I SA/Bd 6/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2024 r. sprawy ze skargi E. A. S., T. O. Sp. j. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 17 października 2023 r. nr 438000-COP.4103.27.2023.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz E. A. S., T. O. Sp. j. kwotę 12.863 zł (słownie: dwanaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2018 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2018 r., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") zakwestionował spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez A. sp. z o. o., jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca ujęła w ewidencjach nabyć oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia do lipca 2018 r. 17 faktur wystawionych przez A. sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że A. sp. z o. o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu [...] października 2015 r. W okresie dokonywania ww. transakcji siedziba spółki mieściła się w "biurze wirtualnym" w W. przy ul. [...]. W. kapitału zakładowego spółki wynosiła [...] zł, a jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był G. K.. W dniu [...] września 2017 r. wpisana została do KRS D. W. jako prokurent samoistny. Jako przedmiot przeważającej działalności spółka wskazała roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. Był to jedyny rodzaj działalności ujawniony w KRS. G. K. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] października 2018 r. został wykreślony ze składu zarządu spółki A., w związku ze skazaniem go prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] marca 2018 r. za przestępstwo określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII kodeksu karnego. Spółka A. została z dniem [...] grudnia 2019 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., a więc z tego powodu, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym były niezgodne z prawdą. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. podał, że przeprowadził wobec A. sp. z o. o. cztery kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług, obejmujące łącznie okresy rozliczeniowe od lipca 2016 r. do marca 2019 r. W wyniku przeprowadzonych kontroli, w tym m.in. za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., przekształconej w postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2021 r. stwierdzono, że spółka A. uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Według decyzji kończącej postępowanie, A. sp. z o. o. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wystawiła 77 faktury dokumentujące czynności niedokonane. Spółka pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Pełniła mieszaną rolę - bufora (podmiotu wydłużającego łańcuch fakturowania) lub znikającego podatnika - pierwszego podmiotu w obrocie krajowym, na którego rzecz niemiecka B. S. i fińska B. S. O. deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Oszustwo podatkowe, którego elementem była spółka A., polegało na niezapłaceniu podatku od towarów i usług przez znikającego podatnika, tj. przez spółkę A. lub przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu i wystawiające na jej rzecz faktury, takie jak: B. G. sp. z o. o., B. F. sp. z o. o., P. G. sp. z o. o., P. P. sp. z o. o. i P.-F. sp. z o.o. W decyzji wydanej przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2021 r. wskazano, że A. sp. z o. o. w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. nie wykazała w plikach JPK_VAT żadnych kosztów prowadzenia działalności. Wykazała jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów handlowych oraz nabycia usług transportowych od jednego polskiego podmiotu – P. G. sp. z o. o. Spółka nie dokonywała innych nabyć towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności. Spółka A. po raz pierwszy zadeklarowała nabycia w III i IV kwartale 2016 r., natomiast pierwszą dostawę wykazała dopiero w deklaracji za grudzień 2017 r. Analiza złożonych przez A. sp. z o.o. deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług wskazuje, że celem powstania i funkcjonowania tej spółki nie było prowadzenie działalności gospodarczej, lecz uczestnictwo w oszustwie podatkowym wykorzystującym konstrukcję podatku VAT. Spółka A. wykazała fikcyjne nabycia towarów i usług w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r, a więc przed wprowadzeniem