I SA/Bd 604/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę I SA/Bd 604/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r.,. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. dokonał J. Ż. (skarżącej) rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w . art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z wystawieniem 7 wskazanych w sentencji decyzji faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w okresie będącym przedmiotem przeprowadzonego postępowania skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego pod nazwą P.P.H.U. "O." J. Ż. W toku kontroli organ I instancji ustalił m.in. , że w ewidencji zakupów i sprzedaży, jak i w deklaracjach VAT - 7 podatniczka uwzględniła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U.,,[...]" K. M., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie usług niematerialnych. Wobec powyższego organ uznał, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za badany okres o podatek naliczony wynikający z tych faktur, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie dawały podstaw do obniżenia podatku naliczonego, stosownie do zapisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Ponadto, w odniesieniu do faktur wystawionych w badanym okresie przez skarżącą na rzecz firmy P.P.H.U. ,,[...]" K. M. tytułem świadczenia usług niematerialnych typu: prowizja z tytułu wskazania inwestora strategicznego, wynagrodzenie z tytułu wskazania terenu pod inwestycję komercyjną jak również pod zabudowę mieszkalną, prowizja z tytułu wskazania terenów inwestycyjnych oraz pod zabudowę, prowizja za pozyskanie klientów na kredyty hipoteczno-remontowe stwierdzono, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, w odniesieniu do tych faktur, że po stronie podatniczki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 1 i obrót, o którym mowa wart. 29 tej ustawy. W konsekwencji organ stwierdził, iż w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT na rzecz firmy P.P.H.U. ,,[...]" K. M., strona zawyżyła kwotę podatku należnego za poszczególne miesiące 2010r. Jednocześnie wobec nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę ,,[...]" K. M. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zawyżyła ona wartość podatku naliczonego za te miesiące. Organ podał, że w odniesieniu do zawartych transakcji pomiędzy firmą strony a firmą PPHU ,,[...]" stwierdzono, iż zapłata zgodnie z zapisami na fakturach VAT następowała w drodze kompensaty, a wartość zakupu i sprzedaży w tych samych miesiącach kształtuje się na poziomie prawie identycznym. Natomiast jak wyjaśniono w toku kontroli faktury zakupu od firmy K. M. były odliczane jako związane z wykonywanymi przez podatniczkę czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na rzecz firmy K. M. Wskazano, że strona była wielokrotnie wzywana do przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów dotyczących transakcji zawieranych w 2010 roku z firmą PPHU ,,[...]", potwierdzających wykonanie usług wykazanych na posiadanych fakturach VAT, jak również do szczegółowego opisania poszczególnych faktur VAT dotyczących sprzedaży (ze wskazaniem danych inwestora, określenia inwestycji, jej usytuowania i wartości; ze wskazaniem umiejscowienia terenów pod inwestycję, rodzaju inwestycji, jej wartości i danych inwestora; ze wskazaniem danych pozyskanych klientów, wysokości kredytów, itp.), jak również dotyczących wykazanych zakupów (ze wskazaniem umiejscowienia terenów pod inwestycje, rodzaju inwestycji, jej wartości i danych inwestora; ze wskazaniem danych pozyskanego wykonawcy pawilonu handlowo-usługowego, umiejscowienia pawilonu; ze wskazaniem jakie osoby i firmy pozyskano i na jakie produkty bankowe, jak również jakie osoby, firmy ustalono jako potencjalnych kredytobiorców; ze wskazaniem umiejscowienia salonu samochodowego i wyjaśnieniem co oznacza "pozyskanie", itp.). Skarżąca bądź uchylała się od przedstawienia organowi odpowiednich dokumentów, bądź od złożenia stosownych wyjaśnień, bądź też wskazywała na brak podstaw prawnych do żądań organu. W odwołaniu strona zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji, że organ błędnie uznał szereg przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych za transakcje fikcyjne, a w ostateczności opierając się na nieprawidłowym rozstrzygnięciu stanu faktycznego zastosował sanacyjnie zapis prawny art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazała, że organ wydał decyzję pomimo prowadzenia kontroli u jej kontrahenta (tj. K. M.) i nie czekając na rozstrzygnięcie tej kontroli. