodstawną organ uznał sugestię skarżącego dotyczącą uznania zryczałtowanych kosztów delegacji na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy oraz wyroku NSA z dnia 15 września 2005 roku, sygn. akt FSK 2175/04. Powołany wyrok dotyczy bowiem wydatków związanych z odbywaniem podróży służbowych, a zatem w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania. Odnosząc się do wyjaśnień strony w zakresie przyczyn nieprzedłożenia przedmiotowej ewidencji organ wskazał, że powołany art. 283 Ordynacji podatkowej zawarty w Dziale VI Ordynacji podatkowej - kontrola podatkowa reguluje dostęp do dokumentacji w zakresie objętym kontrolą podatkową na podstawie imiennego upoważnienia, która w niniejszej sprawie zakończyła się w dniu 12 sierpnia 2008r., tj. w dniu doręczenia za pośrednictwem poczty protokołu z kontroli sporządzonego z datą 08 sierpnia 2008r. Podczas trwania czynności kontrolnych podatnik nie przedłożył jednak omawianej ewidencji, co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu. Natomiast w trakcie prowadzonego przez organ postępowania podatkowego wezwano stronę do przedstawienia ewidencji w oparciu o przepisy regulujące postępowanie podatkowe, tj. o art. 189 ustawy Ordynacja podatkowa. Przywołane normy prawne nie nakładają na organ podatkowy obowiązku posiadania przez poszczególnych jego pracowników imiennego upoważnienia, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym wezwanie do żądania dokumentów następuje w drodze postanowienia. Odnośnie obowiązku sporządzania i przedłożenia kontrolującym spisu z natury, organ wyjaśnił, że wynika on z art. 24 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. ( do dnia 31 sierpnia 2003r. § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. 116 z 2000r. poz. 1222)). Za nietrafne Dyrektor Izby Skarbowej uznał stwierdzenia skarżącego dotyczące rozliczenia w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z użyciem telefonu prywatnego. Wyjaśnił, że w przypadku, gdy abonament telefoniczny dotyczy telefonu prywatnego wówczas zapłata abonamentu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie, koszt domowego abonamentu telefonicznego jest bezwzględnie związany z posiadaniem telefonu domowego, a nie z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na charakter prowadzonych z aparatu domowego rozmów (prywatne czy też związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Odnosząc się do złożonej w dniu [...] korekty zeznania organ podkreślił, że dane z niej wynikające nie uwzględniają wszystkich ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, a jedynie różnice dotyczące błędnego przeniesienia do zeznania rocznego z podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów wynikających z zaokrągleń. Konkludując, organ odwoławczy zaznaczył, że zastosowano wobec podatnika wszelkie procedury wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. W zakresie wniosku o przeniesienie rozliczeń do innego organu podatkowego z powodu nieuczciwości pracowników Urzędu Skarbowego w A. organ wskazał, że właściwość miejscową naczelnika urzędu skarbowego ustala się, zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, wg miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast w stosunku do wniosku o usunięcie z akt postępowania i zniszczenie bezprawnie sporządzonych kopii umów cywilnoprawnych Dyrektor Izby Skarbowej poinformował o załatwieniu go postanowieniem z dnia [...] Na powyższą decyzję strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji obu instancji z powodu ich niezgodności z prawdą i faktem, że zobowiązania podatkowe, tam ujęte są nienależne; nakazanie ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem zarzutów z pisma z dnia 24 sierpnia 2008r., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. nie dopełnił treści art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej i nie rozpatrzył ani nie zawiadomił o sposobie załatwienia a jedynie poinformował, iż zarzuty zostaną rozpatrzone w bliżej nieokreślonej przyszłości; nakazanie natychmiastowego usunięcia z akt postępowania i zniszczenia bezprawnie sporządzonych kopii umów cywilno-prawnych