I SA/Bd 592/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024r. sprawy ze skargi D.-G. G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 26 lipca 2023 r. nr 438000-COP.4103.10.2023.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. oraz styczeń 2019r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł i styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł; wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł i styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do obniżenia przez spółkę kwoty podatku należnego o kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, która wynikała z uwzględnienia w deklaracjach za poprzednie okresy nierzetelnych faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i C. S. S. P. L. z [...] oraz uwzględnienia w deklaracji za grudzień 2018 r. podatku należnego i naliczonego, a za styczeń 2018 r. podatku należnego, które ustalone zostały przez spółkę w wyniku rozliczenia jako import usług nabyć wykazanych na fakturach wystawionych przez C. S. S. P. L. z [...]. Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego organ podał, że w dniu [...] lipca 2015 r. do Rejestru Przedsiębiorców KRS wpisana została D.-G. G. sp. z o.o. Założycielem spółki była D.-G. S.A. posiadająca 300 udziałów o łącznej wartości [...] zł. W dniu [...] września 2016 r. A. A. został wpisany do KRS jako prezes zarządu D.-G. G. sp. z o.o., a jako jedyny wspólnik została wpisana O. G. sp. z o.o. w W., której kapitał zakładowy wynosi [...] zł, prezesem zarządu jest również A. A., a jedynym wspólnikiem jest Y. L.. Od zarejestrowania D.-G. G. sp. z o.o., jako adres jej siedziby wskazana jest: W., ul. [...]. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (46.71.Z). W dniu [...] września 2017 r. rozszerzono zakres pozostałej działalności przedsiębiorcy o działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji (61.90.Z). Organ ustalił, że w okresie od lipca 2017 r. do stycznia 2019 r. D.-G. G. sp. z o.o. dokonywała, m. in.: zakupu paliwa (głównie oleju napędowego) przede wszystkim w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów, dostaw paliwa, głównie na rzecz odbiorców krajowych. W związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem paliw w D.-G. G. sp. z o.o. powstawał podatek należny, który był jednocześnie podatkiem naliczonym. Natomiast w związku ze sprzedażą paliw do podmiotów krajowych występował podatek należny, który nie mógł być pomniejszony o podatek wynikający z nabycia tego towaru, bowiem rozliczenie VAT od WNT było podatkowo neutralne. Podatek naliczony wynikał natomiast z faktur wystawionych na rzecz spółki przez C. sp. z o.o., a od czerwca 2018 r. przez A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. za usługi telekomunikacyjne w technologii [...] (V. O. I. P.) polegające na przesyłaniu dźwięków mowy za pomocą łączy internetowych, których z kolei sprzedaż na rzecz M. C. M. G. T. L. ze [...] nie podlegała VAT, gdyż dokonywana była w ramach eksportu usług. W konsekwencji w deklaracjach dla podatku od towarów i usług spółka pomniejszała podatek należny wynikający ze sprzedaży paliw głównie o podatek naliczony wykazany na fakturach dotyczących usług [...] wystawionych przez C. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Na wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny okres nie miała natomiast wpływu wysokość podatku należnego i naliczonego wynikająca z rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, importu towarów oraz importu usług, z wyjątkiem sytuacji, w których podatek należny i naliczony ustalony przez spółkę na podstawie faktur wystawionych przez C. S. S. P. L. był ujmowany w deklaracjach sporządzonych za różne okresy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że w okresie od lipca 2017 r. do maja 2018 r. D.-G. G. sp. z o.o. uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w którym jako przedmiot nabyć i dostaw wykazywane były usługi [...]. Faktury wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz D.-G. G. sp. z o.o. nie były poprawne pod względem formalnym i merytorycznym. Nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach, a ich przedmiotem nie były usługi opisane w tych dokumentach. Organ stwierdził, że usług [...] nie wykonywała także D.-G. G. sp. z o.o. Nie posiadała bowiem infrastruktury niezbędnej do wykonywania tego rodzaju usług, a C. S. S. P. L. z [...], która miała na jej zlecenie obsługiwać połączenia [...] oświadczyła, że nie świadczyła usług [...] dla D.-G. G. sp. z o.o., ponieważ nie ma licencji do prowadzenia działalności w tym zakresie. Przekazała spółce wszelkie dostępy do serwerów, natomiast sama wykonywała jedynie usługi wsparcia. Również N. B., zarządzający w D.