obowiązku składania plików JPK_VAT. W rozliczeniu za IV kwartał 2016 r. A. sp. z o.o. uzyskała w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości ponad 4 mln zł. W następnych okresach nie występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Po rozpoczęciu wystawiania faktur sprzedaży, co nastąpiło w grudniu 2017 r., pochodzący z 2016 r. podatek naliczony A. sp. z o. o. wykorzystywała do obniżenia podatku należnego. W tej sytuacji, pomimo deklarowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w spółce nie występował podatek do wpłaty. Organ na podstawie danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalił, że przed zawarciem pierwszej transakcji przez skarżącą spółkę z A. sp. z o. o. G. K. w okresie od [...] maja 2015 r. do [...] stycznia 2018 r. był wspólnikiem i prezesem zarządu w dziewięciu spółkach i prokurentem w dwóch spółkach, przy czym w czasie realizowania pierwszej transakcji pomiędzy ww. spółkami był wspólnikiem, prezesem zarządu lub prokurentem w siedmiu spółkach, a w jednej zastąpiła go na tym stanowisku D. W., a więc osoba, która w rozmowach ze skarżącą reprezentowała wiele podmiotów, w tym B. G. sp. z o.o. i P. P. sp. z o.o. Ponadto w styczniu 2018 r. D. W. była jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu G. G. sp. z o.o., wspólnikiem i członkiem zarządu P. L. sp. z o.o., jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu O. R. sp. z o.o., oraz prokurentem w trzech spółkach zarządzanych przez G. K.. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że G. K. zakładał spółki na zlecenie i za pieniądze innych osób. Tworzenie spółek przez G. K., które w większości przypadków miały dokonywać sprzedaży tego samego rodzaju towarów, nie było dokonywane z potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej lecz wykorzystania ich w innym celu. Występujące jako nabywcy lub dostawcy surowca do produkcji styropianu podmioty utworzone lub nabyte przez G. K. miały podobny sposób działania. Ich siedzibami były "wirtualne biura" w W.. Organ wskazał, że z deklaracji VAT złożonych przez spółki G. G. sp. z o. o., A. sp. z o. o., P.-F. sp. z o. o., P. G. sp. z o. o., B. G. sp. z o.o., G. S. sp. z o. o., P. P. sp. z o. o. wynika, że na koniec 2016 r. powinny posiadać zapasy towarów o wartości brutto około 127,5 mln zł, z czego zapasy o wartości około 72,1 mln zł powinny posiadać spółki, których właścicielem ujawnionym w KRS był w tym czasie G. K.. Jednakże w sprawozdaniach finansowych za 2016 r. nie wykazały one zapasów oraz nie wykazywały zobowiązań z tytułu pożyczek i kredytów. Wskazuje to jednoznacznie, że spółki te, w tym A. sp. z o. o., nie posiadały kapitału umożliwiającego nabycie tak dużej ilości towarów i wykazywały w deklaracjach nierzetelne wartości nabyć i podatku naliczonego, który w kolejnych okresach służył do uniknięcia zapłaty podatku wynikającego z wystawianych przez nie faktur. Spółki te wystawiały faktury nie odprowadzając należnego podatku, a jednocześnie umożliwiały obniżanie o ten podatek zobowiązań przez podmioty występujące na kolejnym etapie obrotu. Odnosząc się do kwestii wiedzy podatnika, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, organ wskazał, że gdyby skarżąca zweryfikowała spółkę A. w KRS to wiedziałaby, że w roli dostawcy surowca do produkcji styropianu miał występować podmiot posiadający kapitał jedynie w wysokości [...] zł, siedzibę w "biurze wirtualnym", nieznane miejsce prowadzenia działalności, którego przedmiotem działalności wskazanym w KRS były wyłącznie roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z). Okoliczności te oraz brak wzmianki w KRS o złożeniu sprawozdania finansowego przez A. sp. z o. o. pomimo wpisania jej do rejestru już w dniu [...] października 2015 r. podważały rzetelność tego podmiotu oraz innych podmiotów reprezentowanych przez G. K. i D. W.. Zawarte w KRS informacje wskazują, że G. K. i D. W. występowali jako wspólnicy, prezesi zarządu i prokurenci w wielu spółkach, których siedziby mieściły się w "wirtualnych biurach" mieszczących się w różnych miastach, niejednokrotnie pod tym samym adresem. Z ogólnie dostępnych danych wynikały zatem przesłanki wskazujące istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa w działalności A. sp. z o.o. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie organu, skarżąca przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że strona nie wykazała należytej staranności. Mając na względzie powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z postanowieniami art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o. o. za poszczególne okresy od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił też, na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało określone w prawidłowej wysokości bowiem: - skarżąca nie wykazała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy ze spółkami, w których G. K. występował jako prezes zarządu. Nie przedstawiła również żadnego dowodu potwierdzającego, że przeprowadziła jakiekolwiek czynności służące ocenie rzetelności A. sp. z o.o.; - spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot dokonujący oszustwa podatkowego polegającego na nieodprowadzaniu podatku wykazanego na wystawionych fakturach dzięki ujmowaniu w deklaracjach VAT nieistniejących zakupów. W wyniku tego nastąpiło uszczuplenie wpływów podatkowych skarbu państwa; - kontrolą objęto poszczególne okresy od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r., za wcześniejsze okresy nie przeprowadzano kontroli; - uwzględniając w deklaracjach VAT faktury wystawione przez A. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o łączną kwotę [...]zł i zawyżyła różnicę podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o kwotę [...]zł; - skarżąca nie skorygowała deklaracji VAT w związku z ustaleniami kontroli celno-skarbowej i nie wpłaciła zobowiązania określonego przez organ podatkowy. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego i złożyła odwołanie od decyzji. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2023 r. oraz o umorzenie przedmiotowego postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu towarów - przez nieprawidłowe uznanie, że spółka brała udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło do podważenia przez organ prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. 2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") ewentualnie, w wypadku uznania, że transakcje dokonywane przez spółkę były jednak elementem oszustwa podatkowego - przez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu prawa materialnego - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w tym także przez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego; 3) art. 122 O.p. przez zaniechanie działania wobec złożonych wniosków dowodowych oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 4) art. 191 O.p. przez przyjęcie, że na podstawie zebranego materiału dowodowego okoliczność niedochowania należytej staranności przez spółkę została udowodniona, gdzie przy prawidłowym przyjęciu należałoby uznać, że spółka ta dochowała wymaganą od niej należytą staranność przy weryfikowaniu swojego kontrahenta; 5) art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. przez oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu i przyjęcie "w ślepo" tez zawartych w decyzji wydanej w stosunku do A. sp. z o. o. za prawdziwe pomimo, że skarżąca nie miała prawa do bezpośredniego udziału w przeprowadzonych dowodach; 6) art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 122, art. 123 O.p. przez odmowę dopuszczenia wnioskowanego dowodu i włączenia do akt postępowania Krajowych Planów Działań na lata 2016, 2017 oraz 2018, które dodatkowo mogą potwierdzić tezę skarżącej, że należytej staranności nie dochował właściwy urząd skarbowy, który nie dopełnił swoich ustawowych obowiązków; 7) art. 112b ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie przyjmując, że spółka składała nierzetelne deklaracje VAT-7, kiedy przy prawidłowym przyjęciu należało uznać, że spółka ta składała rzetelne i zgodne ze stanem rzeczywistym deklaracje VAT-7, w związku z czym nie powinna zostać obciążana sankcją, ze względu na brak dokonania jakiejkolwiek nieprawidłowości; 8) art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ewentualnie przez nieuwzględnienie zasady proporcjonalności i ustalenie dodatkowego zobowiązanie podatkowego w maksymalnej wysokości pomimo niezaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie, które to uzasadniałyby zastosowanie sankcji na najwyższym poziomie; 9) art. 121 § 1 O.p przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 10) art. 2, art. 20, art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 112b u.p.t.u. przez niezastosowanie zasady proporcjonalności i uznanie, że cel jakim jest prewencja sam w sobie stanowi przesłankę uzasadniającą zastosowanie sankcji w najwyższym możliwym wymiarze, przy zignorowaniu określonych w przepisach dyrektyw wymiaru tej sankcji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż skarżąca wniósła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadne. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmówił E. A. S. , T. O. sp. jawnej za okres od stycznia do lipca 2018 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. dokumentujących zakup surowca do produkcji styropianu. Według organu skarżąca nie dołożyła należytej staranności w transakcjach ze spółką A. i uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Nie zgadzając się z podjętym przez organ rozstrzygnięciem strona uważa, że w kontaktach z powyższym kontrahentem dochowała należytej staranności i nie brała udział w oszustwie podatkowym. Skarżąca kwestionuje też ustalenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Tytułem zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego należy wskazać, że w dniu [...] listopada 2017 r. spółka E. zawarła: 1) umowę nr [...] z B. G. sp. z o.o. reprezentowaną przez prezesa z zarządu G. K. oraz 2) umowę nr [...] z P. P. sp. z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu M. B.. W umowach tych ww. spółki zobowiązywały się do realizowania na rzecz skarżącej dostaw surowca do produkcji styropianu. Po około dwóch miesiącach od zawarcia powyższych umów, spółka B. G. została zastąpiona przez A. sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był G. K., a prokurentem D. W.. Z kolei spółkę P. P. miała zastąpić P.-F. sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był M. G., a prokurentem G. K.. W rejestrach zakupu skarżącej za poszczególne okresy od stycznia do lipca 2018 r. nie stwierdzono żadnej faktury wystawionej przez P.-F. sp. z o.o. Natomiast w ewidencjach nabyć oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazany okres skarżąca ujęła faktury wystawione przez A. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w wysokości [...] zł. Ze spółką A. skarżąca nie zawarła umowy na dostawę surowca. W okresie dokonywania transakcji ze skarżącą siedziba spółki A. mieściła się w "wirtualnym biurze" w W. przy ul. [...]. W. kapitału zakładowego spółki wynosiła 5 tys. zł. Jako przedmiot przeważającej działalności spółka wskazała roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. Był to jedyny rodzaj działalności ujawniony w KRS. Spółka nie posiada żadnego majątku trwałego. W toku postepowania wobec spółki A. wszystkie próby nawiązania z nią kontaktu były nieskuteczne. G. K. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] października 2018 r. został wykreślony ze składu zarządu spółki A. w związku ze skazaniem go prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] marca 2018 r. za przestępstwo określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego. Spółka A. została z dniem [...] grudnia 2019 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., a więc z tego powodu, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym były niezgodne z prawdą. Ustalono, że spółka A. wykazała jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów handlowych od B. SE z [...] i B. S. OY z [...] oraz nabycia usług transportowych od jednego polskiego podmiotu - P. G. sp. z o.o. Spółka A. nie dokonywała innych nabyć towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozorowała jedynie prowadzenie tej działalności. W okresie od stycznia do grudnia 2018 r. nie wykazała w plikach JPK VAT żadnych kosztów prowadzenia działalności. Spółka ta uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Oszustwo to polegało na niezapłaceniu podatku od towarów i usług przez spółkę A., lub przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu i wystawiające na jej rzecz faktury, takie jak: B. G. sp. z o.o., B. F. sp. z o.o., P. G. sp. z o.o., P. P. sp. z o.o. i P.