I SA/Bd 575/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącego kwotę 1.526,00 zł (jeden tysiąc pięćset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2007r. W uzasadnieniu wskazano, że z dniem 28 czerwca 2007r. skarżący zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i na ten dzień sporządził spis z natury. W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy organ I instancji decyzją z dnia [...], dokonał rozliczenia podatku od towarów usług za powyższe miesiące. W ocenie organu I instancji skarżący naruszył przepisy art. 14 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana ustawą o VAT) poprzez brak opodatkowania koparki oraz art. 29 ust. 10 cyt. ustawy w związku z przekazaniem towaru na potrzeby własne. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że w oparciu o przepis art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 ustawy o VAT nabycie przez polskiego podatnika (podmiot prowadzący działalność gospodarczą) używanego towaru (w niniejszej sprawie koparki) dla celów prowadzonej działalności gospodarczej od podmiotu gospodarczego będącego podatnikiem od wartości dodanej w innym państwie członkowskim, spełnia definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawartą w art. 9 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie organu skarżącemu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT. Dalej organ wskazał, iż w dniu 29 września 2007r., a więc po zakończeniu działalności gospodarczej i złożeniu zgłoszenia informującego o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych skarżący sprzedał przedmiotową koparkę, w związku z czym na mocy art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT winien ją opodatkować według ceny nabycia. Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego, że przedmiotowa koparka została zakupiona na potrzeby własne. Wskazał, iż koparka została nabyta w maju 2005r., czyli nie jak twierdził skarżący na miesiąc przed zakończeniem działalności lecz ponad dwa lata wcześniej, a w rachunku z dnia 13 maja 2005r. dokumentującym nabycie koparki, jako nabywcę wskazano firmę - "U. R.- B., A. Z., ul. O. M., 89-530 Ś.". W dokumencie tym zarówno sprzedawca jak i nabywca podali numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, w ocenie organu, skarżący nieprawidłowo opodatkował podatkiem od towarów i usług przekazany na potrzeby własne samochód Renault Megan Scenic, albowiem jako podstawę opodatkowania przyjął cenę rynkową, co jest niezgodne z treścią przepisu art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania winna być cena nabycia towaru. W skardze skierowanej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 14 ust. 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniósł, iż samochód Renault Megane kupił 04 listopada 2003r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z czym, w jego ocenie, opodatkowanie przekazania samochodu na potrzeby własne winno nastąpić według korzystniejszych przepisów zawartych w poprzedniej ustawie o podatku akcyzowym, zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych oraz interesów w toku. Podatnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organów dotyczącym konieczności opodatkowania koparki, którą nabył w maju 2005r. na potrzeby własne. Wskazał, że w dokumentacji podatkowej nie zaewidencjonował żadnego wydatku związanego z koparką, albowiem nie została ona nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącego nabycie koparki, jako towaru używanego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, było zwolnione od podatku, w związku z czym w wewnętrznej fakturze VAT dokumentującej dostawę koparki nie wykazano by żadnego podatku należnego. Tym samym zdaniem podatnika nie wystąpiłby żaden podatek naliczony, który miałby prawo pomniejszyć podatek należny. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący stwierdził, iż za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ powinien przyjąć realną wartość towarów przekazanych na potrzeby własne podatnika bądź podlegających spisowi z natury w związku z likwidacją działalności ustalona na dzień dokonania tych czynności z uwzględnieniem zużycia środków trwałych. Wyrokiem z dnia 16 września 2008r., Sygn. akt I SA/Bd 410/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę oddalił. Sąd rozpoznając sprawę podzielił pogląd organów podatkowych, że zakup koparki w maju 2005r. spełniał warunki do uznania tej czynności za nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 9 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że rachunek za zakup koparki został przez niemieckiego kontrahenta wystawiony na skarżącego nie jako osobę fizyczną, ale jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Na rachunku widniały również numery identyfikacji podatkowej potrzebne do przeprowadzania transakcji dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz niemiecki kontrahent na rachunku zawarł klauzulę, że dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, wolnej od podatku na terenie Niemiec. Zatem twierdzenia skarżącego o nabyciu koparki na własne potrzeby nie znajdowało, w ocenie Sądu, potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Sąd wywiódł również, że skoro podatnik posiadał koparkę na dzień zakończenia działalności gospodarczej i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jej zakupu, to powinien stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 4 ustawy o VAT koparkę tę opodatkować według ceny jej nabycia. Sąd I instancji odrzucił również twierdzenia skarżącego, że nabycie koparki było zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wskazując, że przepis ten ma zastosowanie do dostawy towarów używanych, w sytuacji gdy podmiotowi dokonującemu takiej czynności nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnośnie podstawy opodatkowania przekazania samochodu na cele inne niż związane z prowadzonym przez skarżącego przedsiębiorstwem dokonane w dniu 30 maja 2007r. Sąd I instancji wskazał, iż podstawę stanowiła, zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, cena nabycia, a więc cena za którą w 2003r. skarżący nabył przedmiotowy samochód, a nie cena rynkowa takiego samochodu z dnia jego przekazania w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd podał, że do opodatkowania przekazania samochodu w dniu 30 maja 2007r., wbrew stanowisku skarżącego, należy stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. w brzmieniu na tę datę. Tym samym w ocenie Sądu w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z 1993r. obowiązujące w dacie nabycia przez skarżącego samochodu do jego przedsiębiorstwa, jak również przepisy ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu po 01 stycznia 2008r. Wskutek wniesionej przez A. Z. