I SA/Bd 573/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] odmawiającą po wznowieniu postępowania uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] i ustalającej B. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok w kwocie 157.079 zł . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne. Strona pismem z dnia 24 stycznia 2009 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] Strona powołała się na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie posiadał stosownych informacji w kwestii cen uzyskanych przez stronę z tytułu sprzedaży żywca wieprzowego w latach 1996-2000, w związku z czym przyjęto ceny lokalne, a pominięto ceny stosowane przez Agencję Rynku Rolnego. Fakt ten znacznie zaniża wysokość oszczędności ustalonych na początek 2002 r. Na potwierdzenie omawianych okoliczności strona załączyła wydruk ze strony internetowej Agencji Rynku Rolnego oraz stosowne wyliczenia zawierające w swej treści korektę przedstawionych w toku postępowania wyliczeń dochodów z lat 1996-2000. Podatniczka za wadliwe uznała zmniejszenie wartości sprzedaży zboża z działalności rolniczej w 2000 r. o kwotę 73.618 zł, podnosząc, iż od 1984 r. sprzedaż zbóż następowała w roku następnym, aż do czasu podpisania umowy z Agencją Rynku Rolnego, kiedy to w 2001 r. dokonano sprzedaży zbóż z dwóch lat, bieżącego i poprzedniego. Podniesiono, iż na potwierdzenie faktu sprzedaży zbóż na rzecz Agencji znajdują się w aktach sprawy stosowne dokumenty. Jednocześnie strona wskazała, iż w ostatecznej decyzji wadliwie ujęto rozliczenia z firmą M.. Po stronie wydatków wykazano bowiem kwotę jaką przekazano firmie M.ze środków uzyskanych tytułem kredytu - 1.146.000 zł, zamiast kwoty wykazanej na fakturze - 1.102.100 zł. Różnica w kwocie 43.900 zł została podatnikom zwrócona. W ocenie strony, wśród przychodów należało uwzględnić także 100.000 zł otrzymane od J. W.. Zmniejszenie całości roszczenia w stosunku do Pani W. o 100.000 zł dokonane w toku postępowania cywilnego, nastąpiło bowiem w oparciu o przekazane przez nią dokumenty - pokwitowanie. Fakt pominięcia tej okoliczności przez Panią W. w toku prowadzonego przeciw niej postępowania karnego strona tłumaczy tym, że postępowanie karne dotyczyło kwoty 1.450.000 zł pobranej w PKO i przekazanej firmie M., w której Pani W. nie uczestniczyła bezpośrednio, gdyż jej prezesem był syn Pani W.Zatem Pani W. zeznała prawdę twierdząc, że nie przekazała stronie żadnych pieniędzy w tej sprawie. Podobnie za prawdziwe, zdaniem strony, należało uznać twierdzenia co do przekazywania gotówki od Pani W. przez jej pracowników, gdyż ich niewiedza w kwestii tego co przewozili w kopertach związana jest z faktem ich zalakowania. Po wznowieniu przez organ postępowania strona zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku z dnia 24 stycznia 2009 roku. Jednocześnie przedłożyła stosowne dokumenty. W piśmie z dnia 12 marca 2009 r. strona przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia, wskazujące, iż gospodarstwo rolne prowadzi wraz z mężem od 1978 r., jednakże w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie przeprowadzono stosownych dowodów na okoliczność jego wielkości. Podniosła, iż dokonała określenia wielkości dochodu gospodarstwa za lata 1996-2000, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej pominął w swej decyzji dochody z lat 1996-1997, uzasadniając to przyjęciem w sprawie metody uwzględniającej w większym stopniu chronologię zdarzeń. Takie ograniczenie uwzględnianych dochodów strona uznała za wadliwe. Za niedostatecznie wyjaśnione strona uznała nieuwzględnienie kwoty otrzymanej przelewem od Pana L. w wysokości 20.000 zł. Ponadto powtórzono wcześniejsze twierdzenia dotyczące kwestii sprzedaży zboża w 2001 r., rozliczeń z firmą M., a także otrzymania kwoty 100.000 od Pani W.. Przy czym w odniesieniu do kwot mających pochodzić od Pani W. za wadliwe uznano odrzucenie twierdzeń dotyczących otrzymania od Państwa W. również kwoty 170.000 zł tytułem odsetek od łącznej kwoty należności 1.602.000 zł. Konkludując stwierdzono, że organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględniły w ich dochodach kwoty 609.327 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] Uzasadniając