I SA/Bd 607/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2018r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz za I, II,III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego za III, IV kwartał 2013r. i IV kwartał 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2014r. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. - dalej O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatlku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zebrany materiał dowodowy potwierdza faktyczne nabycie przez skarżącego działającego pod firmą [...] zawartych w zakwestionowanych fakturach usług budowlanych od trzech podmiotów, tj. spółek z o.o. [...], [...] i [...]. Odnosząc się do transakcji z firmą [...] sp. z o. o. organ wskazał, że w dacie podpisania umowy o współpracy (umowa na wykonanie prac ziemnych [...] M. z dnia [...] sierpnia 2013r.) oraz wystawienia kwestionowanych faktur VAT prezesem zarządu spółki był P. K., który zmarł w dniu [...] czerwca 2015 r. Organ I instancji, pomimo podejmowanych prób nawiązania kontaktu korespondencyjnego oraz telefonicznego, nie był w stanie przeprowadzić dowodu z przesłuchania w charakterze świadka obecnego prezesa spółki, tj. K. B., który po skontaktowaniu się z organem przesłał jedynie za pośrednictwem poczty elektronicznej część materiału, o który wnioskował organ (bez oryginałów). Z adnotacji służbowej sporządzonej przez pracownika organu z dnia [...] maja 2015r., jak również z oświadczenia złożonego przez K. B. z dnia [...] lipca 2015r. wynika, iż przebywa on za granicą, a dokładny adres jego pobytu nie jest znany. Co istotne, z oświadczenia wynika ponadto, że o podejmowanych próbach nawiązania kontaktu ze strony organu podatkowego K. B. dowiedział się od skarżącego, natomiast kierowanej do niego korespondencji nie podejmował. Wskazuje to zdaniem organu na istnienie wymiany informacji między skarżącym, a świadkiem przy jednoczesnym celowym unikaniu kontaktu przez K. B. z organami podatkowymi. Zdaniem organu wykorzystane przez skarżącego w rozliczeniach podatkowych dowody księgowe były antydatowane przez K. B., w celu posłużenia się nimi przez skarżącego jako rzetelnymi i prawdziwymi. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że K. B. od dnia [...] listopada 2013r. był wspólnikiem spółki [...], natomiast do dnia [...] marca 2014 r. był prezesem jej zarządu (brak wspólników). Przed dniem [...] listopada 2013r. K. B. nie występował w strukturach spółki, ani nie był jej pracownikiem. Jak wykazało postępowanie wyjaśniające, spółka [...] w 2013r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Tymczasem Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] J. B. wystawiło fakturę z dnia [...] września 2013r. na której jako osoba upoważniona do odbioru widnieje K. B.. W celu zgromadzenia całego niezbędnego materiału dowodowego pozwalającego na ocenę rzetelności transakcji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce [...]. Czynności te nie zostały jednak przeprowadzone ze względu na brak kontaktu ze spółką i nie podejmowanie przez nią korespondencji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] poinformował pismem z dnia [...] listopada 2015r., że [...] Sp. z o. o. jest wprawdzie zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług od dnia [...] stycznia 2013r., ale za okresy m. in. od stycznia do sierpnia 2013r. oraz marzec, listopad, grudzień 2014r. nie odnotowano wpływu deklaracji VAT od tej spółki. Organ wyjaśnił również, że w dniu [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka I. M., który w 2013r. pełnił funkcję kierownika budowy obiektu [...] M., a do jego obowiązków należały sprawy techniczne związane z prowadzeniem inwestycji oraz organizacją robót. Według wyjaśnień tego świadka nie przypominał on sobie, aby w pracach przy budowie [...] M. brała udział spółka [...] oraz nie kojarzył prezesów tej spółki tj. P. K. oraz K. B.. Świadek oświadczył, iż nie zna tej firmy i według jego wiedzy nie wykonywała ona prac na budowie [...]