jako dokumentów poufnych w myśl art. 286 § 3 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Wskazała, że przedłożyła zarówno dowody wpłat składek na ubezpieczenie zdrowotne, jak i ewidencję przebiegu pojazdów. W ocenie skarżącego nie był on zobligowany do wykonywania spisu z natury. W kwestii nieuznania kosztów abonamentu telefonicznego skarżący podkreślił, że umowa o świadczenie usług telefonicznych zawarta jest pomiędzy Telekomunikacją Polską a podmiotem gospodarczym R. M. z siedzibą przy ul. W. W związku z tym abonament telefoniczny nie dotyczy numeru prywatnego. Skarżący zaznaczył, ze dokonał prawidłowej korekty zaznania PIT w oparciu o art. 81 i 81b Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy: 1) możliwości odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, 2) uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku związanego z używaniem samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, 3) zasadności obciążenia skarżącego obowiązkiem sporządzenia spisu natury, 4) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów abonamentu telefonicznego. W odniesieniu do pierwszej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożył dokumentów stwierdzających poniesienie powyższego wydatku. Podatnik nie uczynił tego także na dwukrotne wezwanie organu pierwszoinstancyjnego do przedłożenia dokumentów dotyczących kontroli podatkowej - wezwanie z dnia 10 czerwca 2008 oraz z dnia 18 czerwca 2008 roku. Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy pokwitowanie odbioru dokumentów wynika, iż w związku z prowadzoną kontrolą podatkową skarżący w dniu 30 czerwca 2008r. przekazał kontrolującym: podatkową księgę przychodów i rozchodów, faktury zakupu oraz sprzedaży za lata 2003-2004. Jednocześnie oświadczył, że innych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej za okres objęty kontrolą nie posiada, co poświadczył własnoręcznym podpisem, jak również zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Należy również podkreślić, że podatnik nie przedłożył stosownych dowodów dokumentujących zapłatę składek na ubezpieczenie zdrowotne również na etapie postępowania odwoławczego. Kserokopie tych dowodów, skarżący załączył dopiero do skargi do Sądu Administracyjnego. Zgodnie jednak z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W wyroku z dnia 16 sierpnia 2008 r., II FSK 999/07 NSA stwierdził, że przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia - dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności. Przepis ten oznacza zatem zakaz dokonywania przez sąd oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu podatkowym). Tym samym rozstrzygając sprawę Sąd nie może uwzględnić powyższych dowodów. Wyrok Sądu nie zamyka jednak stronie możliwości wszczęcia postępowania administracyjnego, ale już w nowej sprawie administracyjnej, w której podłożem faktycznym rozstrzygnięcia będzie nowy stan faktyczny. Twierdzenie strony, jakoby pracownik Urzędu Skarbowego zapoznał się z tymi dowodami, a także sporządził z nich kserokopie, czy też notatki nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. skarżący oświadczył, że nie zgodził się na skopiowanie dowodów opłacenia składek zdrowotnych, albowiem z rozliczeń nie wynikał podatek dochodowy. Nie jest to prawdą, gdyż w decyzji organu I instancji określono stronie zobowiązanie podatkowe. Zasadnie również nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 2.729,50 zł związanego z używaniem na potrzeby działalności gospodarczej samochodu osobowego marki "FIAT SEICENTO YOUNG", nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. W myśl art.23 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W świetle powyższego warunkiem koniecznym uznania wydatku na powyższy samochód za koszt uzyskania przychodu jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że ewidencja przebiegu pojazdu była dostępna w dniach od dnia 11 sierpnia do końca września 2008 roku była dostępna od dnia 12 stycznia 2009 roku aż do dnia zakończenia postępowania pod wskazanym numerem telefonu w określonych godzinach, jak również była wiele razy przedkładana w trybie art. 283 