I SA/Bd 581/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. ze skargi G. Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec 2013r. oraz styczeń, kwiecień, wrzesień, październik, grudzień 2014 r. i luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień 2015 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz G. Z. W. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Bd 581/18 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zaliczył skarżącej Gminie zwrot w podatku od towarów i usług wynikający ze złożonej dnia [...] grudnia 2017 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., w kwocie [...]zł z uwzględnieniem wniosku z dnia [...] grudnia 2017 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2013 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwlokę w kwocie [...]zł, czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, październik. 2014 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, łuty 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, marzec 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia stanowią art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa. Dalej wskazał, że [...] grudnia 2017 r. G. W. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. Po przeanalizowaniu złożonych korekt deklaracji VAT-7 organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku dokonanych korekt powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zaliczeń poszczególnych nadpłat i zwrotów dokonano począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Organ wskazał, że pierwotna deklaracja VAT-7 za grudzień 2013 r. wykazywała kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W korekcie z dnia [...] grudnia 2017 r. wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Odnosząc się do powstałej w korekcie VAT-7 za grudzień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł (kwota stanowi różnicę pomiędzy kwotą wykazaną w korekcie z dnia [...] sierpnia 2017 r. a kwotą wykazaną w korekcie z dnia [...] grudnia 2017 r.) stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi ona nadpłaty powstałej w dniu złożenia pierwotnego zeznania jak twierdzi Gmina. P. korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., po której powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, złożona została dnia [...] grudnia 2017 r. do tej daty liczone były odsetki od poszczególnych zaległości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że naliczenie odsetek powinno nastąpić do dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7, bowiem w pozostałym okresie przyjętym przez organ nie występował uszczerbek na majątku Skarbu Państwa w powyższej kwocie, a więc naliczenie odsetek od zaległości podatkowej za okres przyjęty przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Zdaniem organu podatkowego Gmina błędnie utożsamia występującą w sprawie sytuację, z taką, w której podatnik najpierw wykazuje podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał (w całości bądź w części). Tylko taką sytuację, gdy, jak się ostatecznie okazało, podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazał zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę. W świetle powyższego organ nie zgodził się z twierdzeniem Gminy, że naliczenie odsetek za zwłokę do dnia złożenia korekty deklaracji wykazującej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym było naruszeniem zasady proporcjonalności, bowiem nie występuje w przedmiotowej sprawie sytuacja, w której Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazanego przez podatnika w czasie istnienia zaległości podatkowej, zwrot podatku wykazany został dopiero na skutek dokonywanych korekt, ostatecznie w korekcie deklaracji z dnia [...] grudnia 2017 r. Zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami zostały wyliczone odsetki za zwłokę: - od zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł (odsetki liczone od dnia dokonania zwrotu podatku, tj. [...] października 2017 r. do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., tj. [...] grudnia 2017 r.) - od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł (odsetki liczone od dnia dokonania zwrotu podatku, tj. [...] października 2017 r. do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., tj. [...] grudnia 2017 r.) - od zaległości w podatku od towarów i usług styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł (odsetki liczone od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. [...] lutego 2014 r. do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., tj. [...] grudnia 2017 r.) - od zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł (odsetki liczone od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. [...] maja 2014 r. do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., tj. [...] grudnia 2017 r.) od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie [...]zł (odsetki liczone od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. [...] listopada 2014 r. do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad. należnym za grudzień 2013 r., tj. [...] grudnia 2017 r.) od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł, (odsetki liczone od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. [...] stycznia 2015 r. do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., tj. [...] grudnia 2017 r.) od zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie [...]zł (odsetki liczone od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. [...] marca 