. Świadek zeznał, iż prace wykonywane były przez pracowników firmy [...] w liczbie czterech, lecz nie jest w stanie podać ich nazwisk. Ponadto, zgodnie z okazaną kserokopią dziennika budowy w realizacji robót na tej budowie nie brała udziału firma [...] J. B.. Ponadto świadek ten w piśmie, stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. wyjaśnił, że prace związane z wykonaniem tymczasowego ogrodzenia placu budowy z wjazdem na teren budowy oraz roboty ziemne związane z przygotowaniem wykopów pod stopy fundamentowe oraz prace ciesielskie polegające na przygotowaniu szalunków pod stopy fundamentowe wykonywali pracownicy firmy skarżącego, a wymienione prace były wykonywane jako część zadania inwestycyjnego przez firmę skarżącego. Następnie organ powołał okoliczności, dla których nie dał wiary zeznaniom A. D., który jako jeden z pracowników z ramienia spółki [...] miał brać udział w wykonywaniu prac udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami. Organ odniósł się również do zeznań P. M. – prezesa firmy G. T. I. (firma zlecająca wykonanie robót firmie skarżącego) wskazując, że dysponował on jedynie bardzo ogólną wiedzą o tym, że na budowie pracują podwykonawcy skarżącego, a informację o tym czerpał z zapewnień skarżącego. Świadek nie był w stanie wskazać jakie firmy rzeczywiście wykonały zlecone prace oraz kto kierował ich pracami. Za nie wnoszące nic do sprawy organ uznał również oświadczenie Z. D., który oświadczył, że na przełomie sierpnia i września pracował na budowie centrum handlowego w M. dla firmy [...] J. B.. Odnosząc się do dwóch kwestionowanych transakcji ze spółką [...] organ wskazał, że podobnie jak w przypadku spółki [...], również w odniesieniu do spółki [...] czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone ze względu na brak możliwości nawiązania kontaktu z podatnikiem. Z informacji nadesłanych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] wynika, że spółka [...] została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT z dniem [...] kwietnia 2015r., z uwagi na nie składanie deklaracji VAT. Ostatnią deklarację spółka złożyła za październik 2014 r. Wskazano również, że urząd nie odnotował wpływu deklaracj i VAT- 7 za okresy od czerwca do sierpnia oraz październik 2013 r. Dalej organ wyjaśnił, że pismem z dnia [...] września 2015r. spółka z o.o. [...] (inwestor budynku [...] M.) wskazała, że ani spółka [...] ani firma [...] J. B. nie są jej znane i nie były zgłaszane jako dalsi podwykonawcy dla [...] W. T. na inwestycji [...] M.. Również firma [...] W. T. nie była zgłoszona jako podwykonawca wykonujący roboty na tej inwestycji. Natomiast w piśmie z dnia [...] października 2015r. [...] sp. z o.o. sp. k. (generalny wykonawca) poinformowała, że firma [...] P. M. (podwykonawca generalnego wykonawcy) nie zgłaszała firmy [...] W. T. jako podwykonawcy przy realizacji budowy w M. w trybie art. 647ą Kodeksu Cywilnego, tym samym brak informacji na temat dalszych podwykonawców firmy [...]. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzekomego zrealizowania kwestionowanych prac przez spółki [...] i [...] reprezentowane przez K. B. przy pomocy podwykonawcy [...] organ podatkowy wystąpił do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających u tego podatnika. Czynności te nie zostały przeprowadzone, z uwagi na to, że J. B. zmarł w dniu [...] sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przy piśmie z dnia [...] września 2015r. przesłał uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym [...] J. B. w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r., a także podatku od towarów i usług za okres od [...] sierpnia 2013r. do [...] grudnia 2013r., a ponadto uwierzytelnioną kopię przesłuchania J. B. w charakterze kontrolowanego. Przeprowadzona przez tamtejszy organ kontrola podatkowa pozwoliła na ustalenie, że rzeczywistym przedmiotem działalności firmy J. B. była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. J. B. nie posiadał żadnych środków trwałych - w tym narzędzi, maszyn i urządzeń - niezbędnych do prowadzenia usług budowlanych oraz nie zatrudniał również żadnych pracowników. W dokumentacji firmy [...] za okres objęty kontrolą nie stwierdzono trzech faktur, które znajdowały się w dokumentacji kontrahentów skarżącego - spółek [...] i [...]