-F. sp. z o.o. Analiza złożonych przez spółkę A. deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług wskazuje, że celem powstania i funkcjonowania tej spółki nie było prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazać należy, że spółka A. powstała w 2015 r., natomiast nabycia po raz pierwszy zadeklarowała w III i IV kwartale 2016 r. W rozliczeniu za IV kwartał 2016 r. spółka A. uzyskała w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości ponad 4 mln zł. W następnych okresach nie występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Po rozpoczęciu wystawiania faktur sprzedaży, co nastąpiło w grudniu 2017 r., pochodzący z 2016 r. podatek naliczony spółka wykorzystywała do obniżenia podatku należnego. W tej sytuacji w spółce nie wystąpił podatek do wpłaty. Przy czym w zaskarżonej decyzji nie kwestionuje się, że dostawy towaru do skarżącej miały miejsce Organ ustalił, że w transakcjach ze spółką E. obowiązywały krótkie terminy płatności: jednodniowe, trzy lub siedmiodniowe liczone od daty wystawienia faktury. Ustalono też, że w okresie od III kwartału 2016 r. do października 2018 r. spółka A. zadeklarowała [pic]dostawy w wysokości około 13,5 mln zł oraz nabycia w wysokości około 28,5 mln zł. Podmiot ten nie posiadał kapitału umożliwiającego nabycie tak dużej ilości towaru. Deklarowanie przez spółkę nabyć [pic]o wielomilionowych wartościach, przy całkowitym braku sprzedaży przez kolejnych 11 miesięcy, wskazuje na działanie nakierowane na "sztuczne" wytworzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mającej później zniwelować podatek należny wynikający z faktur sprzedaży. Spółka A., jak i inne wymienione wyżej podmioty, fakturując dostawy surowca do produkcji granulatu, nie działały w standardowych warunkach rynkowych. Podmioty te nie konkurowały ze sobą, lecz wspomagały się wzajemnie o czym świadczy przekazywanie sobie środków finansowych na rachunki bankowe. Ponadto spółka A., jak i inne podmioty, dokonywały często sprzedaży towarów po cenie niższej od ceny zakupu. Natomiast, uwzględniając koszty transportu wynikające z faktur VAT wystawionych przez P. G. sp. z o.o. w okresie od lipca 2016 r. do marca 2019 r., spółka A. poniosła stratę na sprzedaży granulatów pochodzących z nabyć wewnątrzwspólnotowych. Podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2023 r. prezes spółki A. G. K. stwierdził (postępowanie podatkowe t. I, k. 224-225), że nie pamięta jaką funkcję pełnił w firmie A.. Jego zdaniem prezesem zarządu tej spółki była prawdopodobnie D. W., która zajmowała się ofertami i zamówieniami. Zeznał, że biuro spółki A. było "biurem wirtualnym", w którym zatrudniona była D. W. oraz druga osoba, której danych nie pamięta. Zeznał również, że towar zakupiony przez E. dostarczany był najprawdopodobniej do Ł., ale nie wiedział dokładnie gdzie. Załadunku dokonywano w T.. Czynności te zlecano pracownikom firmy B.. G. K. wskazał, że surowiec składowany był w wynajmowanym magazynie w T. przy ul. [...], ale nie pamiętał od kogo. Zeznał również, że nigdy nie był w biurze firmy E. i nie pamięta wizyt przedstawicieli spółki E. w siedzibie spółki A.. Kontakty z prezesem spółki E. utrzymywała D. W.. Odnosząc się do tych zeznań wskazać należy, że spółka A. nie wykazała wydatków na wynagrodzenia, które mogłyby potwierdzić zatrudnienia w biurze drugiej osoby. Podmiot ten nie wykazał także kosztów najmu magazynu i załadunku towarów, co podważa prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej. Nie jest też wiarygodne, aby w gospodarce rynkowej B. F. sp. z o.o. (po zmianie nazwy M. sp. z o.o.) świadczyła nieodpłatnie usługi rozładunku, magazynowania i załadunku towarów na rzecz innego podmiotu, tj. spółki A.. Z zeznań G. K. wynika również, że był prokurentem w P.-F. sp. z o.o. Jednocześnie G. K. był jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu w G. G. sp. z o.o., B. G. sp. z o.o.,[pic]A. sp. z o.o., P. G. sp. z o.o., G. S. sp. z o.o. Ponadto w czterech z tych spółek prokurentem była D. W., która w 2017r. została jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu G. G. sp. z o.o., po przejęciu udziałów od G. K.. Z przesłuchania D. W. w Komendzie Miejskiej P. w N. S. w dniu [...] września 2019 r. wynika (kontrola t. I, k. 868-869), że pełniła rolę prokurenta we wszystkich spółkach należących do G. K.. Wszystkie przy tym spółki związane z G. K. dokonywały obrotu surowcem EPS wykorzystywanym w produkcji styropianu. Na pytanie, czym kierował się G. K., powołując do życia dwie różne spółki w tym samym czasie i o takim samym przedmiocie działalności, D. W. najpierw odpowiedziała, iż nie wie, po czym zeznała: "mogę się jedynie domyślać, że powodem tego była ostrożność i dywersyfikacja zagrożenia". Z uwagi na zablokowanie w maju 2019 r. środków na rachunku bankowym spółki A., wyjaśniła, że gdyby spółka ta była jedyną działalnością, "to de facto nie moglibyśmy funkcjonować, tylko dzięki temu, że jest druga spółka możemy nadal prowadzić działalność, zaś do działalności w ramach A. wrócimy, gdy zostaną odblokowane środki." Zeznania te wskazują, że w związku z udziałem w oszustwach podatkowych i związanym z tym wysokim ryzykiem ich udaremnienia w wyniku działań organów podatkowych lub ścigania, powoływano do życia kilka spółek. D. W. określiła to jako "dywersyfikację zagrożenia". W świetle powyższego stwierdzić należy, że istotą i celem funkcjonowania spółki A. było dokonywanie oszustw podatkowych związanych z dostawami granulatu pochodzenia zagranicznego. Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Fakturowanie dostaw granulatu rozpoczęła w grudniu 2017 r. Natomiast w III i IV kwartale 2016 r. "wygenerowała" podatek naliczony, który miał w przyszłości posłużyć do zniwelowania podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nią faktur VAT. Okoliczności związane z funkcjonowaniem spółki A. nie są kwestionowane przez skarżącą. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Dávid) Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 (Kittel i Recolta) Trybunał stwierdził, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyść z odprzedaży tych dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że skarżącej można zarzucić brak dochowania należytej staranności w transakcjach ze spółką A.. Skoro strona dokonywała sprawdzenia – jak to stwierdzono w skardze - kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym, to powinna wiedzieć, że wysokość kapitału zakładowego spółki A. wynosiła 5 tys. zł, a jako jedyny rodzaj jej działalności w rejestrze wskazano roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. Z KRS wynikało zatem, iż spółka A. nie handlowała towarem do produkcji styropianu, oraz że jej kapitał zakładowy był bardzo niski, przy czym dokonywała transakcji o wielomilionowej wartości. Spółka A. miała też siedzibę w "wirtualnym biurze". Wątpliwości skarżącej powinny także wzbudzić bardzo krótkie terminy płatności za towar dostarczony przez jej kontrahenta. Nadto, w sytuacji gdy po około dwóch miesiącach od zawarcia umowy ze spółką B. G. zostaje ona zastąpiona przez inną firmę należąca do G. K., tj. spółkę A., przy czym w tym przypadku nie dochodzi do zawarcia pisemnej umowy, a każda ze spółek ma minimalny kapitał, siedzibę w "wirtualnym biurze" i oferuje ten sam rodzaj towaru, to skarżąca powinna sprawdzić powody tej zmiany i wiarygodność tych spółek. Trzeba również zauważyć, że przed podpisaniem umowy ze spółką B. G., skarżąca prowadziła rozmowy z D. W., przy czym wiedziała, że reprezentuje ona kilka podmiotów. Występowanie w imieniu różnych firm w sprawie dostawy tego samego towaru dawało spółce podstawy by podejrzewać istnienie nieprawidłowości. Negocjując dostawy tego samego surowca nie można bowiem jednocześnie działać w interesie różnych podmiotów. Powyższe okoliczności nie są przez skarżącą kwestionowane. Okoliczności te rozpatrywane oddzielnie zapewne nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozpoznawane łącznie powinny spowodować powzięcie przez stronę podejrzenia co do wiarygodności swojego kontrahenta. Wskazać należy, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2202/13). Skarżąca powinna zatem podjąć działania mające na celu upewnienie się co do rzetelności spółki A.. Mimo jednak, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości, skarżąca zaniechała podjęcia wszelkich możliwych działań, których można by od niego domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 Litdana UAB). W rozpatrywanej sprawie działania te winny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy spółka A. faktycznie prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu surowcem do produkcji styropianu. Nie można przyjąć, że wystarczające w tym względzie było tylko formalne sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych wymienionego podmiotu (REGON, NIP KRS). Sprawdzenie takich dokumentów nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane dostawy nie są elementem oszustwa w zakresie VAT. Są to dokumenty obrazujące jedynie