I SA/Bd 600/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Z. T. kwotę 1443 (tysiąc czterysta czterdzieści trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 600/11 UZASADNIENIE W dniu 10 września 2002 r. Z.T.z żoną D.T.dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w T.przy ul. F. W dniu 11 września 2002 r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. oświadczenie o sprzedaży ww. lokalu oraz o przeznaczeniu w ciągu 2 lat, uzyskanych z tego tytułu środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. Pismami z 19 lutego 2009 r. oraz z 13 marca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie osiągniętego przychodu na wskazane w ww. oświadczeniu cele. W odpowiedzi w piśmie z dnia 1 kwietnia 2009 r. podatnik oświadczył, że nie posiada żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz nie składał deklaracji PIT -23. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 5.672 zł od przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu 10 września 2002 r. sprzedaży ww. lokalu. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, kwestionując uprawnienie organu podatkowego do wydania zaskarżonej decyzji wskazując, że w tej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2008 r. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B.zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom podatnika, w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego jeszcze nie nastąpiło, bowiem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia uzależniony jest od terminu płatności podatku. W związku ze złożeniem przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży lokalu środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. ostatecznym terminem płatności zobowiązania podatkowego jest dla niego dzień następujący po dniu, w którym upłynął dwuletni okres wyznaczony treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zdaniem organu złożenie ww. oświadczenia skutkuje powstaniem nowego terminu płatności, w wyniku którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje w terminie określonym w art. 28 ust. 2, lecz w terminie określonym w art. 28 ust. 3 tej ustawy. W świetle powyższego organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpi z upływem dnia 31 grudnia 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi. Zdaniem skarżącego przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej interpretacji przepisu art. 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, ze względu na ustalenie nowego terminu płatności podatku. Ponadto decyzji organu odwoławczego strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, prowadzące do nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania z urzędu. W ocenie skarżącego z przepisu art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika jedynie, że w przypadku nieuzyskania uprawnienia do ulgi podatkowej, związanej z przeznaczeniem pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości, podatnik powinien wpłacić podatek i naliczyć odsetki od 15 dnia od sprzedaży nieruchomości. Zdaniem strony, gdyby termin płatności podatku był różny dla podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie i tych, którzy takiego oświadczenia nie złożyli, ustawodawca nie przewidziałby konieczności opłacania odsetek za zaległość podatkową od 15 dnia po sprzedaży nieruchomości przez podatnika. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe powstaje w terminie określonym w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy podatnik będzie próbował skorzystać w okresie dwóch lat z ulgi w tym podatku. Termin określony w art. 28 ust. 3 tej ustawy nie jest nowym terminem płatności podatku, a jedynie terminem, w którym jest możliwe wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe. Skarżący podniósł, że ani art. 70, ani żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie wskazuje, aby przepis szczególny mógł ustalać dłuższy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego niż 5 lat. Odmienna natomiast interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zobowiązany byłby do uiszczenia odsetek ustawowych za 7 lat, co stanowiłoby przejaw nadmiernego fiskalizmu Państwa. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że są dwa terminy płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, pierwszy określony został w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., a drugi w art. 28 ust. 3 tej ustawy. Tym samym ustawodawca odmiennie określił termin płatności podatku dla osób, które złożyły oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe oraz dla tych, które takiego oświadczenia nie złożyły. Zdaniem Sądu złożenie oświadczenia przedłuża okres przedawnienia o następne dwa lata i wynosi 7 lat. Wskutek wniesionej przez Z.T. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA nie zgodził się z poglądem Sądu I instancji, że złożenie przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe warunkujące zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przedłuża okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych o następne dwa lata, co oznacza, że okres ten wynosi 7 lat. Zdaniem NSA art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. nie kreuje ulgi podatkowej, bo ta wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, ani też nie określa szczególnego - dwuletniego terminu płatności dla osób, które złożyły oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji zdaniem sądu II instancji w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości przedawniło się 1 stycznia 2008 r. Tymczasem wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło dopiero w 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania swobody w zakresie wykładni prawa. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji. Mając na uwadze powyższe rozważania w pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] sygn. [...], oddalił skargę Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, zawierając wskazania co do dalszego postępowania. W tym stanie sprawy tut. Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] została wydana z naruszeniem prawa materialnego, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy złożenie przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe warunkujące zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przedłuża okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych o następne dwa lata, co oznacza, że okres ten wynosi 7 lat. Należy zauważyć, że co do zasady przychód ze sprzedaży nieruchomości (o ile sprzedaż ta nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wysokość i zasady płatności tego podatku normował art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowił on wówczas, że podatek od przychodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego przychodu. Podatek ten płatny był bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W tym terminie podatnik obowiązany był złożyć deklarację według ustalonego wzoru (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.). Równocześnie ustawodawca wprowadził wyłom w omawianej zasadzie, ustanawiając w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie – przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości – środków uzyskanych z tej sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dla ułatwienia podatnikom realizacji uprawnienia do omawianego zwolnienia, ustawa w powołanym już art. 28 ust. 2 stanowiła, że z obowiązku zapłaty podatku we wskazanym 14-dniowym terminie "zwalniało" złożenie w tym terminie oświadczenia, iż przychód uzyskany ze sprzedaży podatnik wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W przypadku więc wykorzystania przez podatnika przed upływem dwóch lat przychodu na cel mieszkaniowy, przychód ten jest wolny od podatku dochodowego z mocy prawa, tj. bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych. W przeciwnym razie podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie tego dwuletniego terminu wraz z odsetkami liczonymi począwszy od 15 dnia po dokonaniu sprzedaży (po upływie terminu płatności) w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f.). Złożone w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenie o wydatkowaniu przychodu jest zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia podatkowego. Oświadczenie to zatem skutkuje jedynie odroczeniem płatności podatku na wypadek, gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do wspomnianego zwolnienia. Odroczenia tego nie można utożsamiać z ustanowieniem nowego dwuletniego terminu płatności dla podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie i zamierzają wydatkować przychód na cele mieszkaniowe. W dalszym ciągu termin płatności jest jeden, a mianowicie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Wynika to z treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowiąc o "terminie płatności" odsyła do ust. 2, określającego wspomniany 14-dniowy termin liczony od dnia dokonania sprzedaży. Rozliczenie podatku może nastąpić każdego dowolnego dnia (najpóźniej następnego dnia po upływie terminu dwuletniego), w którym podatnik przeznaczył ostatecznie całość lub część przychodu na cel mieszkaniowy. Od niewykorzystanej "reszty" płaci on podatek z odsetkami liczonymi, co prawda, w specjalnej wysokości, ale – jak wynika z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. - od następnego dnia po upływie 14-dniowego terminu płatności. Podobnie podatnik, który w ogóle zrezygnował z przeznaczenia środków na zadeklarowany cel. Fakt pobierania odsetek za ów dwuletni okres również przemawia za poglądem, że ustawodawca nie określił nowego terminu płatności podatku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1228/10 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 20 maja 2010 r., I SA/Go 379/10 - CBOSA). Za przyjęciem tego poglądu przemawia także wykładnia "prokonstytucyjna". Okoliczność, że podatnik złożył oświadczenie o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe i ostatecznie zamiaru tego nie zrealizował, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który takiego oświadczenia nie złożył i przychodu na wskazany cel nie wydatkował. Wykładnia art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. nie może dyskryminować podatnika, który ujawnił swój zamiar organowi podatkowemu, a preferować tych podatników, którzy tego nie uczynili. W ślad za NSA należy stwierdzić, że stanowiłoby to naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. W bezspornie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym skarżący wraz z żoną sprzedał nieruchomość 10 września 2002 r. (przed upływem 5 lat od jej nabycia). Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął zatem z dniem 24 września tego roku. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie ma do niego zastosowanie art. 70 § 1 tej ustawy stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej nie wymienia się czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości przedawniło się 1 stycznia 2008 r. Tymczasem wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło dopiero w 2009 r. W tym też roku organy podatkowe wydały decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Tut. Sąd – za Naczelnym Sądem Administracyjnym – stwierdza, że postawiony w skardze zarzut przedawnienia tego zobowiązania jest zasadny. W konsekwencji w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. oraz art. 152 cyt. ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku przy czym o kosztach postępowania orzekł sąd na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.