2015 r. do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., tj. [...] grudnia 2017 r.) od zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie [...]zł (odsetki liczone od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. [...] kwietnia 2015 r. do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., tj. [...] grudnia 2017 r.) od zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł (odsetki liczone od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. [...] maja 2015 r. do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., tj. [...] grudnia 2017 r.) od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł (odsetki liczone od dnia następnego po dniu, w którymi upłynął termin płatności podatku, tj. [...] sierpnia 2015 r. do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., tj. [...] grudnia 2017 r.) od zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł (odsetki liczone od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. [...] października 2015 r. do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., tj. [...] grudnia 2017 r.) Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług VAT od nienależnego zwrotu za wrzesień 2014 r. nie zostały naliczone, gdyż zgodnie z art. 51 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia [...] listopada 2012 r. – Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej, tj. [...] zł. W skardze do tut. Sądu skarżąca Gmina wniosła o uchylenie postanowienia z [...] lutego 2018 r. w części dotyczącej zaliczenia części zwrotu/nadpłaty podatku za czerwiec 2014 r. na poczet niesłusznie naliczonych odsetek za okres od [...] lutego 2014 r. do dnia otrzymania wpłat i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem części zwrotu/nadpłaty podatku za czerwiec 2014 r. na poczet niesłusznie naliczonych odsetek za okres od [...] lutego 2014 r. do dnia otrzymania wpłat na rachunek Gminy zwrotów/nadpłat wykazanych przez Gminę w korektach deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010-2012 r. dotyczących wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez naliczenie odsetek za okres, w którym, w ocenie skarżącej, nie istniała zaległość w podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) wynika, że zaskarżone postanowienie powinno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy zasadnie zażądały od skarżącej Gminy zapłaty odsetek za zwłokę w sytuacji uprzedniego zwrotu podatku VAT a następnie po złożeniu korekty wieloletniej, uwzględniającej wydatki Gminy w związku z budową i przebudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – żądania uregulowania odsetek za zwłokę liczonych od dnia wymagalności zapłaty podatku za poszczególne okresy. Należy wskazać, że korekta wieloletnia została złożona w dniu [...] grudnia 2017 r. w oparciu o art. 91 ustawy o VAT, co było prawem, ale i obowiązkiem Gminy. Gmina bowiem do tego dnia nie korzystała z odliczeń w VAT mimo, że poniosła w latach 2013-2015 wydatki związane z budową i przebudową infrastruktury wodno – kanalizacyjnej. W opinii Gminy S. P. do tej daty, tj. do [...] grudnia 2017 r. był dysponentem nadwyżki podatku VAT, od chwili jej powstania, bo skarżąca Gmina do tej pory nie skorzystała ze swych uprawnień. Zdaniem Gminy obciążono ją odsetkami za zwłokę za okres, w którym de facto nie pozostawała w zwłoce z zapłatą zobowiązania podatkowego. Gmina podniosła, że gdyby nie wykazała podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie tej infrastruktury to zaległość by nie powstała. Gmina podniosła, że zaległość wynikła nie z jej błędu, a powstała wskutek złożenia korekty wieloletniej, do złożenia której miała prawo i obowiązek. Dlatego żądanie zapłaty odsetek za zwłokę w tej sytuacji jest czystym fiskalizmem zważywszy na fakt, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego rzeczywistego uszczerbku finansowego. Wg Gminy to Skarb Państwa zyskał dysponując kwotą podatku VAT efektywnie, co oznacza wbrew opinii organu, że ta kwota stanowiła nadpłatę. Takie postępowanie organu naruszało zasadę sprawiedliwości społecznej i zasadę proporcjonalności Doszło wg skarżącej do naruszenia art. 2 Konstytucji RP – poprzez naliczenie odsetek za okres, w którym zaległość ta nie istniała. Gmina podała, że ewentualne odsetki można by było liczyć od dnia [...] marca 2015 r. do [...] marca 2017 r., tj. od dnia, w którym na jej rzecz organ dokonał zwrotu podatku. Organ w odpowiedzi na skargę nie zgodził się ze stanowiskiem strony co do naruszenia zasady proporcjonalności, gdyż – jak podał – nie dysponował kwotą pieniężną do zwrotu. Wg organu zasadnie naliczono odsetki w zgodzie z art. 53 § 4 O.p., tj. od dnia następnego, po dniu w którym podatnik winien uregulować należny podatek. Organ nie zgodził się z utożsamianiem pojęcia nadpłaty ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podał, że w tej sprawie istotne jest określenie momentu, w którym ta nadpłata powstała. Organ powołał się na art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2 – z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należnej. W opinii organu w przypadku skorygowania deklaracji VAT przez zwiększenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, termin zwrotu nadwyżki, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. liczony jest od dnia złożenia deklaracji, z której ta nadwyżka wynika. Wg organu strona nie uiściła podatku przedwcześnie, a jednocześnie nie wykazała za następny okres rozliczeniowy zaległości podatkowej. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu należy wskazać, że stanowisko organów o istnieniu podstawy do naliczenia odsetek za zwłokę za sporne okresy od zaległości w podatku VAT jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl natomiast art. 52 § 1 pkt 2 O.p., na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Ustawodawca w przepisie tym określił zatem przypadek, w którym wymienioną w nim należność nie będącą zaległością podatkową sensu stricte, należy traktować na równi z taką zaległością, również w aspekcie konsekwencji prawnych otrzymania nienależnego zwrotu podatku lub otrzymania go w wysokości wyższej od należnej. O ile bowiem w sytuacji klasycznej, tj. niezapłacenia w terminie płatności należnego podatku odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu jego płatności (do takiej sytuacji ma zastosowanie norma art. 53 § 4 O.p), to w przypadku nienależnego zwrotu nadpłaty lub podatku bądź ich zwrotu w wysokości wyższej od należnej, zastosowanie ma reguła wynikająca z art. 53 § 5 pkt 1 O.p., a zatem odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku – tu rację ma strona – od [...] marca 2015 i od [...] marca 2017 r. (por. J.Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Unimex 2009, s. 279-280). W takim wypadku, odsetki, jako świadczenie uboczne wobec należności głównej, pełnią funkcję kompensacyjną, odszkodowawczą, stanowiąc swego rodzaju wynagrodzenie, ale tylko za rzeczywiste korzystanie z cudzego kapitału. W sprawie podstawowe znaczenie ma ustalenie, kiedy w związku z dokonanymi korektami deklaracji VAT-7 powstała zaległość podatkowa, a w konsekwencji, za jaki okres należne były w związku z tym wyliczone przez organ podatkowy odsetki za zwłokę. Tylko w takim wypadku organ mógłby bowiem, mając na uwadze treść art. 62 § 4 O.p., zastosować regułę zawartą w przepisie art. 55 § 2 stanowiącym, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Istotne w kontekście tego przepisu jest bowiem istnienie zaległości w dniu wpłaty oraz brak pokrycia dokonaną wpłatą zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę w dacie zapłaty. W opinii Sądu w przypadku nadpłat i zwrotu podatku, jak stanowi o tym art. 53 § 5 pkt 1 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z przytoczonych regulacji prawnych, w tym w szczególności z art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 O.p. wynika, że powstanie zaległości podatkowej skutkujące obowiązkiem naliczenia odsetek za zwłokę, ustawodawca powiązał z otrzymanym nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej zwrotem podatku, innymi słowy, z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu kosztem Skarbu Państwa. Użyte w tych przepisach sformułowania: "na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku" oraz "odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu podatku" oznaczają, że istnienie zaległości podatkowych i naliczanie związanych z nimi odsetek za zwłokę dotyczy tych działań podatnika, których efektem było rzeczywiste uzyskanie nienależnych korzyści, w tym wypadku, związanych z otrzymaniem nienależnego w części zwrotu podatku. W analizowanej sprawie Urząd Gminy w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za wskazany okres dokonał rozliczenia podatku należnego i naliczonego, a z akt sprawy nie wynika, aby organ wówczas zakwestionował wartości wykazane przez podatnika oraz aby z w związku z tą deklaracją powstała zaległość podatkowa. Dopiero złożone przez Gminę kolejnych korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe skutkowały zwrotem na rzecz skarżącej w dniach [...] marca 2015 r. do [...] marca 2017. Powyższe, było realizacją obowiązku dokonania tzw. korekty wieloletniej kwoty podatku odliczonego, w sposób określony w art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Ostatni z przywołanych przepisów stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Wobec powyższego, skoro beneficjentem zwrotu podatku skarżąca stała się dopiero z momentem złożenia korekt deklaracji, a faktyczny jego zwrot nastąpił w dniu [...] marca 2015 r. i [...] marca 2017 r., to te daty – w kontekście art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 O.p. wyznaczają powstanie zaległości podatkowej oraz moment, od którego możliwe jest naliczanie odsetek za zwłokę. O ile bowiem w sytuacji klasycznej, tj. niezapłacenia w terminie płatności należnego podatku odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu jego płatności (do takiej sytuacji ma zastosowanie norma art. 53 § 4 O.p), to w przypadku nienależnego zwrotu nadpłaty lub podatku bądź ich zwrotu w wysokości wyższej od należnej, zastosowanie ma reguła wynikająca z art. 53 § 5 pkt 1 O.p., a zatem odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Reasumując należy stwierdzić, że Gmina w ww. okresach od dnia następnego po dniu, w którym upływał termin zapłaty podatku, do dnia otrzymania zwrotu podatku, tj. [...] marca 2015 r. i [...] marca 2017 r., ani nie pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku, ani też nie dysponowała zwrotem podatku, a zatem nie była dłużnikiem Skarbu Państwa. Wobec tego, w ustalonym stanie faktycznym, na dzień dokonania wpłaty należało przyjąć, że odsetki za zwłokę są należne od dnia otrzymania zwrotu, tj. odpowiednio od [...] marca 2015 r. i od [...] marca 2017 r., do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku i z uwzględnieniem tego założenia dokonać jej rozliczenia, z zastosowaniem reguły określonej w art. 55 § 