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 marca 2010r., Sygn. akt I FSK 2147/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Nie można także oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Nie można zatem powtórnie składając skargę kasacyjną podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Za niedopuszczalne należy więc uznać wielokrotne kwestionowanie zajętego przez NSA stanowiska w sprawie. Czynić tego nie można skutecznie i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygniecie, ale i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. W związku z powyższym organ administracji zobowiązany jest zastosować się do konkretnych, jasnych i rzeczowych zaleceń oraz wytycznych, jakie zawarł w prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem te wskazania i zalecenia, zgodnie z treścią art. 170 i 190 p.p.s.a., są wiążące zarówno dla organów administracji, jaki i sądów (por. wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt II SA/Ol 443/09, LEX nr 501813). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności naliczenia podatku od towarów i usług od nabytej w Niemczech używanej koparki, która po zakończeniu działalności gospodarczej przejęta została na potrzeby podatnika oraz do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania samochodu osobowego przekazanego na potrzeby własne podatnika. W pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając przedmiotowa sprawę, uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną, jednakże nie podzielił w całości zawartych w niej zarzutów. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii - zasadności opodatkowania nabytej w Niemczech używanej koparki - NSA uznał, że zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie (naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 2, art. 29 ust. 10, art. 43 ust. 2 pkt 2 i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) został sformułowany wadliwie, albowiem wraz z jego postawieniem nie podważono równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok, a zgłoszenie takich zarzutów jest warunkiem koniecznym do ustalenia czy w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Sąd II instancji będąc, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., związany granicami skargi kasacyjnej uznał tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej za nieuzasadniony. Tak więc w tym zakresie aktualne i prawomocne pozostaje rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd I instancji. Z uwagi na powyższe przedmiotem badania Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, może być tylko i wyłącznie kwestia dotycząca określenia prawidłowej podstawy opodatkowania samochodu osobowego przekazanego na potrzeby własne podatnika. W zakresie tym NSA wyraził pogląd, że zastosowana w sprawie przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji regulacja art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym "w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów", dotknięta jest błędem. Stanowisko takie potwierdza, jak wskazał sąd kasacyjny, nowela ustawy o podatku od towarów i usług dokonana ustawą z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192, poz. 1382), którą między innymi z dniem 01 stycznia 2008r. zmieniła brzmienie analizowanej tu regulacji. W zmienionej wersji analizowany przepis stanowi zaś, że "w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów, z zastrzeżeniem ust. 10a". Wersja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, że w przypadku dostaw realizowanych na warunkach określonych w art. 7 ust. 2 ustawy podstawę opodatkowania stanowi, bez względu na sposób wejścia w posiadanie przekazywanej rzeczy, jej wartość zaktualizowana (czyli rynkowa). W ten sposób, jak zaznaczył Sąd kasacyjny, doszło do usunięcia wad logicznych poprzednio obowiązującej wersji analizowanej regulacji i dostosowano unormowanie krajowe do obowiązujących Polskę unormowań europejskich, w szczególności wynikających z obowiązujących od dnia 01 stycznia 2007r. postanowień Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE nr L 347, str. 1 ze zm.), która zastąpiła dotychczasowe regulacje dotyczące podatku od wartości dodanej. Z art. 74 Dyrektywy 112 wynika, że "w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów". Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, organy podatkowe ponownie rozpoznając niniejszą sprawę winny interpretować art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego i w związku z tym przyjąć, że bez względu na sposób nabycia rzeczy przekazanej w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest jej wartość zaktualizowana (rynkowa) na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. taka za którą podatnik nabyłby daną rzecz na rynku w momencie powstania obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości / w części, w której została uchylona. O kosztach sądowych, obejmujących wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika, rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.