-G. G. sp. z o.o. usługami [...], przedstawiając zakres usług wykonywanych przez C. S. S. P. L. podał, że firma ta świadczyła na rzecz D.-G. G. sp. z o.o. usługi raportowania, bilingu i komutowania. Powyższe czynności nie obejmują przesyłania sygnału, a więc wykonywania usług [...]. N. B. nie potrafił wskazać przez jakie łącza, internetowe czy telefoniczne D.-G. G. sp. z o.o. przekazywała połączenia otrzymane od M. C. M. G. T. [...]. Zatem osoba, która w D.-G. G. sp. z o.o. nadzorowała realizację usług [...], była jedynym fachowcem w tej dziedzinie i dokonywała uzgodnień z kontrahentami, nie wiedziała w jaki sposób sygnał przekazywany był przez spółkę do kolejnego operatora telekomunikacyjnego. Nie przekazała tych informacji również w późniejszym terminie pomimo złożenia obietnicy udzielenia odpowiedzi następnego dnia po skontaktowaniu się z C. S. S. P. L.. D.-G. G. sp. z o.o. nie przedstawiła zatem dowodu potwierdzającego świadczenie przez nią usług [...]. Skoro spółka nie przekazywała sygnału do A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o., to firmy te nie mogły wykonać na jej rzecz usług. Oznacza to, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. na rzecz D.-G. G. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, praktycznie niemożliwe było zlecenie wykonywania połączeń D.-G. G. sp. z o.o. nie posiadającej odpowiedniej infrastruktury i nieświadczącej wcześniej tego rodzaju usług, przez firmę będącą wiodącym dostawcą hurtowych stawek za zakańczanie połączeń głosowych. Wynika to także z przedstawionych przez M. C. M. G. T. [...] zasad działania firmy. Spółka na swojej stronie internetowej zapewniała swoich klientów, że współpracuje tylko z firmami telekomunikacyjnymi posiadającymi fizyczną infrastrukturę sieciową, co gwarantuje wysokiej jakości łączność w ramach ich globalnej sieci. Wyklucza to możliwość nawiązania współpracy z firmą nieposiadającą żadnej infrastruktury sieciowej taką jak D.-G. G. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że w celu uwiarygodnienia transakcji, w których uczestniczyły m.in. C. sp. z o.o., I. sp. z o.o., D.-G. G. sp. z o.o., M. C. M. G. T. [...], A. sp. z o.o., realizowane były zapłaty za wystawione przez te firmy faktury. Jednak nie były one dokonywane na rachunki bankowe poszczególnych firm, lecz za pośrednictwem malezyjskiej platformy płatniczej Sure Revenue. Transakcje wszystkich klientów Sure Revenue Sdn. Bhd. z [...] ewidencjonowane były na jej rachunku zbiorczym prowadzonym przez Bank Standard Chartered. Klienci Sure Revenue nie mieli bezpośredniego wglądu w transakcje przeprowadzone na rachunku bankowym prowadzonym przez Bank Standard Chartered. Otrzymywali jedynie zestawienia płatności sporządzone przez Sure Revenue. Terminy dokonywania zapłat przez M. C. M. G. T. [...] i D.-G. G. sp. z o.o. wskazują, że na ich rachunkach nie były zgromadzone środki gwarantujące dokonanie zapłaty za wykonaną usługę. Organ podał, że zdaniem biegłego sądowego, ujawnionych plików tekstowych i plików arkusza kalkulacyjnego (stanowiące dane bilingowe) nie można traktować jako wiarygodnego źródła danych, na podstawie których wystawiane są rzetelne dokumenty księgowe w postaci faktur VAT. Biegły sądowy stwierdził, że przedmiotowe dane nie przedstawiają i nie dokumentują wiarygodnych zdarzeń gospodarczych, które zachodzą pomiędzy profesjonalnymi operatorami telekomunikacyjnymi. Powyższa opinia biegłego sądowego włączona została do akt postępowania odwoławczego z akt śledztwa [...]. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, stworzony przez N. B. "model biznesowy", w którym uczestniczyła skarżąca nie polegał na świadczeniu usług [...], lecz na zorganizowaniu takiego sposobu obiegu dokumentów, który umożliwiłby pozyskanie przez D.-G. G. sp. z o.o. znacznych kwot podatku naliczonego, a jednocześnie nie wymagałby dokonania zapłaty podatku przez pozostałe podmioty uczestniczące w fakturowaniu usług [...]. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że łańcuchy dostaw stworzone zostały jedynie w celu dokonania oszustwa podatkowego polegającego na wygenerowaniu dla D.-G. G. sp. z o.o. podatku naliczonego, o który obniżała podatek należny wynikający z podstawowej działalności spółki polegającej na handlu olejem napędowym. W tym celu posługiwano się danymi nieistniejących firm oraz nabyte zostały przez osoby zagraniczne podmioty krajowe spełniające wymogi formalne, a więc zarejestrowane, posiadające adres siedziby, zarząd i status podatnika VAT. W tych okolicznościach organ stwierdził, że zgodnie z postanowieniami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. D.-G. G. sp. z o.o. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Zawyżenie kwot podatku naliczonego spowodowało, że w deklaracji za listopad 2018 r. D.