Ordynacji podatkowej, ponieważ jest to jedyny ustawowo przewidziany tryb dostępu do dokumentów podatnika. Bezpodstawne jest również twierdzenie strony, iż jest w posiadaniu dowodu na to, że pracownicy Urzędu Skarbowego odmówili skarżącemu okazania stosownego upoważnienia. Powołany przez skarżącego przepis art. 283 Ordynacji podatkowej zawarty w Dziale VI Ordynacji podatkowej - kontrola podatkowa, reguluje dostęp do dokumentacji w zakresie objętym kontrolą podatkową na podstawie imiennego upoważnienia. W przypadku skarżącego, kontrola ta została zakończona w dniu 12 sierpnia 2008r., tj. w dniu doręczenia protokołu z kontroli sporządzonego z datą 08 sierpnia 2008r. W związku z tym na etapie postępowania podatkowego, wszczętego na podstawie postanowienia z dnia 3 listopada 2008 r., organ nie był zobligowany do okazania podatnikowi wskazanego upoważnienia. W postępowaniu podatkowym do przedłożenia ewidencji został on wezwany w oparciu o art. 189 Ordynacji podatkowej (postanowienie z dnia 27 listopada 2008 r.). Podkreślenia wymaga fakt, iż podczas trwania kontroli podatkowej podatnik nie przedłożył omawianej ewidencji, co znajduje stosowne odzwierciedlenie w treści protokołu dotyczącego stwierdzonych nieprawidłowości. Ewidencji tej do dnia wydania zaskarżonej decyzji, skarżący także nie przedłożył. W piśmie z dnia 22 grudnia 2008 r. podatnik oświadczył, że ewidencję przebiegu pojazdu przedłoży 12 stycznia 2009 r., czego jednak nie uczynił. Okoliczność, że w postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2008 r. (błędnie podano 2007 rok) uchylającego karę porządkową, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. stwierdził, że dnia 31 lipca 2008 r. skarżący dostarczył kontrolującym niezbędne dokumenty do przeprowadzenie kontroli w żadnym razie nie oznacza, że przedłożył on ewidencję przebiegu pojazdu, o czym choćby świadczy wskazane postanowienie z dnia [...] w którym wezwano go do przedłożenia tej ewidencji. O tym, że skarżący takiej ewidencji nie prowadził świadczy fakt wpisywania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatków na zakup paliwa na bieżąco w dniu ich poniesienia. Bezzasadne jest stwierdzenie skarżącego, iż w sytuacji nieuznania kosztów dojazdów do pracy, organ podatkowy musi uznać zryczałtowane koszty delegacji na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. w kwocie 20.000 zł rocznie. Przepis ten dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (diet) związanych z odbywaniem podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Skarżący natomiast domaga się na podstawie powyższego przepisu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dojazdem od miejsca zamieszkania do miejsca pracy (Ł.). Podróżą służbową pracodawcy, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, jest wyjazd poza miejsce prowadzenia działalności, związany z wykonywaniem zadań prowadzonej firmy (por. wyrok WSA z dnia 24 stycznia 2007 r., I SA/Ol 584/06), a zatem nie jest nim dojazd do miejsca prowadzenie tej działalności. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kosztów dojazdów osoby prowadzącej działalność gospodarczą własnym samochodem z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie można zakwalifikować do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów (por. wyrok NSA z dnia 3 października 1996 r., SA/Sz 2530/95). Pozbawione podstaw prawnych są też zarzuty skarżącego co do braku obowiązku sporządzania spisu z natury i uwzględniania go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Wbrew twierdzeniom skarżącego przepis ten dotyczy wszystkich podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a więc również agentów ubezpieczeniowych. Zasady sporządzania spisu z natury reguluje § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( do dnia 31 sierpnia 2003r. § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. 