I SA/Bd 591/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017r. sprawy ze skargi C. G.Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego Spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji żywności mrożonej w Polsce. W ramach działań mających na celu zwiększenie sprzedaży swoich produktów Spółka organizuje różnego rodzaju akcje promocyjne o charakterze konkursów (dalej: konkursy). Zasady konkursów każdorazowo sformułowane są w regulaminach danego konkursu, które określają organizatora konkursu, czas jego trwania, zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji, kryteria wyłaniania zwycięzców oraz przewidziane nagrody wraz ze sposobem ich wydawania. Uczestnicy konkursów będą pomiędzy sobą rywalizować w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów. Konkursy nie należą do grupy konkursów z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Uczestnikami konkursów mogą być między innymi: konsumenci (osoby fizyczne będące ostatecznymi nabywcami produktów sprzedawanych przez Spółkę), podwykonawcy Spółki, kontrahenci i pracownicy kontrahentów. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy w przypadku wydania w ramach konkursu nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł osobie fizycznej, która łącznie spełnia następujące warunki: nie prowadzi działalności gospodarczej lub prowadzi działalność gospodarczą, lecz bierze udział w konkursie bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą oraz nie jest pracownikiem Spółki, a także nie jest osobą pozostającą ze Spółką w stosunku cywilnoprawnym, nagroda ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."? Zdaniem wnioskodawcy, nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. w odniesieniu do osób fizycznych wskazanych w pytaniu. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. decydujące jest spełnienie łącznie następujących warunków: świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny, świadczenie musi pozostawać w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy, jednorazowa wartość tego świadczenia nie może przekraczać 200 zł oraz świadczenie nie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby związanej z nim stosunkiem cywilnoprawnym. Przedmiotowe zwolnienie w praktyce ma zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach akcji promocyjno-reklamowych, w czasie których wręcza się drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), czy też wykonuje usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia. Organ analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wskazał, że za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenia "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. W prawie podatkowym brak jest również definicji promocji i reklamy. Na potrzeby prawa podatkowego pod pojęciem promocji rozumieć należy ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, a także zachęty, skłaniającej do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzających przychylną opinię o firmie. Natomiast reklamę, w oparciu o definicje słownikowe można określić jako rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w celu zachęty do nabywania towarów i korzystania z określonych usług. Reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta, jest skierowana i dostępna potencjalnie dla wszystkich, posiada zatem ogólny, anonimowy, powszechny, nieprywatny charakter. Zasadą jest, że reklama i promocja są skierowane do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców tych towarów lub usług w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wartość nagrody wydanej w organizowanym przez Spółkę konkursie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. W analizowanym stanie faktycznym wydanie nagrody następuje bowiem w związku z uczestnictwem podmiotów wskazanych we wniosku w konkursie, w którym uczestnicy będą pomiędzy sobą rywalizować w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów, a z regulaminów danego konkursu, będą wynikały między innymi zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji oraz kryteria wyłaniania zwycięzców, przewidziane nagrody wraz ze sposobem ich wydawania. Powyższe wskazuje zatem, że nagrody otrzymują zwycięzcy konkursu a nie wszyscy jego uczestnicy. W konsekwencji organ nie uznał za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., opisanych we wniosku nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursu organizowanego przez Spółkę, pomimo, że wartość nagrody nie przekracza kwoty 200 zł. Przesądza o tym fakt, że nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez Spółkę, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie i osiągnięcia najlepszych rezultatów w rywalizacji. Organ podkreślił, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest uwarunkowane tym, iż wręczenie drobnych gadżetów reklamowych i promocyjnych nie może wiązać się z żadną inną czynnością wzajemną, jak też nie może być nagrodą za określone zachowanie/wykonanie danej czynności. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nagrody wydawane w organizowanych przez Spółkę akcjach promocyjnych nie stanowią nieodpłatnego świadczenia, ponieważ wiążą się z ekwiwalentnością oraz nie są wydawane wszystkim uczestnikom akcji promocyjnych, co w rezultacie oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przekazywaniem nagród w konkursach organizowanych przez skarżącą. Zdaniem Spółki, nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł nie mają znamion ekwiwalentności, ale stanowią nieodpłatne świadczenie i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W piśmie z dnia [...]. skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała wyroki WSA w Białymstoku z dnia 5 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Bk 488/17 oraz WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Kr 554/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. WSA wyjaśnia, że działając w ramach powyższego, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi. Jak ustalono, skargę do tut. Sądu oparto o zarzut: naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nagrody wydawane w organizowanych przez Spółkę akcjach promocyjnych nie stanowią nieodpłatnego świadczenia, ponieważ wiążą się z ekwiwalentnością oraz nie są wydawane wszystkim uczestnikom akcji promocyjnych, co w rezultacie oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przekazywaniem nagród w konkursach organizowanych przez skarżącą. Zdaniem Spółki, nagrody o wartości nie przekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł nie mają znamion ekwiwalentności, ale stanowią nieodpłatne świadczenie i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. WSA wyjaśnia, że zgodnie z tym przepisem, wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. W ocenie Sądu, w pełni uzasadniony jest pogląd, zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji, że ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. korzystają świadczenia polegające na wręczeniu w celach reklamowo-promocyjnych przedmiotów o niskiej wartości. Przypisując wygraną do świadczenia nieodpłatnego należy mieć na względzie to, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06. W uchwale NSA z 24 maja 2010r., II FPS 1/10, przytoczone stanowisko pozostaje aktualne również na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2016r., II FSK 2456/14, powtórzył, iż pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie "świadczenia nieodpłatnego" jest pojęciem nieostrym: nie ma jego definicji legalnej, w orzecznictwie odnosi się je do kolejnego pojęcie nieostrego jak "ekwiwalent", które w słowniku odnosi się do subiektywnego pojęcia "równowartości". Jak subiektywnym jest to pojęcie w przypadku konkursu może świadczyć rozstrzał motywów uczestnika danego konkursu, od chęci samej zabawy po chęć zdobycia upragnionej nagrody. To oznacza, że w sprawie należało odwołać się do pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych, np. wykładni systemowej. Jednocześnie należy pamiętać, że wykładnia językowa nie może się sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrazów – mieć charakter filologiczny, lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2002, s. 89 i 95). Nie sposób pominąć, że nagrody i wygrane w grach i konkursach są przychodem podatkowym wyraźnie wyartykułowanym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ustawodawcę. I tak zwolnione są w art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a, 68 czy 115 u.p.d.o.f.; wyraźnie wymienione jako opodatkowane w formie ryczałtu (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), z art. 41 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. wynikają obowiązki płatnika wyraźnie przypisane do wygranych (nagród). Powyższe oraz niekwestionowane, iż przepisy dotyczące wszelkich zwolnień lub ulg podatkowych, będących odstępstwem od zasady powszechności określonego opodatkowania, muszą być interpretowane w sposób ścisły bez zastosowania wykładni rozszerzającej czy zawężającej (L. Morawski, op. cit. s. 271), oznacza, że nie można poszukiwać zwolnienia dla nagród i wygranych w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., gdyż nie obejmuje on tego typu sytuacji. Posługując się wyraźnie określeniem wygranych czy nagród, chcąc zwolnić nagrody, jakie opisał wnioskodawca, ustawodawca, by zachować zasadę racjonalności, musiałby posłużyć się pojęciem wygranej czy nagrody w tym przepisie. Skoro tego nie uczynił, to za nie naruszające prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. należałoby uznać rozpoznanie jako nieprawidłowe, stanowiska Wnioskodawcy, iż nagrody o wartości nie przekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. w odniesieniu do osób fizycznych wskazanych w pytaniu. Wprawdzie organ w uzasadnieniu ograniczył się jedynie do wyrażenia oceny działań skarżącego w ramach świadczenia nieodpłatnego, niemniej nie może mieć to istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym wywody skargi, w tym w powołaniu się na wyroki WSA, uznano za niezasadne, gdyż są one niezgodne ze stanowiskiem tut. Sądu wyrażonym powyżej. Mając to wszystko na względzie, stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.