2 O.p. oraz zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), stanowiącym, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty lub kwoty zwrotu podatku oraz otrzymanego oprocentowania. Tylko konieczność naliczenia odsetek za zwłokę z tytułu zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej za ten okres jest skutkiem zawinionego działania skarżącej, bowiem stanowi konsekwencję złożonych korekt deklaracji, z wykazanym, nienależnym w części zwrotem podatku naliczonego, nie jest natomiast wynikiem błędnego działania organu podatkowego. Zdaniem Sądu, przepisy regulujące sposób i zasady naliczania odsetek za zwłokę służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych i zawinionych działań podatników. Jednakże ich wykładnia i stosowanie nie może zmierzać do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych, uzasadnionych celem fiskalnym. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. I - część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50). W ocenie tej sprawy należy uwzględnić zatem również wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę sprawiedliwości społecznej, która zostałaby naruszona, w sytuacji zobowiązania podatnika do zapłaty odsetek za zwłokę, mimo braku jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa. Uwypuklenia wymaga przy tym okoliczność, że zasadniczo, to Skarb Państwa do momentu złożenia korekt deklaracji i wykazania podatku naliczonego przez skarżącą, co nastąpiło dopiero w dniu [...] grudnia 2017 r., w pewnym sensie, do dnia zwrotu dysponował równowartością tej kwoty i to przez okres dłuższy, aniżeli zwłoka skarżącej, wynikająca z nienależnie otrzymanej w dniach [...] marca 2015 r. i [...] marca 2017 r. części zwrotu podatku. W ocenie Sądu, przyjęty przez organy podatkowe sposób zastosowania przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę, powoduje zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatnika, co skutkuje naruszeniem zasady proporcjonalności. Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (zob: A. Frąckowiak-Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer Busines, W-wa 2009 r., str. 36-37). Innymi słowy, zasada ta zakazuje stosowania środków przekraczających to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Prawidłowość takiego sposobu rozumienia zasady proporcjonalności potwierdza także orzecznictwo ETS (obecnie TSUE), który np. w wyroku z dnia 26 czerwca 1990 r., w sprawie C-8/89 Vincenzo Zardi stwierdził, że "legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (ECR 1990, s. I-2515, Lex nr 128415; podobnie w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). W wyroku z 16 grudnia 2009 r. I FSK 1172/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że do zasady tej odwołuje się prawo pozytywne (vide: pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L, nr 347, str. 1 z późn. zm.), czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Skutkiem tego, winny ją respektować unormowania krajowe, przez co Sądy zyskały kompetencję do oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku, gdy zaistniałaby w tym zakresie jakakolwiek wątpliwość. Natomiast w wyroku z 9 czerwca 2011 r., I FSK 914/10 NSA wywiódł, że zasada proporcjonalności nie pozwala na obciążenie podatnika negatywnymi skutkami finansowymi w kwocie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb państwa nie poniósł negatywnych skutków jej działania w takim wymiarze. Sąd w obecnym składzie podzielając te poglądy stwierdza, że zastosowanie w niniejszej sprawie unormowań Ordynacji podatkowej dotyczących zasad i sposobu naliczania odsetek za zwłokę, jako dotyczących podatnika podatku od towarów i usług, winno respektować zasadę proporcjonalności. W okolicznościach tej sprawy pozostanie ona nienaruszona, gdy zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i skarżącej, tak, by żadna ze stron nie uzyskała nienależnych korzyści, a taka sytuacja zaistniałaby w przypadku naliczenia odsetek za zwłokę za okres, w którym skarżąca nie pozostawała "dłużnikiem" Skarbu Państwa. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, naliczenie odsetek za zwłokę za okres, w którym skarżąca nie otrzymała zwrotu podatku i nim nie dysponowała, można postrzegać również jako naruszające art. 121 § 1 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tylko bowiem prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego, jest działaniem zgodnym z tą zasadą. Zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie można postrzegać jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako normę prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 764/11). Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, ze zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 4 i § 5 pkt 1, art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Rozliczając wpłaty skarżącej organ przyjmie zatem, że w ustalonym stanie faktycznym, na dzień dokonania wpłaty, odsetki za zwłokę były należne od dnia otrzymania zwrotu tj. odpowiednio od [...] marca 2015 r. i [...] marca 2017 r. do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku i z uwzględnieniem tego założenia dokona jej rozliczenia z zastosowaniem reguły określonej w art. 55 § 2 O.p. oraz zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Organ będzie miał również na uwadze, że stosownie do postanowień art. 56 § 1a O.p. § 1a., w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1 tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.