decyzję organ wskazał, iż większość argumentacji dotyczy oceny materiału dowodowego. Natomiast dane dotyczące cen skupu żywca wieprzowego stosowanych przez Agencję Rynku Rolnego nie potwierdzają sprzedaży na rzecz Agencji. Jedyny nowy dowód - to jest oświadczenie K. W. z dnia 02 kwietnia 2004 r. o stanie zaległości firmy M. w stosunku do przedsiębiorstwa podatników – organ uznał za niedający podstaw do zmiany ostatecznej decyzji. Stwierdzono bowiem, iż w aktach sprawy istnieją późniejsze oświadczenia Pana W. o wyższej kwocie długu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, iż organ pierwszej instancji, nie wykazał staranności w ustaleniu przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji oraz nie odniósł się do treści art. 240 § 1 pkt 1 tejże ustawy. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznając przedstawione w odwołaniu zarzuty za niezasadne utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż wznowienie postępowania nie może prowadzić do ponownej oceny zebranego już materiału dowodowego. Kwestie związane z zarzutami co do oceny zebranego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną materiału dowodowego nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu wznowieniowym. W związku z czym zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, postępowanie wznawia się jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie zatem organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę zarzutów dotyczących wadliwej oceny materiału dowodowego w odniesieniu do kwot mających pochodzić od Pani W. tytułem zwrotu części długu i należnych odsetek, a także zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kwoty otrzymanej przelewem od Pana L. w wysokości 20.000 zł. Podobnie odniósł się do zarzutów w przedmiocie niezbadania kwestii ilości uprawianych hektarów, a także ograniczenia analizy możliwości zgromadzenia oszczędności do lat 1998-2001. Odnosząc się do podniesionej przez stronę kwestii ceny sprzedaży żywca wieprzowego organ stwierdził, iż nie ma ona wpływu na zasadność skarżonego rozstrzygnięcia. Wskazano, iż za nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy uznać okoliczności konkretne, czyli dające się zidentyfikować, w szczególności co do czasu i miejsca, w którym zaszły. Nie są nimi okoliczności tylko hipotetyczne, czyli takie, które mogły mieć miejsce, nawet, jeżeli ich zajście było prawdopodobne. W ocenie organu dane dotyczące cen stosowanych przez Agencję nie potwierdzają dokonania przez podatników sprzedaży na jej rzecz. Skoro strona dostarczyła dowód, który nie pozwala na konkretną identyfikację danych transakcji, brak jest podstaw do dokonania zmiany oceny co do otrzymanych kwot z tytułu sprzedaży żywca wieprzowego. Organ odwoławczy uznał również, za właściwą ocenę dotyczącą możliwości otrzymania zwrotu części środków z firmy M. w kwocie 43.900 zł. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż w dniu 06 marca 2009 r. dostarczono oświadczenie K. W. z dnia [...] o stanie zaległości firmy M. w stosunku do firmy podatników, na kwotę 1.102.000 zł. Przedmiotowy dowód jest dowodem nowym, istniejącym w dniu wydania ostatecznej decyzji, którego nie było w zgromadzonym materiale dowodowym stanowiącym podstawę jej wydania. Organ podniósł jednak, że nie jest on dowodem istotnym, pozwalającym na zmianę decyzji z dnia 27 lipca 2007r., ponieważ w aktach sprawy znajdują się późniejsze oświadczenia Pana W. , z których wynika wyższa kwota długu - to jest 1.146.000 zł. Fakt istnienia późniejszych oświadczeń o wyższej kwocie długu firmy M. prowadził do uznania, że przedstawione przez stronę, oświadczenie uznano za złożone pod wpływem błędu. Organ zauważył także, iż składając zeznania w charakterze podejrzanego Pan W. miał oczywisty interes w tym by wykazać, że część z kwoty 1.146.000 zł została zwrócona, czego jednak nie uczynił. Organ podkreślił, iż składając zeznania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 28 lutego 2005 r. mąż strony stwierdził, iż firma M. nie zwróciła kwoty 1.146.000 zł. W dniu 08 września 2005 r. składając zeznania w charakterze podejrzanego K.W. również potwierdził fakt istnienia długu w kwocie 1.146.000 zł. W aktach sprawy znajduje się także oświadczenie K. W. z dnia 27 grudnia 2006 r., w którym oświadczył, iż firma M. której był prezesem jest dłużnikiem należącej do podatników firmy w wysokości 1.146.000 zł. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny kwestii sprzedaży zbóż w 2000 r. ze zbiorów 1999 r. poprzez pomniejszenie o 73.618 zł, możliwych do otrzymania dochodów w 2000 r., gdy w materiale pokontrolnym wskazano kwotę 73.815 zł organ wskazał, iż strona nie podaje przyczyn dla których, według niej, prezentowana wadliwość miałaby wiązać się z wydaniem decyzji w wyniku popełnienia przestępstwa. W ocenie organu jest to kolejny zarzut dotyczący wadliwej oceny materiału dowodowego. Gdyby błąd rzeczywiście wystąpił, doszłoby w istocie do zbyt małego pomniejszenia dochodów w 2000 r. Zdaniem organu różnica ta nie jest wynikiem błędu. Kwota 73.815 zł przyjęta w protokole z kontroli za 2001 r. stanowi część dochodów strony uzyskanych w 2001 r., z tytułu sprzedaży zboża zebranego w roku 2000. Natomiast kwotę 73.618 zł podatnicy podali w piśmie z dnia 09 listopada 2005 r. jako kwotę dochodu uzyskanego ze sprzedaży zbóż w 2000 r. W ostatecznej decyzji przyjęto, iż zbiory z 2000 r. zostały sprzedane w 2001 r., a uzyskany dochód wyniósł 73.815 zł. Skoro więc w związku z tą sprzedażą zakwestionowano możliwość uzyskania przychodów ze sprzedaży zbóż w 2000 r., to wysokość dochodów w 2000 r. zasadnie pomniejszono o wskazaną przez stronę w piśmie z dnia 9 listopada 2005 r. kwotę 73.618 zł. Organ wyjaśnił ponadto, iż zarzut dotyczący nieudostępnienia akt w dniu 04 grudnia 2008 r. dotyczy postępowania w sprawie zmiany ostatecznej decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Tak więc omawiana kwestia nie ma wpływu na poprawność skarżonego orzeczenia. Jednocześnie organ podkreślił, iż strona nie złożyła odwołania od decyzji wydanej po rozpatrzeniu przesłanek określonych w art. 254 Ordynacji. Wniosek o uchylenie ostatecznej decyzji w trybie art. 254 Ordynacji opierał się na wskazaniu, iż wystąpiły nowe, nieznane, a istniejące w chwili wydawania ostatecznej decyzji okoliczności oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego. Wobec braku wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 254 Ordynacji, polegającej na zmianie okoliczności faktycznych po doręczeniu ostatecznej decyzji, nie zaszła konieczność odnoszenia się do zebranego wcześniej materiału dowodowego, w związku z czym przy oczywistej bezzasadności wniosku nie zaszła potrzeba skompletowania akt sprawy zakończonej ostateczną decyzją. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przedstawiając argumentację zaprezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. Uzasadniając skargę strona podniosła, iż w ostatecznej decyzji wadliwie ujęto rozliczenia z firmą M.. Po stronie wydatków wykazano bowiem kwotę jaką przekazano firmie M. ze środków uzyskanych tytułem kredytu - 1.146.000 zł, zamiast kwoty wykazanej na fakturze - 1.102.100 zł. Różnica w kwocie 43.900 zł została Państwu M. zwrócona. Podatniczka załączyła dokumenty, mające w jej opinii potwierdzać wystąpienie tej okoliczności. Jednocześnie dodała, iż prezes firmy M.- K.W. w toku składania zeznań w charakterze podejrzanego oświadczył, iż różnica w kwocie 43.900 zł została rozliczona poprzez potrącenie zobowiązania strony. Zatem błędnie w zaskarżonej decyzji podano, że K. W. oświadczył, iż kwota długu wyniosła 1.146.000 zł. W ocenie skarżącej, wśród przychodów należało uwzględnić także 100.000 zł otrzymane od J. W.. Strona nie zgodziła się z oceną zgromadzonego w tej kwestii materiału dowodowego. Strona wskazał ponadto na wadliwość dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do nieuznania za udowodnioną okoliczności otrzymania od Pani W. kwoty 50.000 zł także tytułem zwrotu części długu oraz 170.000 zł tytułem odsetek od tego długu. Zdaniem strony pierwszy fakt potwierdza wpłata 50.000 zł dokonana przez męża strony w dniu 07 listopada 2002 r. na jego rachunek bankowy. Natomiast otrzymanie kwoty 170.000 zł potwierdzają, w ocenie strony, protokoły zeznań Pani W. oraz jej pracowników. W odniesieniu do kwot przekazanych przez Panią W., podniesiono