-G. G. sp. z o.o. wykazała zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą następnie ujęła w deklaracji za grudzień 2018 r. Ponadto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. D.-G. G. sp. z o.o. ujęła kwoty podatku należnego i naliczonego wynikające z rozliczenia jako import usług faktury z dnia [...] stycznia 2019 r. wystawionej przez C. S. S. P. L. z [...] na wartość [...] EUR, co stanowiło równowartość [...] zł. Podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł spółka wykazała jako podatek należny z tytułu importu usług oraz jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Z kolei w deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. spółka ujęła kwotę podatku należnego wynikającą z rozliczenia jako import usług faktury z dnia [...] lutego 2019 r. wystawionej przez C. S. S. P. L. z [...] na wartość [...] EUR, co stanowiło równowartość [...] zł. Przedmiotem usług wskazanym na ww. fakturach miało być zarządzanie [...]. Ponieważ organ ustalił, że do października 2018 r. D.-G. G. sp. z o.o. nie wykonywała usług [...], ujmowane na fakturach usługi wsparcia nie mogły być w rzeczywistości realizowane na rzecz spółki. Natomiast od listopada 2018 r. do stycznia 2019 r. D.-G. G. sp. z o.o. nie wystawiła, ani nie otrzymała faktur wskazujących na wykonywanie lub nabywanie w tym okresie usług [...]. Skoro spółka nie wykonywała usług [...] to na jej rzecz nie mogły być przez C. S. S. P. L. wykonywane usługi związane ze świadczeniem [...] obejmujące, zgodnie z zeznaniem N. B., usługi raportowania, bilingu i komutowania połączeń. Z powyższego wynika, że D.-G. G. sp. z o.o. nie była podatnikiem z tytułu importu usług, ponieważ nie były na jej rzecz wykonywane usługi wskazane na fakturach wystawionych przez C. S. S. P. L.. Wynika to z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Zawyżyła zatem podatek należny o kwoty ustalone na podstawie tych faktur. Natomiast uznając ten podatek za podatek naliczony spółka postąpiła niezgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. W skardze spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129 w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 w zw. z art. 202 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez zaniechanie zawieszenia postępowania podatkowego pomimo zaistnienia obligatoryjnej przesłanki wskazanej w art. 201 § 1 pkt 4 O.p.; naruszenie przez organ podatkowy dyspozycji art. 201 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 202 O.p., prowadziło także do naruszenia szeregu zasad postępowania w tym m.in. zasady legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, przez odebranie spółce możliwości skutecznego zapoznania się z treścią decyzji i skorzystania z przysługujących jej uprawnień; prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów powinno było prowadzić do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu odzyskania przez stronę możności działania w toczącym się postępowaniu i ograniczenie podejmowanych czynności wyłącznie do tych mających na celu podjęcie postępowania lub zabezpieczenie dowodu; w szczególności, w zaistniałym stanie faktycznym nie było podstaw prawnych do wydania spółce decyzji; 2) art. 207 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 w zw. z art. 202 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. przez zakończenie postępowania wydaniem zaskarżonej decyzji w czasie, w którym istniały przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania; prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów powinno prowadzić do przyjęcia, że w czasie istnienia przesłanek zawieszenia postępowania, o których organ podatkowy ma wiedzę, nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego przez wydanie decyzji; 3) art. 138m w zw. z art. 145 w zw. z art. 151 w zw. z art. 201 § 1 pkt 4) w zw. z art. 202 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. przez doręczenie skargi tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, który nie był uprawniony do odbioru decyzji, a wobec uznania przez organ podatkowy, że zaistniały brak organów spółki nie uzasadniał zawieszenia trwającego postępowania podatkowego, tj. że spółka nie utraciła zdolności do działania w toczącym się postępowaniu podatkowym, nie było przeszkód by doręczać pisma na adres do doręczeń któregoś z ustanowionych w sprawie pełnomocników szczególnych; pełnomocnictwa te nie wygasły, nie zostały zmienione ani odwołane, zatem nie było podstaw by odstąpić od doręczania pism na podstawie art. 145 O.p.; prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów powinno prowadzić do uznania, że tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest uprawniony do odbioru decyzji; z kolei jeżeli w ocenie organu podatkowego nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania z uwagi na brak organów spółki uprawnionych do działania w jej imieniu, to należało doręczać pisma zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. ustanowionym w niniejszej sprawie pełnomocnikom szczególnym; 4) art. 138 § 3 w zw. z art. 120 art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. przez złożenie wniosku o ustanowienie kuratora, a następnie jego wycofanie w sytuacji, w której wciąż istniały przesłanki obligujące organ do wystąpienia o jego wyznaczenie; tym samym działanie organu było contro legem, nosiło znamiona dowolności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów w toku postępowania, w zaistniałym stanie faktycznym powinno obligować organ do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla spółki, a odstąpienie od realizacji tego obowiązku mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy ustąpiły okoliczności obligujące organ podatkowy do wystąpienia o jego ustanowienie; 5) art. 200 § 1 w zw. z art. art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 206 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji przed wypowiedzeniem się przez spółkę w sprawie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, czym naruszono szereg zasad postępowania, w tym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu; prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów powinno było prowadzić do powstrzymania się przez organ podatkowy z wydaniem decyzji do czasu ustanowienia kuratora dla spółki bądź ustanowienia zarządu i tym samym umożliwienia spółce skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z poprzedniej deklaracji, który to podatek wynikał z uwzględnienia w deklaracjach za poprzednie okresy faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., I. sp. z o.o., C. S. S. P. L.. Nadto według organu skarżąca niezasadnie uwzględniła w deklaracji za grudzień 2018 r. podatek należny i naliczony, a za styczeń 2019 r. podatek należny, zawartych w fakturach wystawionych przez C. S. S. P. L., dokumentujących nabycie usług z importu. Po wniesieniu odwołanie, w piśmie z dnia [...] maja 2023 r. spółka poinformowała, że jedyny członek zarządu – A. A. został odwołany z pełnionej funkcji w dniu [...] maja 2023 r. Według skarżącej zaistniała zatem sytuacja, w której brak było organów spółki uprawnionych do działania w jej imieniu. Tym samym spółka nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych. W rezultacie, zdaniem strony, organ powinien na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 O.p. zawiesić postępowanie podatkowe. Z powodu niemożności prowadzenia postępowania odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2023 r. wydanym na podstawie art. 138m O.p.: 1) wyznaczył dla skarżącej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, 2) wystąpił do Okręgowej Izby Radców Prawnych w T. o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r. Okręgowa Izba Radców Prawnych w T. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla skarżącej wyznaczyła radcę prawnego – M. Ł., który w piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r. zgłosił swoje przystąpienie do sprawy. Jednocześnie wnioskiem z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego w W. z wnioskiem o wyznaczenie kuratora. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie w dniu [...] lipca 2023 r. wydał decyzję, na podstawie której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarówno postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak i decyzja organu odwoławczego zostały doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu – M. Ł.. W skardze strona zarzuca organowi brak zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 O.p., mimo braku organów uprawnionych do działania w imieniu spółki. Wywodzi, że organ nie był uprawniony do podjęcia innych czynności niż określonych w art. 202 O.p., w tym do wydania decyzji i jej doręczenia. Uważa, że ustanowiony przez organ tymczasowy pełnomocnik szczególny mógł działać w imieniu spółki wyłącznie w zakresie czynności wskazanych w art. 202 O.p. W konsekwencji, jej zdaniem, nie można uznać, że decyzja organu odwoławczego została spółce prawidłowo doręczona, a także, iż przed wydaniem decyzji została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. W ocenie strony powyższe uchybienia mają charakter kwalifikowany i powinny skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Zasadniczy zatem spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ w realiach rozpatrywanej sprawy zasadnie na podstawie art. 138m O.p. wyznaczył skarżącej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, zamiast – jak uważa spółka – zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 O.p. do czasu ustanowienia przez sąd kuratora. Wskazać należy, że zgodnie z art. 138m O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd (§ 1). Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny łub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 (§ 2). Stosownie do art. 138n O.p. o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Jeżeli doradca podatkowy ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą organu podatkowego, Krajowa Rada Doradców Podatkowych, na wniosek ustanowionego doradcy podatkowego, wyznaczy w razie potrzeby doradcę podatkowego z innej miejscowości (§ 1). Z kolei o wyznaczenie adwokata lub radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do okręgowej rady adwokackiej lub okręgowej izby radców prawnych właściwej dla siedziby organu podatkowego. Jeżeli adwokat lub radca prawny ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą organu podatkowego, Naczelna Rada Adwokacka lub Krajowa Rada Radców Prawnych, na wniosek ustanowionego adwokata lub radcy prawnego, wyznaczy w razie potrzeby adwokata lub radcę prawnego z innej miejscowości (§ 2). Z powyższych regulacji wprost wynika, iż w przypadku niemożności prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej z powodu braku powołanych do tego organów, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. W rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania odwoławczego odwołany został z pełnionej funkcji jedyny członek zarządu, zaistniała zatem sytuacja, w której brak było organów spółki uprawnionych do działania w jej imieniu, co przyznaje też sama strona. Organ uprawniony był więc do wyznaczenia na podstawie art. 138m § 1 O.p. tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W rezultacie nie można podzielić zapatrywania spółki, że w związku z brakiem organu i utratą zdolności do czynności prawnych organ powinien zawiesić postępowania podatkowe na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy obligatoryjnie zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Art. 135 O.p. stanowi, że zdolność do czynności prawnych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Przepis ten nawiązuje do art. 38 k.c., wedle którego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na nim statucie. Na tle tego unormowania w orzecznictwie sądowym mechanizm działania osoby prawnej objaśniany jest przy pomocy teorii organów. Teoria ta zakłada, że do podjęcia decyzji i wyrażenia woli osoby prawnej powołane są jednostki (osoby fizyczne) wchodzące w skład jej organu. Działanie tych jednostek traktowane jest jako działanie osoby prawnej. Regulacja ta wskazuje na ścisłe związanie możliwości korzystania przez osobę prawną z atrybutu zdolności procesowej z posiadaniem organu uprawnionego do działania utożsamianego z działaniem tego podmiotu (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt I CSK 224/06). Podkreślenia wymaga, że wynikająca z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. przesłanka braku zdolności do czynności prawnych ma na celu zapewnienia stronie właściwej reprezentacji w postępowaniu podatkowym i związana jest z jej prawem do czynnego udziału w postępowaniu. W przypadku zatem gdy strona utraciła tę zdolność organ podatkowy do czasu ustanowienia właściwej reprezentacji strony obowiązany jest zawiesić postępowanie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, str. 845). Zdaniem Sądu, z chwilą ustanowienia przez organ tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółka była już właściwie reprezentowana w postępowaniu podatkowym i nie było podstaw do zawieszania tego postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 4 O.p. Stąd organ nie był też związany treścią art. 202 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie, m.in. z przyczyny wynikającej z art. 201 § 1 pkt 4 O.p., nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie zawieszonego postępowania albo zabezpieczenie dowodu. Wbrew zatem twierdzeniom strony Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego był uprawniony (a nawet zobowiązany) do wydania decyzji i doręczenia jej stronie. Sąd nie podziela także stanowiska spółki, że tymczasowy pełnomocnik szczególny był upoważniony tylko do podejmowania czynności określonych w art. 202 O.p. Jak już wyjaśniono, w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania, a zatem nieuzasadnione jest również odwoływanie się do regulacji zawartej w art. 202 O.p. Nadto, z art. 138m § 1 O.p. nie wynika żadne ograniczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do działania w imieniu osoby prawnej. Tym samym jest on upoważniony do podejmowania wszelkich czynności (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, pod red. L. Etela, Lex/el. 2024, Komentarz do