formalną stronę aktywności podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą o tym, że dostawy są rzetelne i zgodne z przepisami prawa (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16; wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 2111/15). Nadto, na podstawie już danych z KRS spółka mogła powziąć wątpliwości co do rzetelności swojego kontrahenta. Zgodnie bowiem z tymi danymi spółka A. nie zajmowała się handlem towarem do produkcji styropianu. O zachowaniu należytej staranności nie mogą także przesądzać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez spółkę A. czy zrzuty z ekranu mające potwierdzać weryfikację kontrahenta w zakresie VAT, w sytuacji gdy obiektywne okoliczności występujące w sprawie przeczą zachowaniu jej przez spółkę. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że te zaświadczenia czy weryfikacja kontrahenta w zakresie VAT "sanują" brak zachowania przez skarżącą wymaganego przez prawo standardu. W sytuacji, gdy spółka A. uczestniczyła w oszustwie podatkowym (czemu w skardze się nie zaprzecza), a skarżąca nie dochowała należytej staranności, to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają wywody strony na temat tego, że spółka A. nie była "znikającym podatnikiem", oraz że towar dostarczany do spółki E. był innym towarem, niż ten będący przedmiotem dostaw do spółki A. przez jej kontrahentów. Należy bowiem powtórzyć, że podatnik, który powinien był wiedzieć o tym, iż nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, winien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W skardze strona podnosi także, że to organy podatkowe miały dostęp do informacji pozwalających na ustalenie, iż dostawca skarżącej dopuszczał się oszustw podatkowych. Mimo tego nie stwierdzono nieprawidłowości w działalności spółki A.. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak, że sam podatnik nie musi działać w dobrej wierze i nie musi podejmować rozsądnego wysiłku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu sprawdzenia, czy transakcje, w których uczestniczy, nie są częścią oszustwa. Sąd nie podziela też zarzutu oparcia ustaleń faktycznych na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu, pomimo że skarżąca nie miała prawa do bezpośredniego udziału w przeprowadzonych dowodach. Wskazać należy, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy. Nieuzasadnione są też zarzuty braku przesłuchania D. W., a także włączenia do akt sprawy Krajowych Planów Działań na lata 2016, 2017 i 2018, które mają wykazać na brak dopełnienia przez organ podatkowy ustawowych obowiązków i niedochowanie przez właściwy urząd skarbowy należytej staranności. Należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. Sączu dwukrotnie wzywał D. W. ([...] listopada 2022 r. i [...] grudnia 2022 r.) do złożenia zeznań w charakterze świadka, lecz ta nie stawiła się na przesłuchanie. W odniesieniu natomiast do Krajowych Planów Działań w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że włączono do akt Wytyczne do organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług na 2016 r. Natomiast nie było możliwe włączenie Krajowego Planu Działań na 2017 r. i Krajowego Planu Działań na 2018 r., bowiem takie dokumenty nie istnieją. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] września 2017 r. zarządzenie nr [...] w sprawie określenia kierunków działania i rozwoju Krajowej Administracji Skarbowej na 2017 r. Załącznikiem do tego zarządzenia były "Kierunki działania i rozwoju Krajowej Administracji Skarbowej na lata 2017-2020". Natomiast w dniu [...] grudnia 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał zarządzenie nr [...] w sprawie określenia kierunków działania i rozwoju Krajowej Administracji Skarbowej na 2018 r., którego załącznik przedstawia cele działania KAS w perspektywie rocznej, wskaźniki ich pomiaru oraz zasady składania raportów z ich realizacji. Zarządzenia wraz z załącznikami są ogólnodostępne w internecie pod adresem https://www.gov.pl/web/kas/strategia-kas. Dokumenty te w żaden sposób nie wskazują zasad postępowania w określonych sytuacjach, lecz podają cele do osiągnięcia przez administrację skarbową, w tym m.in. podniesienie jakości świadczonych usług i obsługi klienta, wzrost skuteczności i efektywności poboru należności podatkowych i niepodatkowych, poprawa skuteczności zwalczania przestępstw i nadużyć finansowych oraz ochrony obszaru celnego Unii Europejskiej, poprawa sprawności działania KAS, rozwój technologii informacyjnych wspierających realizację zadań KAS. W ocenie Sądu, wyjaśnienia te nie budzą zastrzeżeń i nie wskazują na uchybienia w działaniu organu. W rezultacie powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów prawnych. W skardze strona kwestionuje też wymierzenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że treść art. 112b u.p.t.u. uległa zmianie z dniem 6 czerwca 2023 r., na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz.1059). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Nadto, w myśl art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o których mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Wskazać należy, że na mocy art. 25 wskazanej ustawy z dnia 26 maja 2023 r. do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. 6 czerwca 2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Należy zauważyć, że decyzja organu odwoławczego została wydana już po dniu 6 czerwca 2023 r., co oznacza, że organ ten, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, powinien zastosować art. 112b u.p.t.u. w nowym, a nie poprzednio obowiązującym, brzmieniu. Organ ma bowiem obowiązek uwzględniania zmiany stanu prawnego sprawy, jaka nastąpiła po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., II OSK 732/16). Organ odwoławczy zastosował art. 112b w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 czerwca 2023r. W zaskarżonej decyzji organ uznał, że zasadne było ustalenie, na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%. Dokonując analizy przesłanki wynikającej z art. 112b ust. 2b pkt 1 u.p.t.u. dotyczącej okoliczności powstania nieprawidłowości, w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że spółka E. nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, iż przeprowadziła jakiekolwiek czynności służące ocenie rzetelności spółki A.. Należy jednak zauważyć, że już w odwołaniu skarżąca podnosiła, iż weryfikowała swojego kontrahenta, sprawdzając m.in. dane spółki zawarte w odpowiednich rejestrach oraz uzyskała zaświadczenia od urzędów skarbowych. W decyzji organu pierwszej instancji wynika, że skarżąca przedłożyła zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i złożeniu deklaracji VAT i JPK_VAT przez spółkę A., a także zrzuty z ekranu mające potwierdzać weryfikację kontrahenta w zakresie VAT. Nawet gdy działania te zostały podjęte już po nawiązaniu współpracy ze spółką A., to nie można powiedzieć – jak to utrzymuje organ - że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie czynności służących ocenie rzetelności swojego kontrahenta. Inną natomiast kwestią jest to, czy w sytuacji gdy istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości, spółka podjęła wszelkie możliwe działania, których można by od niej oczekiwać, celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym. Ponownie zatem rozpoznając sprawę organ oceni, czy powyższe działania weryfikacyjne podjęte przez skarżącą uzasadniały zastosowanie sankcji w najwyższej wysokości. Jeżeli działania te nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla ustalonej w decyzji wysokości sankcji, to organ wyjaśni dlaczego tak uważa. W tym zakresie zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nadto, jeżeli organ podtrzyma zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskaże jakie konkretne przepisy znajdują w tym względzie zastosowanie. Nie wystarcza powołanie się na art. 112b ust. 1 u.p.t.u., należy podać konkretny przepis (punkt, podpunkt) tego artykułu. Niezrozumiałe jest też odwołanie się dla zastosowania sankcji w wysokości 30% do art. 112b ust. 2a u.p.t.u. (str. 34 zaskarżonej decyzji). Nie jest rolą sądu administracyjnego podawanie za organ prawidłowej podstawy prawnej wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (2.046 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł), oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Przy czym, w związku z uwzględnieniem skargi w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd miarkował, na podstawie art. 206 p.p.s.a., wysokość zwrotu kosztów sądowych oraz wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi, przyjmując za podstawę ich wyliczenia łączną wysokość wymierzonej przez organ sankcji, tj. kwotę [...]zł.