także, iż zeznając w Prokuraturze Rejonowej w C. składała ona oświadczenia w sprawie kredytów zaciągniętych w bankach, a nie w sprawie zadłużenia w stosunku do małżonków M.. Zdaniem strony organ wadliwie pomniejszył wartość dochodów ze sprzedaży zboża w ramach działalności rolniczej w 2000r. o kwotę 73.618 zł. Podniosła, iż co do zasady sprzedaż zbóż następowała w roku następnym po zbiorach, aż do 2001r. kiedy to dokonano sprzedaży zbóż z dwóch lat, bieżącego i poprzedniego. Zatem z faktu sprzedaży w 2001r. plonów zebranych w 2000r. nie można wywieść wniosku o nieuzyskaniu żadnych przychodów w 2000r. W 2000 r. doszło bowiem do sprzedaży plonów zebranych w 1999r. Strona podniosła ponadto, iż w protokole z kontroli za 2001r. mowa jest o kwocie 73.815 zł przychodów uzyskanych w 2001 r. ze sprzedaży plonów zebranych w 2000r., a pomniejszenie dokonane w ostatecznej decyzji dotyczy podanych przez stronę (w kwocie 73.618 zł) dochodów uzyskanych w 2000r. W związku z czym w ocenie strony doszło do porównania dwóch różnych kwot - przychodu i dochodu. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, iż przedstawiony przez nią dokument w postaci Biuletynu Agencji Rynku Rolnego jest oficjalnym biuletynem dotyczącym cen stosowanych prze Agencję, w związku z czym zakwestionowała nieuznanie za udowodnioną okoliczności sprzedaży żywca wieprzowego na rzecz Agencji za cenę wyższą od cen lokalnych przyjętych w ostatecznej decyzji. Podniesiono, iż organ dokonując analizy i własnych wyliczeń nie przedstawił materiałów do wglądu, a przecież prowadzone postępowania kontrolne są jawne i podatnik ma prawo wglądu i wniesienia swych uwag. Zarzucono, iż prośby o udostępnienie posiadanych wyliczeń jak również podanie w oparciu o jaki areał wyliczono i korygowano już przyjęte i wyliczone przez kontrolujących dochody za lata 1996-1997 organ pozostawił bez odpowiedzi. Strona uznała za błędne pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji dochodów z lat 1996-1997, które uzasadniono przyjęciem w sprawie metody uwzględniającej w większym stopniu chronologię zdarzeń. W ocenie strony w toku postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, wadliwie podano, że dochód uzyskiwany przez podatników z prowadzonego gospodarstwa rolnego stanowił znikomą część całości dochodów. Podczas gdy dochód ten wyniósł 85% całości dochodów, a po dokonaniu stosownych korekt nawet 90%. W ocenie skarżącej w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania uzyskanych przez nią dochodów - podatkiem rolnym oraz podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art.240§1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. W rozpatrywanej sprawie wznowienie dotyczy postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. Sprawa ta była również przedmiotem rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia [...]., [...] oddalił skargę. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, jeżeli po wyroku sądowym zostanie ujawniona lub wystąpią przesłanki do wznowienia, o których mowa w art.145 §1 pkt 1,2, 5, 7, 8 k.p.a. (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 1986 r., SA/Wr 137/86, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1997 r., SA/Rz 1306/95, wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2005 r., VII SA/Wa 497/05). Na gruncie Ordynacji podatkowej odpowiednią regulację w tym zakresie zawiera art.240 §1 pkt 1,2, 5, 7. We wniosku z dnia 24 stycznia 2009 r. jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, aby okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie były nowe. W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/00 przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Wznowienie postępowania w sytuacji, gdy organ znał okoliczności i dowody w dniu wydawania decyzji będzie naruszeniem prawa (wyrok WSA z dnia 16 października 2007 r., I SA/Bd 575/07). Ponadto nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenia prawne, a więc wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., FSK 2470/04). Strona podnosi, iż w decyzji ostatecznej wadliwie dokonano rozliczenia ze spółką z o.o. "M.". Po stronie wydatków wykazano bowiem kwotę jaką przekazano firmie "M." ze