art. 138m), w tym wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.), czy odbioru decyzji podatkowej. Stanowisku temu nie przeczy regulacja zawarta w art. 154 § 1 O.p., gdyż przepis ten znajduje zastosowanie gdy w sprawie został ustanowiony przez sąd kurator, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Spółka podkreśliła także, że art. 138 § 3 O.p. obligował organ do wystąpienia o ustanowienia kuratora. Wskazała, że wprawdzie wnioskiem z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego w W. z wnioskiem o wyznaczenie kuratora, jednakże wniosek ten organ cofnął i wskutek tego postępowanie w przedmiocie ustanowienia kuratora zostało umorzone przez powyższy Sąd postanowieniem z dnia [...] września 2023 r., na dowód czego załączyła do skargi stosowne dokumenty. W tym kontekście skarżąca wywodzi, że cofnięcie wniosku przez organ nie było dopuszczalne, gdyż nie ustały przyczyny uzasadniające wystąpienie o wyznaczenie kuratora. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 138m § 1 O.p. tymczasowy pełnomocnik szczególny upoważniony jest do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Z akt sprawy nie wynika, aby do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy ([...] lipca 2023 r.) i doręczenia tej decyzji ([...] lipca 2023 r.) właściwy sąd ustanowił kuratora. Zatem w realiach rozpatrywanej sprawy tymczasowy pełnomocnik szczególny był upoważniony do dokonywania wszelkich czynności. Nie podlega natomiast kontroli sądu administracyjnego kwestia zasadności cofnięcia przez organ wniosku o ustanowienie kuratora. Jeżeli skarżąca nie zgadzała się z postanowieniem z dnia [...] września 2023 r o umorzeniu postępowania, to mogła je zaskarżyć do właściwego sądu wyższej instancji. Nietrafny jest także zarzut, że organ powinien doręczyć decyzję organu odwoławczego pełnomocnikom ustanowionym przed odwołaniem prezesa zarządu. Spółka nie mając bowiem organu powołanego do jej reprezentowania, nie mogła realizować swoich uprawnień, nawet jeżeli posiadała należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania. Innymi słowy, skoro spółka w okresie braku zarządu nie mogła działać we własnym imieniu osobiście (przez osoby fizyczne piastujące funkcje w zarządzie), to nie mogła również podejmować żadnych czynności procesowych za pośrednictwem osoby upoważnionej w ramach stosunku pełnomocnictwa (por. postanowienia NSA: z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I OZ 963/19; z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GZ 68/18; z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I OZ 545/17). Na zasadność tego stanowiska zwrócił również uwagę tut. Sąd w postanowieniu (prawomocnym) z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 592/23 w przedmiocie przywrócenie spółce D. – G. terminu do wniesienia skargi. Co więcej, do tych poglądów strona sama odwołuje się w skardze (str. 8-9). Należy zauważyć, że przeszkoda w postaci braku powołanego organu ustała z dniem powołania zarządu spółki na mocy uchwały nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] września 2023 r. Na mocy tej uchwały, do zarządu spółki na stanowisko prezesa zarządu został ponownie powołany A. A.. W konsekwencji zaskarżona decyzja z podanych wyżej względów nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawnych, tym bardziej w sposób rażący. Organ działał na podstawie i w granicach prawa. Zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 138m § 1 O.p., wyznaczył skarżącej tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że organ powinien zawiesić postępowanie w oparciu o art. 201 § 1 pkt 4 O.p. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, że wbrew twierdzeniom organu, faktury wystawione przez A. sp. z o.o. nie były "puste". Nie można także zarzucić, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Nadto stwierdził, że stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna być miarkowana. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że D. – G. G. sp. z o.o. nie posiadała infrastruktury niezbędnej do wykonywania usług [...] (V. O. I. P.), a C. S. S. P. L. z [...], która miała na jej zlecenie obsługiwać połączenia [...] oświadczyła, że nie świadczyła usług [...] dla skarżącej, ponieważ nie ma licencji do prowadzenia działalności w tym zakresie. Przekazała spółce wszelkie dostępy do serwerów, natomiast sama wykonywała jedynie usługi wsparcia. Również N. B., zarządzający w D. – G. G. sp. z o.o. usługami [...], przedstawiając zakres usług wykonywanych przez C. S. S. P. L. podał, że firma ta świadczyła na rzecz D. – G. G. sp. z o.o. usługi raportowania, bilingu i komutowania. Powyższe czynności nie obejmują przesyłania sygnału, a więc wykonywania usług [...]