. Nie zostały one wykazane ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013r., ani w ewidencji dostaw prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani także w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2013 r. czy deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013r. W toku przesłuchania w charakterze strony J. B. nie wskazał działalności budowlanej, jako jednego z przedmiotów swojej działalności, a także nie wymienił spółek [...] i [...] jako swoich kontrahentów. Zarówno w ramach samodzielnie prowadzonej działalności jak i w formie spółki z żoną - zajmował się wyłącznie skupem złomu. Protokół kontroli podatkowej przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wskazuje ponadto, iż J. B. współpracował głównie z podmiotami nierzetelnymi. Ponadto organ wyjaśnił, że z wyjaśnień byłej żony J. B. wynika, że nie miał on realnych możliwości wykonywania usług budowlanych w skali, jaka wynika z wystawionych przez niego faktur VAT. Zdaniem organu nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności kwestionowanych faktur pozostaje także fakt, że ich weryfikację utrudnia kwestia domniemanego gotówkowego w przeważającej mierze rozliczania się skarżącego ze spółką [...] oraz spółką [...]. Decydując się na tę formę zapłaty skarżący nie przedstawił jednocześnie wiarygodnych dowodów potwierdzających ich realizację, a rezygnując z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wyraził zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, w kierunku legalności zawieranych transakcji. Odnośnie trzech transakcji wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez spółkę z o.o. [...] z siedzibą w W. organ wyjaśnił, że z pisma aktualnego prezesa tej spółki wynika nadzór nad pracami wynikającymi z zakwestionowanych faktur VAT prowadził ówczesny prezes J. R.. Organ w trakcie prowadzonego postępowania wzywał [...] w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Świadek bądź nie podejmował wezwań, bądź też na nie nie reagował, za co nałożona została na niego kara porządkowa. Wezwanie z dnia [...] czerwca 2015r. zostało doręczone [...] przez pracowników organu podatkowego. W tym samym dniu złożył odręcznie napisane i podpisane oświadczenie o następującej treści: "Wyjaśniam, że spułkę [...] założyłem z pomocom Pana [...]". Na okoliczność wizyty w miejscu zamieszkania i doręczenia wezwania pracownicy sporządzili adnotację służbową, z której wynika, że J. R. oświadczył, że jest jedynie słupem, spółkę założył na prośbę W. T., spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i on sam również nie świadczył żadnych usług. Podpisywał jedynie faktury, które dostarczał mu [...]. Wyjaśnił, że poznał W. T. gdy mieszkał jeszcze w [...] i był jego sąsiadem. Gdy zakładał firmę pojechał z W. T. do W. załatwić wszelkie formalności. Wskazał również, że dużo wie o działalności [...]. Wszelkie dokumenty związane ze spółką [...] znajdują się u [...]. Ponadto organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w trakcie wystawienia zakwestionowanych faktur [...] nie zatrudniała pracowników. Ustalono również, że J. R. jest najemcą lokalu komunalnego wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu gminy K. P.. Z tytułu najmu lokalu zobowiązany jest uiszczać opłatę w wysokości [...] zł miesięcznie, nie reguluje należności za czynsz, a kwota zadłużenia z tego tytułu wynosi [...] zł. Ponadto korzysta z zasiłków celowych i okresowych. Spółka [...] w dniu [...] grudnia 2015r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podmiot ten został również wpisany na tablicy bazy podmiotów Szczególnych. Reasumując organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji , że usługi budowlane wykonane zostały przez firmę skarżącego przy pomocy zaangażowanych przez niego osób. Z zeznań pracowników firmy skarżącego przesłuchiwanych w toku kontroli podatkowej (20 sierpnia 2015r. - P. P., M. D., K. P., R. J., P. Z.) wynika, że w rzeczywistości pracowało dla skarżącego więcej osób niż wynika to z jego wyjaśnień. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami skarżącego zatrudniał w 2013r. jedynie dwóch pracowników tj. P. P. oraz M. D., co w ocenie skarżącego było argumentem na to, że jego firma nie mogła samodzielnie wykonać prac które udokumentowane zostały spornymi fakturami. O tym, że w rzeczywistości skarżący zatrudniał więcej osób niż wynika to z jego wyjaśnień świadczą zdaniem organu przede wszystkim zeznania M. D., który wspomina, że świadczył on na rzecz skarżącego pracę wraz z kilkoma innymi osobami, a także informacja przekazana przez B. P., przy piśmie z dnia [...] marca 2015r., zgodnie z którą wynajmowała ona firmie [...] pokój, w którym mieszkały trzy osoby. Z kolei zeznania Również z zeznań I. M. wynika, że prace na budowie [...] M. świadczyło czterech pracowników z firmy skarżącego. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daję podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlania w materiale dowodowym, iż sporne prace zostały wykonane przez nielegalnie zatrudnionych pracowników, którzy nie byli pracownikami żadnego z szeregu podwykonawców, ale byli zatrudniani przez skarżącego; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie ustalenia, iż brak samodzielnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców skarżącego przekreśla możliwość wykonania przez nich zleconych prac, choćby przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych nielegalnie; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie rzekomego wykonania przez skarżącego spornych prac budowlanych nie za pośrednictwem podwykonawców, ale zatrudnianych nielegalnie pracowników; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego wykonawców, choć organ nie wykazał, że transakcje powołane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiły oszustwo podatkowe popełnione przez wystawców faktur. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 7. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez spółki [...], [...] i [...]. 8. Zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika jeżeli faktycznie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia VI dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu czy nie (zob. wyrok w sprawie Mahagében Kft i Dávid, pkt 46 oraz Bonik EOOD,C-285/11, pkt 39, którego tezy pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Jednocześnie należy odróżnić zasadę domniemania niewinności, o której mowa w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, od oszustwa podatkowego, polegającego na świadomym uczestnictwie w transakcjach wykorzystanych do popełnieniu "oszustwa" w podatku od towarów i usług, już choćby dlatego, że nie chodzi tu o odpowiedzialność karną, ale niemożność obniżenia kwoty podatku należnego VAT o podatek naliczony. Transakcje nierzeczywiste nie mogą powodować skutków w podatku VAT, którego specyfiką jest to, że jest on podatkiem obrotowym. Taką sytuację przewiduje właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jedynie interpretacja tego zapisu została złagodzona w drodze orzecznictwa Trybunału UE, który w swych wyrokach dopuścił możliwość obniżenia kwot w przypadku nieświadomego uczestniczenia w obrocie oszukańczym. 9. W ocenie składu orzekającego, trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności wystawionych przez spółki [...], [...] i [...] faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez skarżącą, skutkowało niezasadnym obniżeniem podatku należnego. Jak wynika z materiału dowodowego na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji świadczenie zakwestionowanych usług odbywało się następujących schematów: - G. T. I. P. M. zleca wykonanie prac [...] [...] [...] (wystawia fakturę VAT za prace ziemne, [...] M.; netto [...] zł, VAT [...] zł). Następnie skarżący zleca wykonanie prac [...] Sp. z o.o. (wystawia fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].09.2013 r. za wykonanie robót ziemnych; netto [...] zł, VAT [...] zł). Następnie spółka [...] zleca wykonanie prac [...] J. B. (wystawia fakturę Nr [...] z dnia [...].09.2013r. za wykonanie robót budowlanych wg ustaleń i umowy z dnia [...].08.2013 r., [...] M.; netto [...] zł, VAT [...] zł); - Przedsiębiorstwo Robót Ekologicznych [...] Sp. z o.o. zleca wykonanie prac [...] W. T.. Następnie skarżący zleca wykonanie prac [...] sp. z o.o. (wystawia fakturę Nr [...] z dnia [...].12.2013 r. za wykonanie robót ogólno- budowlanych instalacyjnych i wykończeniowych - [...], netto [...] zł, VAT [...] zł). Następnie spółka [...] zleca wykonanie prac [...] J. B. (wystawia fakturę Nr [...] z dnia [...].12.2013 r. za roboty budowlane [...], netto [...] zł, VAT [...] zł); - [...] sp. z o.o. zleca wykonanie prac [...] W. T. (wystawia fakturę za montaż instalacji wodnej i grzewczej, budynek biurowy [...], netto [...] zł, VAT [...] zł). Następnie skarżący zleca wykonanie prac [...] sp. z o.o. (wystawia fakturę Nr [...] z dnia [...].12.2013r. za wykonanie robót ogólno- budowlanych instalacyjnych i wykończeniowych - [...], netto [...] zł, VAT [...] zł). Następnie spółka [...] zleca wykonanie prac [...] J. B. (wystawia