środków uzyskanych w drodze kredytu – 1.146.000 zł, zamiast kwoty wykazanej na fakturze – 1.102.100 zł. Skarżąca podkreśla, że różnica w kwocie 43.900 zł została zwrócona, na dowód czego załączyła szereg dokumentów. Zdaniem podatniczki do przychodów należało zaliczyć także kwoty otrzymane od J.W. w wysokości: 100.000 zł, 50.000 zł oraz tytułem odsetek od długu - kwotę 170.000 zł. Skarżąca twierdzi, że zeznając w Prokuraturze Rejonowej w C. J. W. wypowiadała się w sprawie kredytów zaciągniętych w bankach, a nie w sprawie zadłużenia w stosunku do Państwa M. Ponadto podatniczka za wadliwe uznała zmniejszenie wartości dochodów ze sprzedaży zboża w 2000 r. o kwotę 73.618 zł, bowiem w 2000 r. doszło do sprzedaży plonów zebranych w 1999 r. Strona podważa również ustalenia organów w zakresie dochodu uzyskanego ze sprzedaży tuczników. Utrzymuje, że sprzedawała żywiec wieprzowy na rzecz Agencji Rynku Rolnego za cenę wyższą od cen lokalnych. Podnosi też, że organ podatkowy pominął dochody z gospodarstwa z lat 1996-1997 w kwocie 408.000 zł. Analizując powyższe okoliczności i ich uzasadnienie z punktu widzenia wskazanej przesłanki wznowienia, zauważyć należy, iż są to głównie zarzuty o charakterze merytorycznym związane z odmienną oceną przez stronę dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Przywołanym przez stronę okolicznościom brak jest w większości przymiotu nowości, bowiem wynikają z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego lub też istotności. Rozbieżność między kwotą jaką przekazano spółce "M." ze środków uzyskanych w drodze kredytu – 1.146.000 zł, a kwotą wykazaną na fakturze 1.102.100 zł, wynika z zebranego materiału dowodowego – protokołu z przebiegu kontroli (k. 212 – t. I akt administracyjnych), czy decyzji organu I instancji (k.643 – t. II akt administracyjnych). Analiza dokumentów (m.in. rachunków bankowych) nie potwierdziła, aby firma "M." dokonała przelewu jakichkolwiek środków mogących mieć związek ze zwrotem kwoty 43.900 zł. W trakcie przesłuchania w dniu 28 lutego 2005 r. J. M. zeznał, że spółka "M." nie zwróciła mu kwoty [...] zł. W aktach sprawy znajduje się także oświadczenie K. W. z dnia 27 grudnia 2006 r., w którym stwierdził, że powyższa spółka, której był prezesem, jest dłużnikiem należącej do Państwa M. firmy "P." w wysokości [...] zł. W rezultacie brak jest podstaw by uznać, że kwota 43.900 zł została państwu M. przekazana, a tylko ta okoliczność mogłaby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze strona podnosi też, iż w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 8 września 2005 r. przez policję K. W. zeznał, że różnica między kwotą 1.146.000 zł a kwotą 1.102.000 zł może być następstwem tego, że doszło do potrącenia kwoty 43.900 zł. Okoliczność ta wynika jednak z akt sprawy, bowiem protokół przesłuchania K. W. w charakterze podejrzanego znajduje się w aktach sprawy (k.818 – t. III akt administracyjnych). Nie jest to zatem okoliczność nowa. Z załączonych do skargi materiałów nowym dowodem jest oświadczenie K. W. z dnia 2 kwietnia 2004 r. o zaleganiu wobec firmy "P." na kwotę 1.102.000 zł. Nie jest to jednak dowód istotny, bowiem nie potwierdza przepływu środków pieniężnych na rzecz Państwa M.. Natomiast dowód w postaci oświadczenia K. W. z dnia 16 stycznia 2004 r. został po raz pierwszy przedstawione na etapie skargi. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W wyroku z dnia 16 sierpnia 2008 r., II FSK 999/07 NSA stwierdził, że przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia - dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności. Przepis ten oznacza zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu podatkowym). Niemniej Sąd zauważa, że dokument ten także nie potwierdza przepływu środków pieniężnych na rzecz Państwa M.. Również korekta faktury z dnia 29 marca 2002 r. została po raz pierwszy przedstawiona na etapie skargi. Faktura ta została jednak opisana w decyzji organu I instancji (k.643, t. II akt administracyjnych). Zdaniem Sądu nie jest to dowód istotny, ponieważ – podobnie jak wskazane wyżej dokumenty - nie potwierdza faktu otrzymania środków pieniężnych przez Państwa M.. Wszystkie pozostałe dotyczące tej kwestii