. N. B. nie potrafił wskazać przez jakie łącza, internetowe czy telefoniczne D. – G. G. sp. z o.o. przekazywała połączenia otrzymane od M. C. M. G. T. [...]. Zatem osoba, która w D. – G. G. sp. z o.o. nadzorowała realizację usług [...], była jedynym fachowcem w tej dziedzinie i dokonywała uzgodnień z kontrahentami, nie wiedziała w jaki sposób sygnał przekazywany był przez spółkę do kolejnego operatora telekomunikacyjnego. D. – G. G. sp. z o.o. nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego świadczenie przez nią usług [...]. Skoro spółka nie przekazywała sygnału do A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o., to firmy te nie mogły wykonać na jej rzecz usług. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia [...] października 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 186/16, który stwierdził, że tylko wtedy można mówić o rzeczywistym wykonaniu usługi VolP, jeżeli wykaże się nieprzerwany ciąg rzeczywistych połączeń (abonent wywołujący - operator telefoniczny - pośrednicy telekomunikacyjni - operator telefoniczny - abonent wywoływany). Skoro wykaże się, że w tym "łańcuchu" choćby na jednym etapie połączenie rzeczywiście nie było wykonywane, to nie może być mowy o wykonaniu połączenia przez pozostałych uczestników. Nie jest też możliwe, by pozostali uczestnicy połączenia nie zauważyli tego, że nie doszło ono do skutku. Nadto, zdaniem biegłego sądowego, ujawnionych plików tekstowych i plików arkusza kalkulacyjnego (stanowiące dane bilingowe) nie można traktować jako wiarygodnego źródła danych, na podstawie których wystawiane są rzetelne dokumenty księgowe w postaci faktur VAT. Biegły sądowy stwierdził, że ujawnione dane nie przedstawiają i nie dokumentują wiarygodnych zdarzeń gospodarczych, które zachodzą pomiędzy profesjonalnymi operatorami telekomunikacyjnymi. Podkreślił, że świadczone usługi nie znajdują potwierdzenia w fakturach wystawionych i otrzymanych przez współpracujące ze sobą podmioty, m.in. D. – G. G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i C. S. S. P. L. (por. opinia biegłego sądowego z dnia [...] maja 2020 r., teczka akt postępowania odwoławczego, k. 35-63.) Stworzony przez N. B. "model biznesowy", w którym uczestniczyła skarżąca, nie polegał na świadczeniu usług [...], lecz na zorganizowaniu takiego sposobu obiegu dokumentów, który umożliwiłby pozyskanie przez D. – G. G. sp. z o.o. znacznych kwot podatku naliczonego, a jednocześnie nie wymagałby dokonania zapłaty podatku przez pozostałe podmioty uczestniczące w fakturowaniu usług [...]. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że łańcuchy dostaw stworzone zostały jedynie w celu dokonania oszustwa podatkowego polegającego na wygenerowaniu dla D. – G. G. sp. z o.o. podatku naliczonego, o który obniżała podatek należny wynikający z podstawowej działalności polegającej na handlu olejem napędowym. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w decyzji z dnia [...] grudnia 2022 r. Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wydanej wobec A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2018 r. do listopada 2018 r. (teczka akt postępowania odwoławczego, k. 16-33). W decyzji tej stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione przez A. sp. z o.o. nie nosiły znamion rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie generowały dla D. – G. G. sp. z o.o. podatek naliczony. Podkreślono, że A. sp. z o.o. świadomie wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży, które stanowiły jedynie "puste faktury". Oznacza to, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. na rzecz D. – G. G. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i świetle ustalonego przez organ stanu faktycznego trudno przyjąć, aby skarżąca o tym nie wiedziała. Tym samym bezprzedmiotowe jest badanie, czy zachowała ona należytą staranność. W tych okolicznościach organ zasadnie stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. D. – G. G. sp. z o.o. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Poza zanegowaniem na rozprawie ustaleń organu strona nie przedstawiła żadnych okoliczności i dowodów podważających te ustalenia. Nie wyjaśniła w oparciu o jakie przesłanki uważa, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze i że skarżąca w kontaktach ze swoim kontrahentem zachowała należytą staranność. Nie wskazała też jakie przepisy prawne zostały przez organ naruszone. Sam fakt, że spółka nie zgadza się z ustaleniami organu, nie oznacza, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zupełnie chybiony jest też zarzut strony co do konieczności miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż organ nie ustalił stronie w rozpatrywanej sprawie tego zobowiązania. W rezultacie, zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.