fakturę Nr [...] z dnia [...].12.2013 r. za roboty budowlano instalacyjne w [...], netto [...] zł, VAT [...] zł). Zatem jak wynika z powyższego zestawienia rzekomym finalnym wykonawcą robót budowlanych była firma [...] J. B.. 10. Jak wynika z materiału dowodowego w zakresie tego ostatniego podatnika nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, albowiem J. B. zmarł w dniu [...] sierpnia 2014r. W oparciu jednak o materiały przedłożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (protokół kontroli podatkowej i zeznania J. B. T. 3 k 532-535 numeracja organu) ustalono, że przedmiotem działalności firmy J. B. była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. J. B. nie posiadał środków trwałych w postaci narzędzi, maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia usług budowlanych oraz nie zatrudniał również żadnych pracowników. Ponadto w dokumentacji tej firmy za okres objęty kontrolą nie stwierdzono trzech faktur, które znajdowały się w dokumentacji kontrahentów skarżącego tj. spółek [...] i [...]. Nie zostały one wykazane ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013r., ani w ewidencji dostaw prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani także w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2013r., czy też w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013r. Jak trafnie przeprowadził wywód organ podatkowy protokół kontroli podatkowej przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wskazuje, że J. B. współpracował głównie z podmiotami nierzetelnymi. W kontekście powyższych ustaleń trafnie oceniły organy, że podmiot ten jako rzekomy finalny rzekomy wykonawca robót budowlanych nie mógł ich wykonać, albowiem nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym w postaci urządzeń niezbędnych przy usługach ogólno budowlanych, nie zatrudniał żadnych pracowników, przedmiotem jego działalności gospodarczej był handel złomem oraz w ewidencji nie odnotowano faktur wystawionych przez rzekomych zleceniodawców tj. spółki [...] i [...]. 11. Za prawidłowe Sąd uznaje również wywody organu, że spółki [...] i [...], a więc spółki pośredniczące w łańcuchu na rzecz, których skarżący wystawił zakwestionowane faktury również nie mogły wykonać spornych prac a ich działalność ograniczyła się tylko do wystawienia faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie pierwszego wystawcy zakwestionowanych faktur ([...] sp z o.o.) wskazać należy, że w dacie podpisania umowy o współpracy (umowa z dnia [...] sierpnia 2013 r.) oraz wystawienia kwestionowanych faktur VAT prezesem zarządu spółki był P. K., który zmarł w dniu [...] czerwca 2015r. Organ I instancji, pomimo podejmowanych prób nawiązania kontaktu korespondencyjnego oraz telefonicznego, nie był w stanie przeprowadzić dowodu z przesłuchania w charakterze świadka obecnego prezesa spółki, tj. K. B. – przebywa za granica a jego adres zamieszkania nie jest znany. K. B., po skontaktowaniu się z organem przesłał za pośrednictwem poczty elektronicznej część materiału (t. 3 brak numeracji stron). Jak trafne odniósł się do tych materiałów organ odwoławczy stwierdzić należy, że zostały one antydatowane celem ich uwiarygodnienia. Otóż z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przed dniem [...] listopada 2013r. K. B. nie występował w strukturach spółki, ani nie był jej pracownikiem, a także w 2013r. spółka [...] nie zatrudniała żadnych pracowników. Natomiast na fakturze z dnia [...] września 2013r. wystawionej przez [...] J. B. na rzecz [...] jako osoba upoważniona do odbioru widnieje K. B.. Zatem skoro w okresie wystawienia tej faktury K. B. nie występował w strukturach spółki [...] jak również nie był jej pracownikiem to nie mógł być osobą upoważnioną do jej odbioru. Powyższe potwierdza, że zarówno spółka [...] jak również [...] wystawiały puste faktury. Zwrócić również należy uwagę na fakt, że jak wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2017r. [...] sp. z o. o. jest zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług od dnia [...] stycznia 2013r., jednakże za okresy m. in. od stycznia do sierpnia 2013r. oraz marzec, listopad, grudzień 2014r. nie odnotowano wpływu deklaracji VAT od tej spółki. Potwierdzeniem okoliczności, że spółka [...] nie wykonywała prac widniejących na zakwestionowanej fakturze są również zeznania I. M. pełniącego funkcję kierownika budowy obiektu [...] M., który nie przypominał on sobie, aby w pracach przy budowie brała udział spółka [...]. Według wiedzy świadka prace wykonywane były przez pracowników firmy [...] w liczbie czterech, lecz nie był w stanie podać ich nazwisk. Sąd za prawidłową uznaje również konkluzje organu szczegółowo opisane na str. 14 zaskarżonej decyzji odnoszące się do zeznań A. D., który rzekomo "na czarno" miał z ramienia spółki [...] brać udział w pracach przy budowie obiektu [...] M., jak również wywód organu dotyczący świadka Z. D., który rzekomo z ramienia [...] brał udział w pracach przy budowie obiektu [...] M. (str. 15 decyzji). Również wbrew stanowisku strony skarżącej o rzetelności wystawionych faktur nie mogą świadczyć zeznania P. M., który zeznał, że według jego wiedzy skarżący korzystał z usług podwykonawców. Wskazać bowiem należy na co zwrócił już uwagę organ odwoławczy świadek ten dysponował jedynie bardzo ogólną wiedzą, albowiem nie był w stanie wskazać jakie firmy rzeczywiście wykonały zlecone prace oraz kto kierował ich pracami, a ponadto informacje o rzekomych podwykonawcach uzyskał od samego skarżącego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że świadkowie którzy potwierdzają rzetelność wystawionych faktur unikali kontaktu z organem podatkowym, natomiast swoje oświadczenia składali dopiero po kontakcie ze skarżącym – K. B., Z. D.. Wskazuje to bez wątpienia na wymianę informacji między skarżącym a tymi osobami przy jednoczesnym celowym unikaniu przez te osoby kontaktu z organem podatkowy. 12. Organ prawidłowo również ocenił materiał dowodowy w zakresie spółki [...] stwierdzając, że 2 faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego dokumentujące wykonanie robót ogólnobudowlanych, instalacyjnych i wykończeniowych w miejscowości L. oraz montaż instalacji wodnej i grzewczej w miejscowości B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Jak wynika z materiału dowodowego czynności sprawdzające u tego podmiotu nie zostały przeprowadzone ze względu na brak możliwości nawiązania kontaktu z podatnikiem. Wskazać w tym miejscu należy, że podobnie jak w przypadku spółki [...] również w przypadku tego podmiotu jedynym udziałowcem i prezesem spółki jest K. B.. Jak wynika z pism Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] spółka [...] została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT z dniem [...].04.2015 r., z uwagi na nie składanie deklaracji VAT. Ostatnią deklarację spółka złożyła za październik 2014r. Urząd nie odnotował wpływu deklaracji VAT- 7 za okresy od czerwca do sierpnia oraz październik 2013 r. Zatem prawidłowa jest konkluzja organu, że jest to podmiot który nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej a jego rola ograniczała się tylko do wystawiania pustych faktur. 13. Odnośnie trzech transakcji wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez spółkę z o.o. [...] rzekomo dokumentujących roboty ziemne oraz wykonanie instalacji wod-kan w miejscowości L. wskazać należy, że jak wynika z materiału dowodowego rzekomy nadzór nad pracami wynikającymi z zakwestionowanych faktur VAT miał prowadzić ówczesny prezes J. R.. Organ w trakcie prowadzonego postępowania wzywał kilkukrotnie [...] w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Świadek bądź nie podejmował wezwań, bądź też nie reagował, za co nałożona została na niego kara porządkowa. Wezwanie z dnia [...] czerwca 2015r. zostało doręczone [...] przez pracowników organu podatkowego. W tym samym dniu złożył odręcznie napisane i podpisane oświadczenie o następującej treści: "Wyjaśniam, że spułkę [...] założyłem z pomocom Pana [...]". Na okoliczność wizyty w miejscu zamieszkania i doręczenia wezwania pracownicy sporządzili adnotację służbową, z której wynika, że J. R. oświadczył, że jest jedynie słupem, spółkę założył na prośbę W. T., spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i on sam również nie świadczył żadnych usług. Podpisywał jedynie faktury, które dostarczał mu [...]. Wyjaśnił, że poznał W. T. gdy mieszkał jeszcze w [...] i był jego sąsiadem. Gdy zakładał firmę pojechał z W. T. do W. załatwić wszelkie formalności. Wskazał również, że dużo wie o działalności [...]. Wszelkie dokumenty związane ze spółką [...] znajdują się u [...]