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że odnośnie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę P.P.H.U. "O." J. Ż. na rzecz P.P.H.U. ,,[...]" K. M. oraz firmę P.P.H.U. ,,[...]" K. M. na rzecz P.P.H.U. "O." J. Ż., prawidłowo organ I instancji stwierdził, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W przedmiotowej sprawie nie wykonano czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. l pkt l ww. ustawy o VAT, a jedynie wystawiono faktury VAT. Wobec faktu nie zaistnienia zdarzeń polegających na wykonaniu usług, nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT, nie może więc być mowy o podatku należnym od czynności niedokonanych, a tym samym obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Organ odwoławczy powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, regulujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz sytuację, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, przez co niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ wyjaśnił, że by móc skorzystać z prawa do odliczenia móc skorzystać, pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturze, jako stronami transakcji, musi zaistnieć faktyczna czynność, która dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Bez wątpienia czynność nie posiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi zatem prawa do odliczenia podatku u nabywcy. Zdaniem organu taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Z przepisów tych wynika, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi jest faktyczne nabycie tej usługi. Gdy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowym okresie strona nie mogła dokonać zakupu usług od podmiotu wskazanego na zakwestionowanych fakturach, tj.- P.P.H.U. ,,[...]" K. M., albowiem jego działanie sprowadzało się do wystawienia w tym zakresie fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Z tego też względu stosownie do treści 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty nie są wystarczające dla uznania prawdziwości transakcji, oraz że nie wskazał podstaw negowania tych transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sam fakt wystawienia faktur VAT, wzajemnego ich posiadania przez wystawcę i nabywcę, zawarcia porozumienia i zapłaty należności w formie kompensaty, jak również ogólne zapisy zawarte w przedłożonych kserokopiach protokołów do przedmiotowych faktur (tożsame do wszystkich faktur), z których wynika jedynie: kto jest stroną transakcji, kwota wynagrodzenia, stwierdzenie " odbiór informacji zgodnie z wystawiona fakturą", stwierdzenie "na powyższe ustalenia zostanie wystawiona faktura", bądź "zgodnie z zawartym porozumieniem wystawiona została faktura", oraz pozostałe załączone do udzielonych odpowiedzi kserokopie bliżej nie określonych dokumentów, nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że usługi takie były rzeczywiście wykonane. Przywołując stan faktyczny sprawy organ podkreślił, skarżąca jako zleceniodawca i zleceniobiorca usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, mimo wystosowanych wezwań nie wskazała żadnych faktów, okoliczności i dowodów, jak również nie udzieliła żadnych informacji, które potwierdzałyby wykonanie usług wykazanych w wystawionych fakturach VAT, pomimo zadania w niniejszych pismach, przez organ pierwszej instancji licznych, pomocniczych pytań w tym zakresie. Natomiast kontrahent strony - K. M., w trakcie składanych zeznań poza potwierdzeniem faktu wystawienia i przyjęcia przedmiotowych faktur VAT, na wszystkie zadawane w toku przesłuchania pytania, dotyczące szczegółowego wyjaśnienia na czym polegało wykonanie usług udokumentowanych każdą wystawioną fakturą VAT, jakie konkretnie informacje zostały pozyskane i przekazane w wyniku wykonania usług odpowiadał, iż korzysta z prawa odpowiedzi na pytania na podstawie art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odmowa składania przez stronę jakichkolwiek wyjaśnień, jak również odmowa składania wyjaśnień przez jej kontrahenta wskazująca, iż jakakolwiek odpowiedź mogłaby narazić go na odpowiedzialność karną albo karną skarbową, w żaden sposób nie uwiarygodnia rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. W ocenie organu odwoławczego trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał brak wiedzy podatniczki - jako wykonawcy jak i zleceniodawcy usług, w zakresie usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, że w przedmiotowej sprawie wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług pomiędzy jej firmą a P.P.H.U. ,,[...]" K. M. są faktury spełniające wymogi formalne, które zostały potwierdzone przez drugą stronę transakcji, które zdaniem strony wystarczą również do realizacji jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Dyrektor stwierdził, że fakt wystawienia faktur dokumentujących fikcję prawną nie pozostaje dla wystawcy bez żadnych konsekwencji prawno - podatkowych. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów u usług, w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku, a nie zaistnienie określonej czynności. Wystawienie zatem faktury, w której wykazano podatek VAT powoduje obowiązek zapłaty podatku należnego, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji. Zatem norma prawna ustanowiona w tym przepisie obliguje podatniczkę do zapłaty podatku wykazanego w tak zwanych "pustych fakturach". W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca uważa, że w wydanej decyzji błędnie uznano szereg przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych za transakcje fikcyjne, a w ostateczności opierając się na nieprawidłowym rozstrzygnięciu stanu faktycznego organ zastosował sanacyjnie zapis prawny art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podała, że w toku kontroli przedłożyła wszystkie posiadane materiały związane z prowadzoną działalnością. Transakcje zostały potwierdzone przez drugą stronę tych zdarzeń. W toku kontroli krzyżowych stwierdzono zgodność zapisów w rejestrach i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Pomimo tego organ podatkowy stwierdził, że przedstawione dokumenty nie są wystarczające dla uznania prawdziwości transakcji. Zdaniem skarżącej w całym prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie wskazał podstaw zanegowania transakcji jak również podstaw opodatkowania. Wskazała, że podstawą do niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia jest zdaniem urzędu brak pełnego przedstawienia dokumentacji związanej z przeprowadzonymi operacjami wymiany informacji handlowej. Urząd wymagał przedstawienia dokumentacji podobnej, jak przy transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżąca stwierdziła, że strony transakcji decydują o wysokości wynagrodzenia za wzajemne usługi, zaś rolą organu jest interwencja w przypadku zastosowania niewłaściwych podstaw opodatkowania. . Strona podkreśliła, że negując stan faktyczny organ nie wykazał celu wystawiania fikcyjnych faktur przez kontrahentów. W wyniku przeprowadzonych transakcji wzajemnych nie powstało jakiekolwiek uszczuplenie podatkowe oraz nie zawiadomiono prokuratury o wyłudzeniu podatku. Strona podniosła, że przeprowadzone transakcje zostały udokumentowane i potwierdzone przez strony. W toku weryfikacji strony potwierdziły wielkość i charakter transakcji oraz wskazały, że ustalone ceny są zgodne z obowiązującymi na rynku. Jej zdaniem nie ma podstaw do kwestionowania faktu zawarcia i przeprowadzenia transakcji. Ponadto skarżąca podniosła, że decyzję wydano pomimo prowadzenia kontroli u jej kontrahenta (tj. K. M.), nie czekając na rozstrzygnięcie tej kontroli. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie nie odniósł się do jej zarzutów w kwestii podstaw do uznania wystawionych faktur dokumentujących stan faktyczny za faktury puste. W ocenie skarżącej nie przedstawiono argumentów na uznanie, że wartości transakcji odbiegają od wartości transakcji podobnych. Stwierdziła, że prowadząc działalność gospodarczą ma prawo do swobodnego kształtowania swoich relacji z kontrahentami, a wartość przeprowadzanych transakcji jest zależna od woli stron je przeprowadzających. Jeżeli strony uznały, że wartość wzajemnych usług ma dla nich pewną określoną wartość to organ podatkowy nie ma prawa ingerować w ich wysokość. Skarżąca wskazała również, iż na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie wskazały żadnego przypadku, jak faktycznie ich zdaniem, powinny kształtować się wartości zdarzeń gospodarczych oraz na podstawie jakich przepisów szczegółowych podatnik powinien w takich transakcjach gromadzić dokumentację dodatkową, która zadowoli urząd. Kwestionując ustalenia organów podatkowych dotyczące fikcyjności przeprowadzanych transakcji strona zarzuciła, że poprzez zbyt swobodne interpretowanie przepisów oraz pomijanie postępowań innych organów podatkowych doprowadziły do naruszenia zasad ogólnych dotyczących prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania wszelkich działań do ustalenia dokładnego stanu faktycznego. Skarżąca zarzuciła również , że organy bezprawnie pozbawiły ją prawa do ewentualnego naprawienia błędu. Jej zdaniem każdy podatnik ma prawo do naprawienia swojej pomyłki, popełnionej przy wystawianiu faktury i składaniu deklaracji podatkowej w trybie i ze skutkami przewidzianymi w art. 81 i następnych Ordynacji podatkowej. Podniosła, że skoro nie nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT to organy powinny tak kierować postępowaniem aby doprowadzić do skorygowania błędów. W ocenie strony w toku prowadzonego postępowania organy obu instancji naruszyły zasadę neutralności podatku VAT, która sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do skorygowania błędnej faktury i w konsekwencji przerzuceniu na niego ciężaru podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości nad administracja publiczną kontrolę jej działań stosując kryterium legalności, czyli zgodności z powszechnie obowiązującym w dniu rozstrzygnięcia prawem. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz. 270), dalej ustawa p.p.s.a - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność tylko wówczas, gdy : • zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo materialne w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy • lub gdy stwierdzi naruszenie procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wydaną decyzję. Sąd mając powyższe na względzie stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałoby wyeliminowaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. To oznacza, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Strona, w skardze stawia zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzut naruszenia prawa materialnego tj. zasady neutralności podatku VAT wskazując, iż bezprawnie pozbawiono ją prawa do odliczeń, w sytuacji gdy strona i jej kontrahent zawarli porozumienia co do wzajemnie świadczonych usług jak i co do kompensaty wystawionych faktur na usługi niematerialne. Ponadto zdaniem strony doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej tj. przepisów art. 120, art. 121, oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.- gdyż stan faktyczny sprawy został nie wyjaśniony w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia. A ponadto każdy ma prawo do popełniania błędów i do ich naprawy zwłaszcza, ze nie nastąpiło uszczuplenie dochodów Państwa. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy wskazać, że podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organów podatkowych za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV Op., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Przedmiotem rozważań Sądu jest zasadność decyzji, mocą której organ dokonał rozliczenia podatku VAT za rok 2010 oraz określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy uznając, iż 7 faktur VAT wystawionych przez skarżącą nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy, organ przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające i na tej podstawie doszedł do przekonania, że transakcje udokumentowane wskazanymi fakturami na kwotę [...] zł. pomiędzy skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego pod firmą P.P.H.U. "O." we W., a firmą P.P.H.U. "[...]" K. M. nie miały miejsca. Wystawione przez stronę faktury na rzecz firmy K. M. dotyczyły świadczenia przez skarżącą na jego rzecz usług niematerialnych i za te usługi zakwestionowane faktury obejmowały prowizje, wynagrodzenie z tytułu : • wskazania inwestora strategicznego, • wskazania terenu pod inwestycję komercyjną jak i zabudowę mieszkalną, • wskazania terenów inwestycyjnych oraz pod zabudowę, • pozyskania klientów na kredyty hipoteczno – remontowe ( k- [...] ). Natomiast kontrahent strony (K. M.) wystawił faktury, które miały dokumentować usługi wykonane przez niego na rzecz skarżącej o podobnym charakterze i obejmowały prowizje, wynagrodzenie z tytułu : • wskazania terenów pod inwestycję, • pozyskania wykonawcy pawilonu handlowo – usługowego, • wskazania terenów pod zabudowę mieszkalną, • pozyskania osób i firm zainteresowanych oferowanymi produktami bankowymi, • wskazania potencjalnych kredytobiorców, • wskazania grupy kredytobiorców, • pozyskania salonu samochodowego. Obie strony transakcji nie udzieliły żadnych wyjaśnień ani nie przedstawiły żądanych dowodów czy informacji na potwierdzenie istnienia wykazanych usług. K. M. odmawiając składania wyjaśnień powoływał się na przepis art. 196 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa odpowiadając na każde zadane pytania , że korzysta z prawa do odmowy zeznań. Ustalono, ze skarżąca uwzględniła w ewidencji zakupów jak i w deklaracjach VAT – 7 podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez K. M. W tej sytuacji, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż ww. faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, których nie było. Skoro więc analizowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strony figurujące na fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego, to zdaniem Sądu organy zasadnie odmówiły zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. ). Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 cyt. ustawy w zakresie: "w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Kwotę podatku naliczonego – stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a stanowi z zastrzeżeniem ust. 3 do 7 – suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skoro skarżąca nie nabyła zakwestionowanych usług to organ podatkowy zasadnie odmówił zastosowania art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a - zgodnie z treścią którego: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności". Zatem samo wystawienie faktury poprawnej przedmiotowo i podmiotowo nie stanowi podstawy do odliczeń, gdyż faktura musi potwierdzać rzeczywiście zrealizowaną transakcję. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała żadnym dowodem, iż takie transakcje miały miejsce. Samo twierdzenie strony w tym wypadku nie wystarcza do zastosowania art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Należy zauważyć, że już z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - stanowiącej implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, jak też z głównych cech podatku VAT można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. pustych faktur, a z takimi w opinii Sądu mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na poparcie ww. stanowiska należy powołać się na orzeczenia ETS - wyrok z 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia), wyrok z 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), pkt 23. Podkreślenia wymaga fakt, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. To oznacza, że gdyby ustawodawca nawet nie wprowadził przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czy też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Skoro faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to w opinii Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec skarżącej przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT jako do wystawcy faktur. Zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W związku powyższym Sąd przyjął, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT nie narusza zasady neutralności podatku VAT i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie. W doktrynie podkreśla się, iż ograniczenie zawarte w powyższym przepisie odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, czy wykonanie usługi, a ustalenia tego, organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych, ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz przy zastosowaniu swobodnej oceny ujawnionych okoliczności. Podkreślić należy, że warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która : 1. zaistniała w rzeczywistości, 2. doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, 3. przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tak jak w niniejszej sprawie zaistnienie w rzeczywistości to w takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 746/08). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie o czym świadczą okoliczności wykazane przez organy. W wyroku z dnia 27 września 2011r. sygn. akt I FSK 1241/10 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dalej NSA stwierdził, że faktura, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. , a od dnia 01 czerwca 2005 r. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie daje podstawy do odliczeń. Należy podkreślić, że stanowisko organów podatkowych jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Porównaj wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie I FSK 63/08 oraz wyrok NSA z 11 maja 2010r. sygn. akt: I FSK 688/09, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dalej NSA stwierdził, że: "W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (,,,). NSA podniósł, że: "Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze". Również w orzecznictwie ETS podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok ETS w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in.; C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą". Organ zasadnie, zdaniem Sądu, zastosował również wobec skarżącej jako do wystawcy 7 faktur niedokumentujących rzeczywiste zdarzenie gospodarcze przepis art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty. A zatem skoro strona wystawiła zakwestionowane faktury to musiała się liczyć z konsekwencjami prawno – podatkowymi. Samo wystawienie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których została wykazana kwota podatku, a nie zaistnienie określonej czynności powoduje obowiązek zapłaty podatku należnego, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji. Zatem norma prawna ustanowiona w tym przepisie obliguje podatniczkę do zapłaty podatku wykazanego w tak zwanych "pustych fakturach". Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, ze zarzuty skargi co do naruszenia prawa nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut niewyjaśnieni stanu faktycznego sprawy a w rezultacie błędnej oceny materiału dowodowego. Należy wskazać, ze decyzja zapadła z poszanowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. Skoro wydanej decyzji nie można było zarzucić naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd na podstawie art. 151 tejże ustawy skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka D. Dudra H. Adamczewska - Wasilewicz