116 z 2000r. poz. 1222)). Zgodnie zaś z § 27 ww. rozporządzeń podatnik powinien sporządzić spis z natury na koniec roku na dzień 31 grudnia każdego roku podatkowego. Należy zaznaczyć, że spis z natury sporządzony na koniec roku podlega jednocześnie wpisaniu do podatkowej księgi jako spis z natury na dzień 1 stycznia następnego roku (tzw. spis z natury początkowy). Spis z natury sporządzony na początek i na koniec roku podatkowego stanowi pierwszy i ostatni zapis w księdze. Jeżeli na dzień 31 grudnia podatnik nie posiada składników majątkowych podlegających ujęciu w spisie z natury, wówczas także powinien dokonać stosownej adnotacji w księdze, wpisując, że spis z natury na dzień 31 grudnia wynosi "0". Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem strony w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatków związanych z abonamentem telefonicznym. Abonament będący stałą opłatą za możliwość korzystania z telefonu i obciążający dysponenta numeru stanowi w całości koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jedynie wówczas, gdy telefon stacjonarny zarejestrowany jest na podmiot gospodarczy i wykorzystywany jest w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2001., SA/Łd 786/99, wyrok WSA z dnia 3 sierpnia 2005 r., I SA/Wr 102/04, wyrok WSA z dnia 20 maja 2005 r., I SA/Gd 131/02) koszt domowego abonamentu telefonicznego jest związany z posiadaniem telefonu domowego, a nie z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na charakter prowadzonych z aparatu domowego rozmów (prywatne czy też związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że koszt prywatnego abonamentu telefonicznego ponoszony jest w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z tej tylko przyczyny, że prowadzone były rozmowy związane z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie telefon stacjonarny był zarejestrowany na skarżącego – R. M. jako osobę fizyczną (nie firmę) zam. W C. ul. W. , a zatem abonament telefoniczny dotyczy telefonu prywatnego i wydatki z tego tytułu zasadnie pozbawiono charakteru kosztów uzyskania przychodów. Świadczą o tym także faktury wystawiane imiennie na skarżącego. Organ natomiast uwzględniając zeznanie podatnika, że rozmowy z tego telefonu dotyczyły działalności gospodarczej (przesłuchanie strony w dniu 5 sierpnia 2008 r.) w całości wydatki dotyczące tych rozmów zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że ze skarżącym jako podmiotem gospodarczym została zawarta oddzielna umowa o świadczenie usług telefonicznych (k.69-70 akt administracyjnych). Z umowy tej wynika, że zawarto ją na czas nieokreślony, telefon został zainstalowany w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, tj. w Ł., ul. L. . W związku z tą umowa skarżący uiszczał oddzielny abonament telefoniczny –Standard. Nie zasługują też na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, iż wszelkie istotne błędy w zeznaniach PIT skorygowane zostały w trybie art. 81, 81b Ordynacji podatkowej. Po zakończonej kontroli podatkowej, w dniu 27 sierpnia 2008 roku podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za rok 2003, jednakże dane z niej wynikające uwzględniają wyłącznie różnice dotyczące błędnego przeniesienia do zeznania rocznego z podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów wynikających z zaokrągleń. Nie można także podzielić zarzutu strony, że organ I instancji nie odniósł się do jego zastrzeżeń do protokołu kontroli, ponieważ uczynił to w wydanej przez siebie decyzji. Nie jest również trafny zarzut, że organ zmusza skarżącego do składania zeznania PIT-37. W żadnym miejscu w protokole kontroli w odniesieniu do 2003 r. (s. 4-6 protokołu) nie ma stwierdzenia, ze skarżący powinien złożyć zeznanie na druku PIT-37. Takiego stwierdzenia nie ma też w decyzji organu I, jak i II instancji. Wniosek strony o wyłączenie z akt sprawy kserokopii umów cywilnoprawnych (np. o świadczenie usług telefonicznych, umowy agencyjnej) jako dokumentów poufnych i niezwiązanych z przedmiotem kontroli, został rozpatrzony odmownie. Dyrektor Izby Skarbowej w B, w postanowieniu z dnia [...] wskazał, iż informacje w nich zawarte mają wpływ na prawidłowe określenie podatnikowi wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. W ocenie Sądu treść tego postanowienia nie budzi zastrzeżeń. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. M. Łent D. Dudra L. Kleczkowski