. Ustalono również, że J. R. jest najemcą lokalu komunalnego wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu gminy K. P.. Z tytułu najmu lokalu zobowiązany jest uiszczać opłatę w wysokości [...] zł miesięcznie, nie reguluje należności za czynsz, a kwota zadłużenia z tego tytułu wynosi [...] zł. Ponadto korzysta z zasiłków celowych i okresowych. Spółka [...] w dniu [...] grudnia 2015r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podmiot ten został również wpisany na tablicy bazy podmiotów Szczególnych. Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzić należy, że za niewiarygodne należy uznać ferowaną przez stronę skarżąca tezę, że J. R. ówczesny prezes [...] był w stanie nadzorować prace spółki w zakresie usług widniejących na zakwestionowanych fakturach i rzeczywiście spółka ta wykonała usługi w nich opisane. Podkreślenia wymaga, że jest to osoba nadużywająca alkoholu, żyjąca z zasiłków i jak wynika z oświadczenia słabo wykształcona. Niemożliwym jest aby osoba taka bez pomocy innych osób była w stanie założyć spółkę i funkcjonując w obrocie gospodarczym wykonywać jakiekolwiek usługi na rzecz podmiotów trzecich. Tym bardziej, że jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ podmiot ten w okresie wystawiania zakwestionowanych faktur nie zatrudniał żadnych pracowników. Potwierdzeniem powyższych stwierdzeń są również zeznania pracownika firmy skarżącego P. P., który odnośnie [...] zeznał Mieszkał u nas w [...]. Był parę razy u szefa o pracę. Wydaje mi się, że nie pracował w miejscowości L.. W tamtych miejscowościach nie wiem." "Od dziecka go znam. Bawiliśmy się w piaskownicy. Z tego co wiem, to całe życie nie pracuje. Żyje z tego co mu gmina da." 14. W świetle powyższych ustaleń za prawidłowe należało uznać konkluzje organu, że usługi budowlane wykonane zostały przez firmę skarżącego przy pomocy nie zgłoszonych przez niego pracowników. Powyższe ustalenia wynikają zarówno z zeznań M. D., który oświadczył, że wykonywał rzecz skarżącego pracę wraz z kilkoma innymi osobami; informacja przekazana przez B. P., przy piśmie z dnia [...] marca 2015 r., zgodnie z którą wynajmowała ona firmie [...] pokój, w którym mieszkały trzy osoby; zeznania I. M., a także ustalenia poczynione w zakresie spółek [...], [...], [...] i firmy [...] J. B.. 15. Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie rozważanej, zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i dokonanie jego prawnej oceny. Organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w innych postępowaniach. Włączenie tego materiału dowodowego do akt sprawy, stanowiło realizację możliwości wynikającej zarówno z przepisu art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem jak i z art. 181 O.p., zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Prawodawca w art. 181 O.p. ustanowił wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Zatem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko to, konsekwentnie prezentowane w judykaturze, które skład orzekający podziela (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 562/14, CBOSA). Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego sprawy, stają się dowodami także w tej sprawie. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Każda wypowiedź przesłuchiwanej osoby, czy to w charakterze świadka, czy podejrzanego, stanowi dowód, który podlega ocenie w konfrontacji z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wobec tego, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że dowody w postaci zeznań i wyjaśnień złożonych w trakcie innych postępowań powinny zostać przez organy podatkowe powtórzone. Wykorzystanie zebranych w toku innych postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie uchybia więc żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy stosownymi postanowieniami. Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach prowadzonych postępowań kontrolnych. Strona miała również prawo na każdym etapie prowadzonych postępowań składać wnioski dowodowe, miała zapewniony dostęp do akt oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Z powyższych względów przywołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd uznał za niezasadne. Skarżący koncentrując się w skardze na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jego zdaniem jego oceną przez organ, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ, nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.