dowody, załączone do skargi, znajdują się w aktach sprawy i były przedmiotem oceny przez organ. Polemiką z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, a nie nową okolicznością faktyczną jest stwierdzenie skarżącej, że zeznając w Prokuraturze Rejonowej w C. J.W. wypowiadała się w sprawie kredytów zaciągniętych w bankach, a nie w sprawie zadłużenia w stosunku do Państwa M.. Okoliczności związane z otrzymaniem wskazanych wyżej kwot od J. W. były przedmiotem rozpatrzenie przez organy podatkowe. Powołane w skardze dowody (w tym zeznania: J.W., W. G. S. W.) podlegały badaniu przez organ przy wydaniu ostatecznej decyzji i znajdują się w aktach sprawy (k.889-890 i 924, 928 i 930, t. III akt administracyjnych). W kwestii możliwości sprzedaży tuczników za cenę wyższą niż lokalna cena skupu, strona w skardze twierdzi, że tuczniki odstawiała na rzecz Agencji Rynku Rolnego, która płaciła inne ceny. Jednak w trakcie przesłuchania w dniu 28 lutego 2005 r. (k.155 – t. I akt administracyjnych) J. M. stwierdził, że nie wie jakiej firmie sprzedawał tuczniku. W toku postępowania wznowieniowego skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o sprzedaży na rzecz ARR. Takim dowodem nie może być Biuletyn ARR, w którym wskazano jedynie ceny skupu interwencyjnego. Nadto informacje strony w zakresie cen sprzedaży żywca są sprzeczne, np. w piśmie z dnia 22 października 2005 r. (k.482 – t. II akt administracyjnych) strona stwierdziła, że w 2000 r. sprzedano 36.000 kg żywca za cenę 4,10 zł za 1 kg, natomiast z przedłożonej w postępowaniu wznowienionym przez stronę korekcie cen żywca, opartej na Biuletynie ARR, wynika, że cena ta wynosi 5 zł za 1 kg. Strona sama sobie zaprzecza. W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącą nowe wyliczenie dochodów (po korekcie cen żywca) nie może stanowić podstawy zmiany decyzji ostatecznej, bowiem nie jest to dowód, który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ I instancji analizował także dochody małżonków M. z lat 1996-1997 (k.625-626, t. II akt administracyjnych). W 1996 r. dochód ten wyniósł 207.365 zł, a w 1997 r. – 201.351 zł. Nową okolicznością jest stwierdzenie skarżącej, że w 2000 r. dokonała sprzedaży zboża zebranego w 1999 r. Według strony sprzedawane zboże w każdym kolejnym roku stanowiło zboże zebrane w roku poprzednim. Z tych względów za wadliwą skarżąca uznała korektę dochodów za 2000 r. W decyzji ostatecznej z uwagi na fakt wcześniejszego wykazania przychodów ze sprzedaży w 2001 r. przychodów z plonów zebranych w 2000 r. uznano, że w 2000 r. Państwo M. nie uzyskali dochodów ze sprzedaży pszenicy. Twierdzenie jednak skarżącej, że w 2000 r. uzyskała przychody ze sprzedaży zboża zebranego w 1999 r. nie jest poparte żadnymi dowodami. Nie jest to zatem okoliczność istotna, mogąca stanowić podstawę zmiany decyzji ostatecznej. Polemiką z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, a nie nową okolicznością faktyczną jest zarzut strony, że organ myli pojęcie przychodu z dochodem w odniesieniu do kwoty 73.618 zł i 73.815 zł. Z punktu widzenia sformułowanej przez skarżącą przesłanki wznowienia chybiony jest zarzut, że w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania uzyskanych przez nią dochodów - podatkiem rolnym oraz podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów. Jest to zarzut merytoryczny, który powinien być podnoszony w postępowaniu zwykłym. Takim zarzutem jest tez zarzut, że organ nie udostępnił stronie materiałów zgromadzonych w postępowaniu do wglądu. Przedstawione przez stronę na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. dowody w postaci kserokopii pisma ARR z dnia 12 grudnia 2008 r. oraz faktury z dnia 29 kwietnia 2009 r. nie mogą być przedmiotem oceny Sądu, gdyż – jak wyżej zaznaczono - zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Na marginesie Sąd zauważa, że nie są to dowody istotne dla sprawy (z pisma ARR nie wynika, aby skarżący dokonywał sprzedaży na rzecz Agencji, natomiast faktura z dnia 29 kwietnia 2009 r. nie dokumentuje sprzedaży w 2000 r. zboża zebranego w 1999 r.). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. M. Łent L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka