I SA/Bd 596/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant referent stażysta Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi Z. P. – U. R. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 września 2025 r. nr 0401-IOV1.4103.35.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2021 r. oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił dla Zakładu Produkcyjno-Usługowego [...] Sp. z o.o. w B. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2021 r., wysokość zwrotu podatku za styczeń, marzec i lipiec 2021 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2021 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, c, d i ust. 2b z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej także jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), za miesiące od stycznia do lipca 2021 r. Organ zakwestionował Spółce na podstawie art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., prawo do stosowania przy sprzedaży urządzeń siłowni [...] stawki VAT w wysokości 8%, albowiem urządzenia te, zdaniem organu, nie stanowią wyrobów medycznych, a tym samym nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Organ ustalił także na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u., za miesiące od stycznia do lipca 2021 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 5% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz zawyżenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W złożonym odwołaniu Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła oparcie jej o błędne przesłanki oraz zastosowanie podstawy prawnej nieuwzględniającej zmiany przepisów. Z uwagi na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości. Zdaniem Spółki urządzenia siłowni [...] zostały prawidłowo zakwalifikowane przez nią jako wyroby medyczne i dopuszczone do obrotu na terenie Rzeczypospolitej [...], zaś w toku postępowania organ pierwszej instancji pominął obowiązujące w badanym okresie przepisy ustawy z dnia [...] maja 2010 r. o wyrobach medycznych oraz Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych. Decyzją z dnia [...] września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że zastosowanie preferencyjnej stawki VAT możliwe jest wyłącznie w przypadku, gdy dany towar stanowi wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiada określone przeznaczenie zgodne z definicjami zawartymi w przepisach prawa. Towar taki powinien być oznakowany znakiem CE, co następuje po przeprowadzeniu właściwej procedury oceny zgodności potwierdzającej spełnienie przez wyrób stosownych wymagań zasadniczych. Z przepisów ustawy o wyrobach medycznych wynika w sposób jednoznaczny, iż wyłącznie wyroby spełniające odnoszące się do nich wymagania zasadnicze mogą zostać uznane za wyroby medyczne w rozumieniu tych przepisów, przy czym spełnienie tych wymagań powinno być potwierdzone stosowną deklaracją zgodności. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Spółki, urządzenia siłowni [...] w dacie dokonywania transakcji, tj. w okresie od stycznia do lipca 2021 r. nie spełniały wymagań dopuszczenia do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na fakt, iż przesłana przez producenta ocena zgodności, w szczególności ocena kliniczna, nie wykazały zgodności urządzeń siłowni [...] z dyrektywą 93/42/EWG, ani z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z 5 kwietnia 2017 r., na co wskazał Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w pismach z [...] stycznia 2024 r. oraz [...] marca 2025 r. Powyższe stanowisko potwierdza również analiza historii sprawozdania z oceny klinicznej, z której to wynika, że edycja nr [...] z [...] kwietnia 2017 r. dotyczyła wprowadzenia, edycja nr 2 z 12 maja 2021 r. uaktualnienia, w związku z wejściem w życie 26 maja 2021 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r., zaś edycja nr 3 z 21 września 2023 r. została dokonana w związku z działaniami pokontrolnymi Prezesa Urzędu. Z kolei edycja nr 4 z 14 marca 2024 r. związana była z wizytą prezesa Spółki w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych i zalecaniami tego organu. Zatem w dacie dokonywania transakcji w okresie od stycznia do lipca 2021 r. urządzenia siłowni [...] nie spełniały wymagań dopuszczenia do obrotu, bowiem zmiany z [...] września 2023 r. oraz [...] marca 2024 r. były efektem wykonania zaleceń pokontrolnych, zawartych w protokole kontroli nr [...] przez Prezesa Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Stwierdzone nieprawidłowości były na tyle istotne, że Spółka została wezwana przez Prezesa Urzędu do zaprzestania wprowadzania do obrotu i do używania siłowni zewnętrznych [...] do czasu usunięcia stwierdzonych uchybień i niezgodności oraz potwierdzenia skuteczności i bezpieczeństwa tych urządzeń w zastosowaniu do rehabilitacji i akceptacji przez Prezesa Urzędu sprawozdania z ich oceny klinicznej. Zatem w ocenie organu odwoławczego, pisma Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z [...] stycznia 2024 r. oraz [...] marca 2025 roku, jak również protokół kontroli nr [...], zawierające spójne i szczegółowo uzasadnione stanowisko w przedmiocie sprawy, stanowią istotny materiał dowodowy i wywierają wpływ na treść rozstrzygnięcia. Natomiast, jak podkreślił organ, opinia wyrażona przez Prezesa Urzędu w piśmie z [...] lipca 2025 r., przedłożona przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego, nie zmienia faktu, że Spółka w dacie dokonywania transakcji, tj. w okresie od stycznia do lipca 2021 r. nie posiadała oceny klinicznej wykazującej zgodność ww. urządzeń z dyrektywą 93/42/EWG oraz rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 i dlatego urządzenia te nie wypełniają dyspozycji pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że Spółka jako jedyny podmiot działający w branży stosowała w przetargach preferencyjną 8%-ową stawkę podatku VAT, podczas gdy pozostałe konkurencyjne podmioty gospodarcze stosowały stawkę 23 % przy sprzedaży towarów spełniających te same wymagania zawarte w zapytaniu ofertowym, co towary oferowane przez Spółkę. Ponadto jak zauważył organ, od 26 maja 2022 r. obowiązuje ustawa z 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych, przy czym od 26 maja 2021 r. wyroby medyczne podlegają przepisom Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG. Nowe rozporządzenie zastąpiło dotychczasową dyrektywę Rady Europejskiej 93/42/EWG, wprowadzając jednolite przepisy dotyczące wyrobów medycznych we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Jako akt prawny mający bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie to obowiązuje w całości i jest wiążące na całym terytorium Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższe, za bezpodstawny organ uznał zarzut Spółki oparty na argumentacji zastosowania przepisów prawnych nieobowiązujących we wskazanym okresie, bowiem Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych Produktów Biobójczych, stwierdził, że dokumentacja oceny zgodności, w tym ocena kliniczna, która została sporządzona w 2017 r., następnie zaktualizowana w 2021 r. oraz 2024 r., nie jest zgodna z wymaganiami odpowiednio dyrektywy 93/42/EWG, czyli obowiązującej w badanym okresie, jak i z wymaganiami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745. W ocenie organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie można również uznać za zasadny zarzutu Spółki dotyczącego rozumienia pojęcia "dopuszczenia do obrotu", bowiem użyte w ustawie o VAT pojęcie "wyrób medyczny dopuszczony do obrotu", oznacza, że aby dany produkt można było uznać za wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powinien on posiadać odpowiednie przeznaczenie wymienione w definicjach, a także musi spełniać odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Wyrób medyczny podlega ocenie zgodności i oznakowaniu znakiem CE, na zgodność z wymaganiami dyrektywy 93/42/EWG. Tym samym Prezes Urzędu zajmując stanowisko słusznie użył, zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenia, że Spółka nie spełniła warunków dopuszczenia do obrotu, bo ocena zgodności, w szczególności ocena kliniczna, nie wykazały zgodności urządzeń siłowni [...] m.in. z dyrektywą 93/42/EWG. Odnośnie do ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku "miarkowania wysokości sankcji" i po uwzględnieniu wszelkich okoliczności sprawy, wymienionych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ostatecznie ustalono jej stawkę na 5% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, tj. w łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem organu, opierając się o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. słusznie uznał, że biorąc pod uwagę rodzaj i okoliczności powstania nieprawidłowości, zachowanie Spółki po wszczęciu kontroli, zasadne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe według stawki 5%. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zastosowanie przez Spółkę niewłaściwej stawki VAT nie miało charakteru celowego działania zmierzającego do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, nie nosi także znamion oszustwa, natomiast wynika z działania polegającego na błędnej ocenie transakcji jako opodatkowanej preferencyjną stawką 8%. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z pkt 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., sprowadzającą się do założenia, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT 8% zachodzi w sytuacji, gdy produkt posiada odpowiednie przeznaczenie wymienione w definicjach oraz został dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym spełnia wymagania zasadnicze, określone w ustawie o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r. (Dz.U. Nr 107 poz. 679 ze zm.; dalej: "ustawa o wyrobach medycznych"), a także wynikające z dyrektywy 93/42/EWG oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z 5 kwietnia 2017 r., w sytuacji, gdy konieczność spełnienia tych wymagań dla potrzeb zastosowania preferencyjnej stawki VAT nie wynika z ustawy o VAT, albowiem przepis ogranicza się tylko do wskazania, że chodzi o wyrób "dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" bez odwołania do przepisów wskazanej ustawy, czy regulacji unijnych, a ponadto ustawa o wyrobach medycznych nie przewiduje procedury "dopuszczenia do obrotu", co doprowadziło organ do nieprawidłowego stwierdzenia, że sprzedawane przez Skarżącą urządzenia siłowni [...] w dacie dokonywania transakcji, tj. w okresie od stycznia do lipca 2021 r. nie spełniały wymagań dopuszczenia do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dlatego też nie można było do nich zastosowań preferencyjnej stawki VAT 8%, a także do ustalenia na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego dla Skarżącej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 i 4 w zw. z art. 2 ust 1 pkt 11, art. 11 ust. 1 i 4, z 23 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych sprowadzającą się do przyjęcia, że z treści tych przepisów wynika, że produkt może być uznany za wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko w sytuacji, gdy również spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze, których spełnienie jest potwierdzane deklaracją zgodności, wystawioną przez wytwórcę na jego własną odpowiedzialność, podczas gdy nie wynika to z treści tych przepisów, albowiem przepisy te wskazują jedynie, że przed wprowadzeniem do obrotu wytwórca jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu i oznaczenia wyrobu znakiem CE, co doprowadziło organ do nieprawidłowego przyjęcia, że wyrób ten - na dzień wprowadzenia do obrotu - nie może być uznany za dopuszczony do obrotu i tym samym ustalenia przez organ zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego dla Skarżącej spółki; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 26 pkt 2, art. 87 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), zw. z art. 6, 7, 75, 77 k.p.a. w wyniku nie przyjęcia domniemania, że wyrób Skarżącej na dzień wprowadzenia do obrotu był wyrobem medycznym dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i co za tym idzie, ustalenie zobowiązania podatkowego dla Skarżącej wstecznie, pomimo że na dzień wprowadzenia produktów do obrotu, Skarżąca dopełniła wszelkich obowiązków niezbędnych do dopuszczenia wyrobu do obrotu na rynku polskim, w tym wystawiła deklarację zgodności, Prezes Urzędu nie zgłosił zastrzeżeń przed wprowadzeniem wyrobów do obrotu, a także samo domniemanie, że wyrób na dzień wprowadzenia do obrotu był wyrobem medycznym zgodnym z wymogami zasadniczymi, nie zostało skutecznie obalone, w szczególności nie prowadzą do obalenia tego domniemania wybiórcze opinie Prezesa Urzędu, na których oparł się organ, gdyż odnoszą się do spełnienia wymogów zasadniczych w świetle Rozporządzenia Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z 5 kwietnia 2017 r., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a organ zaniechał przeprowadzenia opinii biegłego, który wypowiedziałby się w tym zakresie, pomimo takiego obowiązku ustawowego; 4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przyjęcie w oparciu o rzekome stanowisko Prezesa Urzędu, że wyroby wprowadzone do obrotu przez Skarżącą spółkę nie spełniały wymogów ani rozporządzenia (UE) 2017/745 ani dyrektywy 93/42/EWG, w sytuacji, gdy wedle stanowiska Prezesa Urzędu w piśmie z dnia [...] sierpnia 2022 r., Prezes Urzędu w oparciu o wszystkie zgłoszenia wyrobów z 2017 roku i dokumentację dołączoną do niej przy piśmie z dnia [...] marca 2022 r. potwierdził, że wyroby Skarżącego spełniają definicję wyrobu medycznego i wymagań dyrektywy 93/42/EWG i ustawy o wyrobach medycznych, co miało wpływ na wynik sprawy; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 18 marca 2011r. o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz.U. 2011 Nr 82 poz. 451 ze zm.; dalej także jako: "ustawa o URPL"), w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., art. 107 pkt 5 i 6 k.p.a. i stwierdzenie, że Prezes Urzędu był organem właściwym w niniejszej sprawie do wydania wiążącej opinii na temat spełnienia przez wyrób Skarżącej wymogów zasadniczych, w sytuacji, gdy przepis ten wskazuje na kompetencje Prezesa Urzędu w zakresie rozporządzenia 2017/745, które nie obowiązywało w dacie dokonywania transakcji z wyrobami, tym samym przepis ten nie mógł być podstawą do stwierdzenia, że Prezes Urzędu mógł wydać wiążącą opinię w powyższym zakresie; 6. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o URPL, wobec przyjęcia, że skoro Prezes Urzędu jest centralnym organem administracji rządowej, właściwym w sprawach związanych z wyrobami medycznymi, to ma on również prawo do dokonania interpretacji przesłanki "dopuszczenia do obrotu" wyrobu na gruncie ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kompetencje Prezesa pozwalają mu jedynie na podjęcie decyzji i przedsięwzięcie działań wynikających z ustawy o wyrobach medycznych, które nie tylko nie mają wpływu na interpretację przepisów ustawy o VAT, ale i nie mają mocy wstecznej, a są wydawane na przyszłość; 7. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2a O.p. w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pkt 13 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści pkt 13 załącznika nr 3 ustawy o VAT w zakresie interpretacji sformułowania "dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" na korzyść podatnika, w sytuacji istnienia takich wątpliwości, 8. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 6, 7, 8 ust. 1 k.p.a., art. 180 § 1 art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 63 ust. 1 pkt 2, art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych, wobec braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez brak zbadania, czy Prezes Urzędu wezwał Skarżącą do uzupełnienia lub poprawienia zgłoszeń w terminie 14 dni od momentu zgłoszenia wyrobów, mimo późniejszego dopatrzenia się - przez Prezesa Urzędu rozbieżności podanych informacji w formularzach zgłoszenia wyrobu medycznego z informacjami podanymi w dołączonych do tych formularzy dokumentów, co doprowadziło organ do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za wprowadzenie takich wyrobów do obrotu i ustalenie dla Skarżącej na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego, 9. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., art. 107 pkt 5 i 6 k.p.a. poprzez brak podania przez organ dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego świadczącego o rzekomej niewłaściwej kwalifikacji produktu przez Skarżącą jako wyrobu medycznego w rozumieniu pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i ograniczenie się tylko do zbadania przesłanki "dopuszczenia do obrotu", bez odniesienia się, czy wyrób Skarżącej spełnia definicję "wyrobu medycznego" w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, co uniemożliwia poznanie merytorycznych argumentów, jakimi organ kierował się odmawiając wyrobom Skarżącego przymiotu wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu i wydając zaskarżoną decyzję; 10. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., art 107 pkt 5 i 6 k.p.a. poprzez brak podania przez organ dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, dlaczego ocena kliniczna wykonana przez Skarżącą dla urządzeń siłowni [...] nie była i w jakim zakresie, zgodna z dyrektywą 93/42/EWG oraz rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 i jaki to ma związek z możliwością zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do wyrobów, określonych w poz. 13 Załącznika nr 3 u.p.t.u., pomimo stwierdzenia przez organ, że opinie Prezesa Urzędu są materiałem dowodowym, który podlega ocenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji, gdy istniały stanowiska Prezesa Urzędu, wyrażone w piśmie Prezesa Urzędu z dnia [...] lipca 2025 r., czy też w piśmie z dnia [...] sierpnia 2022 r., które wykazywały spełnienie przesłanek dopuszczenia do obrotu, jak również wskazywały na zgodność wyrobów z dyrektywą i tym samym możliwe było zastosowanie co do nich preferencyjnej stawki podatku, co doprowadziło do wybiórczego potraktowania przez organ zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym utrudnia Skarżącej poznanie motywów rozstrzygnięcia organu i poddanie kontroli takiego rozstrzygnięcia; 11. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 art. 187 § 1 O.p., art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy wobec braku odniesienia się do argumentacji Skarżącej dotyczącej tego, z jakich powodów inne podmioty z branży nie stosują stawki preferencyjnej VAT 8%, a stawkę 23% przy sprzedaży towarów podobnych do towarów Skarżącej i przyjęcie zasady neutralności VAT, mimo wskazania przez Skarżącą istotnych różnic w tym zakresie, które dyskwalifikują możliwość porównywania transakcji stosowanych przez te podmioty z transakcjami Skarżącego i ograniczenia się przez organ tylko do powołania orzecznictwa w tym zakresie bez szerszego odniesienia się do stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło Organ do nieprawidłowego zastosowania przez organ zasady neutralności VAT i tym samym objęcia dostawy towarów Skarżącej stawką 23%, zamiast stawką preferencyjną 8%; 12. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 8 w zw. z art. 9 w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 2a, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, w szczególności z uwagi rozbieżność stanowisk Prezesa Urzędu w niniejszej sprawie i brak uwzględnienia stanowisk Prezesa Urzędu wyrażonych chociażby w pismach z dnia [...] lipca 2025 r. oraz [...] sierpnia 2022 r., które zawierały korzystne wnioski dla Skarżącej, co stanowi również przekroczenie granic uznania administracyjnego przez organ i wpływa na zachwianie pewności prawa i prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą; 13. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 6 k.p.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji poprzez ocenę przez organ spełnienia przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla wyrobów medycznych, o których mowa poz. 13 załącznika nr 3 ustawy o VAT pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, które nie zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego w dacie dokonywania przez Skarżącą transakcji, pomimo istnienia generalnej zasady zakazu działania prawa wstecz, co doprowadziło organ do niezasadnego przyjęcia, że wyrób Skarżącego nie może skorzystać z preferencyjnej stawki VAT, o której mowa w przepisach i do niezasadnego ustalenia stawki podatku VAT 23 % i dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do transakcji podejmowanych z tymi wyrobami w kontrolowanym okresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). W kontrolowanej sprawie DIAS zakwestionował Spółce prawo do stosowania przy sprzedaży urządzeń siłowni [...] 8%-owej stawki VAT, albowiem urządzenia to nie stanowią wyrobów medycznych, a tym samym nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej także jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Dodatkowo organ ustalił także Skarżącej na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do lipca 2021 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 5% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz zawyżenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Zdaniem Spółki, urządzenia siłowni [...] zostały prawidłowo zakwalifikowane jako wyroby medyczne i dopuszczone do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w toku postępowania organy pominęły obowiązujące w badanym okresie przepisy ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych oraz Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych. Skarżąca podniosła, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Zdaniem Sądu, podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, że organy nie działały na podstawie przepisów prawa, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego w sytuacji, gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w dokumentach sprawy. W orzecznictwie sądowym jednolicie podkreśla się, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Zdaniem tut. Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powoływanym powyżej zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana przez organ ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności czy tendencyjności. Ocena ta jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, wiedzą i doświadczeniem oraz zasadami logiki. Bezzasadny, w opinii Sądu, jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Za chybiony zdaniem Sądu należało uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasadniczej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącej w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Wskazać tu należy, że przyjęcie odmiennej od prezentowanej przez Skarżącą wykładni przepisów prawa lub wykładni, która jest dla niej niekorzystna nie wypełnia normy z art. 2a O.p. bowiem naruszenie zasady in dubio pro tributario mogłoby nastąpić wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku możliwych interpretacji, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Sąd zgadza się z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że strona nie podziela ocen organu, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Nadmienić należy, że organ nie stosował przepisów k.p.a. w postępowaniu podatkowym zatem zarzuty skargi dotyczące ich naruszenia okazały się bezzasadne. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a u.p.t.u. stawka podatku wynosi 23%, przy czym dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a u.p.t.u. - wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112 aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%: - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%", w poz. 13 zostały wymienione, bez względu na CN – "Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447, 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu należy przyjąć, że podstawowym kryterium decydującym o sposobie opodatkowania jest zakwalifikowanie towarów do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: - diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, - diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, - badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, - regulacji poczęć, który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 31 ustawy o wyrobach medycznych, przez wprowadzenie do obrotu rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego, niezależnie od tego, czy jest to wyrób fabrycznie nowy, czy całkowicie odtworzony. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 32 ustawy o wyrobach medycznych, przez wprowadzenie do używania należy rozumieć pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej, są oznakowane znakiem CE. W myśl art. 11 ust. 4 ustawy o wyrobach medycznych, wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze. Na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych - w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych. Na podstawie art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Według art. 29 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu. Wytwórca może powierzyć autoryzowanemu przedstawicielowi prowadzenia niektórych procedur oceny zgodności, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 - stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych. Z powyższych przepisów prawa wynika, że obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które zostały wymienione w poz. 13 załącznika 3 do ustawy o VAT, jako towary dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Nie ma zatem racji Skarżąca zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i twierdząc, że konieczność spełnienia określonych wymagań dla potrzeb zastosowania preferencyjnej stawki VAT nie wynika z ustawy o VAT, albowiem przepis ogranicza się tylko do wskazania, że chodzi o wyrób "dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" bez odwołania do innych przepisów. Z literalnego brzmienia poz. 13 załączniku nr 3 do ustawy o VAT wynika, iż opodatkowanie obniżoną stawką podatku od towarów i usług dotyczy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Z ustawy tej wynikają natomiast warunki jakie należy spełnić, aby dany towar uznać za wyrób medyczny oraz aby taki towar był przedmiotem handlu w Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca posługując się pojęcie "wyrobu medycznego" w poz. 13 załączniku nr 3 do ustawy o VAT odwołał się do konkretnego aktu prawnego – ustawy o wyrobach medycznych. Oznacza to, że towar będący przedmiotem transakcji musi spełniać wymogi do uznania go za wyrób medyczny w chwili dokonywania dostawy (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1352/23). Słusznie zatem organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że z przepisów ustawy o wyrobach medycznych wynika w sposób jednoznaczny, iż wyłącznie wyroby spełniające odnoszące się do nich wymagania zasadnicze mogą zostać uznane za wyroby medyczne w rozumieniu tych przepisów. W związku z powyższym stwierdzić należy, że celem zastosowania obniżonej stawku podatku VAT dostawca musi mieć pewność, że sprzedawany przez niego towar jest wyrobem medycznym. Pewność dostawcy w tym zakresie podlega weryfikacji przez organy podatkowe. Wszak to na dostawcy, jako profesjonaliście w obrocie gospodarczym, spoczywa obowiązek opodatkowania transakcji w prawidłowej wysokości. W toku weryfikacji przeprowadzonej przez organ zostały poczynione ustalenia wskazujące na to, że urządzenia siłowni [...] w dacie dokonywania transakcji, tj. w okresie od stycznia do lipca 2021 r. nie spełniały wymagań dopuszczenia do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie z dnia [...] stycznia 2024 r. Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych wskazał, że "przesłana przez producenta dokumentacja oceny zgodności, w szczególności ocena kliniczna, nie wykazały ani zgodności ww. urządzeń z dyrektywą 93/42/EWG ani z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r.". W związku z tym Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych stwierdził, że urządzenia siłowni zewnętrznej [...] nie spełniały wymagań dopuszczenia do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W Protokole kontroli nr [...] wskazano w zaleceniach pokontrolnych, że podmiot kontrolowany zobowiązany jest do zaprzestania wprowadzania do obrotu i do używania siłowni zewnętrznych [...] do czasu usunięcia stwierdzonych uchybień i niezgodności oraz potwierdzenia skuteczności i bezpieczeństwa siłowni zewnętrznych [...] w zastosowaniu do rehabilitacji, w tym w celu zapobiegania wymienionym w tym dokumencie chorobom. Po uzyskaniu ww. zaleceń pokontrolnych dokumentacja urządzeń podlegała modyfikacjom niemniej jednak na podstawie analizy historii sprawozdania z oceny klinicznej, DIAS stwierdził, że w dacie dokonywania transakcji w okresie od stycznia do lipca 2021 r. urządzenia siłowni [...] nie spełniały wymagań dopuszczenia do obrotu. Oceny dokonanej przez DIAS nie zmieniło pismo Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...] lipca 2025 r., w którym wskazano, że "wyroby pozostające w używaniu, a więc wprowadzone do obrotu 14 dnia od zgłoszenia Prezesowi Urzędu do dnia otrzymania protokołu kontroli nr [...] były wyrobami dopuszczonymi do obrotu, gdyż ich producent działając w dobrej wierze wypełnił swoje obowiązki związane z wprowadzeniem tych wyrobów do obrotu". Ze stanowiskiem DIAS w powyższym zakresie należy się zgodzić. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy słusznie, zdaniem Sądu, został oceniony przez DIAS jako wskazujący na to, że urządzenia siłowni [...] w dacie dokonywania transakcji, tj. w okresie od stycznia do lipca 2021 r. nie spełniały wymagań dopuszczenia do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Czym innym bowiem jest, zdaniem Sądu, rzeczywiste spełnienie wymagań dopuszczenia do obrotu a czym innym przekonanie producenta o spełnieniu wymagań, wykonanie obowiązków na nim ciążących oraz działanie w dobrej wierze. Rzeczywiste spełnienie wymagań dopuszczenia do obrotu zostało zweryfikowane negatywnie przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w protokole nr [...]. Przekonanie producenta o spełnieniu wymagań dopuszczenia do obrotu i działania przez niego w dobrej wierze zostało wskazane natomiast w piśmie Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...] lipca 2025 r. Z pisma tego nie wynika jednak, że ostatecznie zostało pozytywnie zweryfikowane przekonanie producenta o dopuszczeniu urządzeń siłowni [...] do obrotu. Wręcz przeciwnie, z pisma tego - na co szeroko powołuje się Skarżąca w swojej argumentacji - wynika, że protokół kontroli nr [...] ujawnił okoliczności skutkujące podważeniem dokonanego zgłoszenia i załączonej do niego dokumentacji. Odnosząc powyższe do istoty sporu pomiędzy stronami ponownie podkreślić należy, że to przedsiębiorca odpowiada za zastosowanie konkretnej stawki podatkowej w dacie transakcji. Zasada w tym zakresie jest prosta – jeżeli na moment transakcji brak jest wymaganych dokumentów potwierdzających spełnienie wymogów z ustawy o wyrobach medycznych, nie ma możliwości zastosowania 8% stawki podatku, a transakcja winna podlegać stawce 23%. Skoro zatem dokumenty istniejące w dacie transakcji potwierdzające spełnienie wymogów z ustawy o wyrobach medycznych zostały zweryfikowane negatywnie przez właściwy organ i podlegały następnie poprawieniu/uzupełnieniu przez Skarżącą, to nie można twierdzić, że sprzedawany towar już tym wyrobem medycznym był. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przy jego sprzedaży obniżonej stawki VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd za prawidłowe uznał stanowisko DIAS oraz dokonaną przez organ ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie budzi również wątpliwości Sądu stanowisko DIAS w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie do treści art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Należy wyjaśnić, że przepis art. 112b ust. 2b ustawy o VAT stanowi swoisty katalog dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi winien kierować się organ podatkowy w celu ustalenia sankcji (o której mowa w art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT), jaka zostanie ustalona w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości. Wprowadzone do treści art. 112b i art. 112c ustawy o VAT zmiany stanowić mają realizację postanowień wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19. W wyroku tym Trybunał w szczególności zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych) od pozostałych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy pojmował wskazane wyżej dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc do słusznego wniosku, że ustalony wymiar sankcji na poziomie odpowiadającym 5% kwoty zaniżenia/zawyżenia należności podatkowych, w świetle brzmienia przepisu art. 112b ustawy o VAT, jest proporcjonalny do wagi i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości. Organ należycie zważył, że zastosowanie przez Spółkę niewłaściwej stawki VAT nie miało charakteru celowego działania zmierzającego do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, nie nosi także znamion oszustwa, natomiast wynika z działania polegającego na błędnej ocenie transakcji jako opodatkowanej preferencyjną stawką 8%. Spółka pomimo ujawnienia nieprawidłowości nie wykazała jednak inicjatywy i nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie ich skutków takich jak: złożenie stosownej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, uregulowanie zaległości powstałych w wyniku ustaleń kontrolujących, czy też zwrócenie nienależnej kwoty zwrotu. Zdaniem Sądu, nałożenie sankcji w wysokości 5% słusznie zostało ocenione przez DIAS jako nie wykraczające poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji i postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonego aktu, który odpowiada prawu i został uzasadniony w sposób zrozumiały. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl