I SA/Bd 608/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2018r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 23 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. - dalej O.p.) oraz art. 9 ust. 1 i 2 i art. 22 ust. 1 i ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zebrany materiał dowodowy potwierdza faktyczne nabycie przez skarżącego działającego pod firmą [...] zawartych w zakwestionowanych fakturach usług budowlanych od dwóch podmiotów, tj. spółek z o.o. [...] i [...]. Odnosząc się do transakcji z firmą [...] sp. z o. o. organ wskazał, że w dacie podpisania umowy o współpracy (umowa na wykonanie prac ziemnych [...] M. z dnia [...] sierpnia 2013r.) oraz wystawienia kwestionowanych faktur VAT prezesem zarządu spółki był P. K., który zmarł w dniu [...] czerwca 2015 r. Organ I instancji, pomimo podejmowanych prób nawiązania kontaktu korespondencyjnego oraz telefonicznego, nie był w stanie przeprowadzić dowodu z przesłuchania w charakterze świadka obecnego prezesa spółki, tj. K. B., który po skontaktowaniu się z organem przesłał jedynie za pośrednictwem poczty elektronicznej część materiału, o który wnioskował organ (bez oryginałów). Z adnotacji służbowej sporządzonej przez pracownika organu z dnia [...] maja 2015r., jak również z oświadczenia złożonego przez K. B. z dnia [...] lipca 2015r. wynika, iż przebywa on za granicą, a dokładny adres jego pobytu nie jest znany. Co istotne, z oświadczenia wynika ponadto, że o podejmowanych próbach nawiązania kontaktu ze strony organu podatkowego K. B. dowiedział się od skarżącego, natomiast kierowanej do niego korespondencji nie podejmował. Wskazuje to zdaniem organu na istnienie wymiany informacji między skarżącym, a świadkiem przy jednoczesnym celowym unikaniu kontaktu przez K. B. z organami podatkowymi. Zdaniem organu wykorzystane przez skarżącego w rozliczeniach podatkowych dowody księgowe były antydatowane przez K. B., w celu posłużenia się nimi przez skarżącego jako rzetelnymi i prawdziwymi. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że K. B. od dnia [...] listopada 2013r. był wspólnikiem spółki [...], natomiast do dnia [...] marca 2014 r. był prezesem jej zarządu (brak wspólników). Przed dniem [...] listopada 2013r. K. B. nie występował w strukturach spółki, ani nie był jej pracownikiem. Jak wykazało postępowanie wyjaśniające, spółka [...] w 2013r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Tymczasem Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] J. B. wystawiło fakturę z dnia [...] września 2013r. na której jako osoba upoważniona do odbioru widnieje K. B.. W celu zgromadzenia całego niezbędnego materiału dowodowego pozwalającego na ocenę rzetelności transakcji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce [...]. Czynności te nie zostały jednak przeprowadzone ze względu na brak kontaktu ze spółką i nie podejmowanie przez nią korespondencji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] poinformował pismem z dnia [...] listopada 2015r., że [...] Sp. z o. o. jest wprawdzie zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług od dnia [...] stycznia 2013r., ale za okresy m. in. od stycznia do sierpnia 2013r. oraz marzec, listopad, grudzień 2014r. nie odnotowano wpływu deklaracji VAT od tej spółki. Organ wyjaśnił również, że w dniu [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka I. M., który w 2013r. pełnił funkcję kierownika budowy obiektu [...] M., a do jego obowiązków należały sprawy techniczne związane z prowadzeniem inwestycji oraz organizacją robót. Według wyjaśnień tego świadka nie przypominał on sobie, aby w pracach przy budowie [...] M. brała udział spółka [...] oraz nie kojarzył prezesów tej spółki tj. P. K. oraz K. B.. Świadek oświadczył, iż nie zna tej firmy i według jego wiedzy nie wykonywała ona prac na budowie [...]. Świadek zeznał, iż prace wykonywane były przez pracowników firmy [...] w liczbie czterech, lecz nie jest w stanie podać ich nazwisk. Ponadto, zgodnie z okazaną kserokopią dziennika budowy w realizacji robót na tej budowie nie brała udziału firma [...] J. B.. Ponadto świadek ten w piśmie, stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. wyjaśnił, że prace związane z wykonaniem tymczasowego ogrodzenia placu budowy z wjazdem na teren budowy oraz roboty ziemne związane z przygotowaniem wykopów pod stopy fundamentowe oraz prace ciesielskie polegające na przygotowaniu szalunków pod stopy fundamentowe wykonywali pracownicy firmy skarżącego, a wymienione prace były wykonywane jako część zadania inwestycyjnego przez firmę skarżącego. Następnie organ powołał okoliczności, dla których nie dał wiary zeznaniom A. D., który jako jeden z pracowników z ramienia spółki [...] miał brać udział w wykonywaniu prac udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami. Organ odniósł się również do zeznań P. M. – prezesa firmy [...] (firma zlecająca wykonanie robót firmie skarżącego) wskazując, że dysponował on jedynie bardzo ogólną wiedzą o tym, że na budowie pracują podwykonawcy skarżącego, a informację o tym czerpał z zapewnień skarżącego. Świadek nie był w stanie wskazać jakie firmy rzeczywiście wykonały zlecone prace oraz kto kierował ich pracami. Za nie wnoszące nic do sprawy organ uznał również oświadczenie Z. D., który oświadczył, że na przełomie sierpnia i września pracował na budowie centrum handlowego w M. dla firmy [...] J. B.. Odnosząc się do dwóch kwestionowanych transakcji ze spółką [...] organ wskazał, że odobnie jak w przypadku spółki [...], również w odniesieniu do spółki [...] czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone ze względu na brak możliwości nawiązania kontaktu z podatnikiem. Z informacji nadesłanych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] wynika, że spółka [...] została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT z dniem [...] kwietnia 2015r., z uwagi na nie składanie deklaracji VAT. Ostatnią deklarację spółka złożyła za październik 2014 r. Wskazano również, że urząd nie odnotował wpływu deklaracji VAT- 7 za okresy od czerwca do sierpnia oraz październik 2013 r. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzekomego zrealizowania kwestionowanych prac przez spółki [...] i [...] reprezentowane przez K. B. przy pomocy podwykonawcy [...] organ podatkowy wystąpił do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających u tego podatnika. Czynności te nie zostały przeprowadzone, z uwagi na to, że J. B. zmarł w dniu [...] sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przy piśmie z dnia [...] września 2015r. przesłał uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym [...] J. B. w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r., a także podatku od towarów i usług za okres od [...] sierpnia 2013r. do [...] grudnia 2013r., a ponadto uwierzytelnioną kopię przesłuchania J. B. w charakterze kontrolowanego. Przeprowadzona przez tamtejszy organ kontrola podatkowa pozwoliła na ustalenie, że rzeczywistym przedmiotem działalności firmy J. B. była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. J. B. nie posiadał żadnych środków trwałych - w tym narzędzi, maszyn i urządzeń - niezbędnych do prowadzenia usług budowlanych oraz nie zatrudniał również żadnych pracowników. W dokumentacji firmy [...] za okres objęty kontrolą nie stwierdzono trzech faktur, które znajdowały się w dokumentacji kontrahentów skarżącego - spółek [...] i [...]. Nie zostały one wykazane ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013r., ani w ewidencji dostaw prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani także w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2013 r. czy deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013r. W toku przesłuchania w charakterze strony J. B. nie wskazał działalności budowlanej, jako jednego z przedmiotów swojej działalności, a także nie wymienił spółek [...] i [...] jako swoich kontrahentów. Zarówno w ramach samodzielnie prowadzonej działalności jak i w formie spółki z żoną - zajmował się wyłącznie skupem złomu. Protokół kontroli podatkowej przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wskazuje ponadto, iż J. B. współpracował głównie z podmiotami nierzetelnymi. Ponadto organ wyjaśnił, że z wyjaśnień byłej żony J. B. wynika, że nie miał on realnych możliwości wykonywania usług budowlanych w skali, jaka wynika z wystawionych przez niego faktur VAT. Zdaniem organu nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności kwestionowanych faktur pozostaje także fakt, że ich weryfikację utrudnia kwestia domniemanego gotówkowego w przeważającej mierze rozliczania się skarżącego ze spółką [...] oraz spółką [...]. Decydując się na tę formę zapłaty skarżący nie przedstawił jednocześnie wiarygodnych dowodów potwierdzających ich realizację, a rezygnując z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wyraził zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, w kierunku legalności zawieranych transakcji. Reasumując organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji , że usługi budowlane wykonane zostały przez firmę skarżącego przy pomocy zaangażowanych przez niego osób. Z zeznań pracowników firmy skarżącego przesłuchiwanych w toku kontroli podatkowej (20 sierpnia 2015r. - P. P., M. D., K. P., R. J., P. Z.) wynika, że w rzeczywistości pracowało dla skarżącego więcej osób niż wynika to z jego wyjaśnień. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami skarżącego zatrudniał w 2013r. jedynie dwóch pracowników tj. P. P. oraz M. D., co w ocenie skarżącego było argumentem na to, że jego firma nie mogła samodzielnie wykonać prac które udokumentowane zostały spornymi fakturami. O tym, że w rzeczywistości skarżący zatrudniał więcej osób niż wynika to z jego wyjaśnień świadczą zdaniem organu przede wszystkim zeznania M. D., który wspomina, że świadczył on na rzecz skarżącego pracę wraz z kilkoma innymi osobami, a także informacja przekazana przez B. P., przy piśmie z dnia [...] marca 2015r., zgodnie z którą wynajmowała ona firmie [...] pokój, w którym mieszkały trzy osoby. Z kolei zeznania Również z zeznań I. M. wynika, że prace na budowie [...] M. świadczyło czterech pracowników z firmy skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 23 § 1 O.p. W tym zakresie organ wyjaśnił, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zakresie odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, lecz także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Instytucja oszacowania nie może być zastosowana w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik ewidencjonuje faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmuje w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów, to tym samym nie stosuje się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie można z przepisów podatkowych wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. W oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ zakwestionował wydatki wskazane na fakturach jako koszty uzyskania przychodu. 4. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlania w materiale dowodowym, iż sporne prace zostały wykonane przez nielegalnie zatrudnionych pracowników, którzy nie byli pracownikami żadnego z szeregu podwykonawców, ale byli zatrudniani przez skarżącego; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie ustalenia, iż brak samodzielnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców skarżącego przekreśla możliwość wykonania przez nich zleconych prac, choćby przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych nielegalnie; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie rzekomego wykonania przez skarżącego spornych prac budowlanych nie za pośrednictwem podwykonawców, ale zatrudnianych nielegalnie pracowników; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; - art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o wielkość przychodów, bez uwzględnienia wydatków na ich osiągnięcie, które to wydatki skarżący niewątpliwie musiał ponieść, skoro usług budowlanych generujących opodatkowany przychód, nie wykonał samodzielnie, bezkosztowo ani nie uzyskał od podmiotu zewnętrznego za darmo; - art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez niezastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., a zastosowanie art. 23 § 2 O.p., a w konsekwencji brak oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, której nie można określić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 7. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez organy faktury VAT, które skarżący przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 8. W ocenie składu orzekającego, trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności wystawionych przez spółki [...] i [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez skarżącą, skutkowało niezasadnym obniżeniem podatku należnego. 9. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z tej działalności, w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ponadto w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. W kontekście powyższych rozważań przypomnieć należy, iż w badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów usług budowalnych na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. 10. Jak wynika z materiału dowodowego na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji świadczenie zakwestionowanych usług odbywało się następujących schematów: - Global Trade Industry P. M. zleca wykonanie prac [...] W. T. (wystawia fakturę VAT za prace ziemne, [...] M.; netto [...] zł, VAT [...] zł). Następnie skarżący zleca wykonanie prac [...] Sp. z o.o. (wystawia fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].09.2013 r. za wykonanie robót ziemnych; netto [...] zł, VAT [...] zł). Następnie spółka [...] zleca wykonanie prac [...] J. B. (wystawia fakturę Nr [...] z dnia [...].09.2013r. za wykonanie robót budowlanych wg ustaleń i umowy z dnia [...].08.2013 r., [...] M.; netto [...] zł, VAT [...] zł); - [...] Sp. z o.o. zleca wykonanie prac [...] W. T.. Następnie skarżący zleca wykonanie prac [...] sp. z o.o. (wystawia fakturę Nr [...] z dnia [...].12.2013 r. za wykonanie robót ogólno- budowlanych instalacyjnych i wykończeniowych - [...], netto [...] zł, VAT [...] zł). Następnie spółka [...] zleca wykonanie prac [...] J. B. (wystawia fakturę Nr [...] z dnia [...].12.2013 r. za roboty budowlane [...], netto [...] zł, VAT [...] zł); - [...] sp. z o.o. zleca wykonanie prac [...] W. T. (wystawia fakturę za montaż instalacji wodnej i grzewczej, budynek biurowy [...], netto [...] zł, VAT [...] zł). Następnie skarżący zleca wykonanie prac [...] sp. z o.o. (wystawia fakturę Nr [...] z dnia [...].12.2013r. za wykonanie robót ogólno- budowlanych instalacyjnych i wykończeniowych - [...], netto [...] zł, VAT [...] zł). Następnie spółka [...] zleca wykonanie prac [...] J. B. (wystawia fakturę Nr [...] z dnia [...].12.2013 r. za roboty budowlano instalacyjne w [...], netto [...] zł, VAT [...] zł). Zatem jak wynika z powyższego zestawienia rzekomym finalnym wykonawcą robót budowlanych była firma [...] J. B.. 9. Jak wynika z materiału dowodowego w zakresie tego ostatniego podatnika nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, albowiem J. B. zmarł w dniu [...] sierpnia 2014r. W oparciu jednak o materiały przedłożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (protokół kontroli podatkowej i zeznania J. B. T. 3 k 532-535 numeracja organu) ustalono, że przedmiotem działalności firmy J. B. była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. J. B. nie posiadał środków trwałych w postaci narzędzi, maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia usług budowlanych oraz nie zatrudniał również żadnych pracowników. Ponadto w dokumentacji tej firmy za okres objęty kontrolą nie stwierdzono trzech faktur, które znajdowały się w dokumentacji kontrahentów skarżącego tj. spółek [...] i [...]. Nie zostały one wykazane ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013r., ani w ewidencji dostaw prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani także w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2013r., czy też w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013r. Jak trafnie przeprowadził wywód organ podatkowy protokół kontroli podatkowej przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wskazuje, że J. B. współpracował głównie z podmiotami nierzetelnymi. W kontekście powyższych ustaleń trafnie oceniły organy, że podmiot ten jako rzekomy finalny rzekomy wykonawca robót budowlanych nie mógł ich wykonać, albowiem nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym w postaci urządzeń niezbędnych przy usługach ogólno budowlanych, nie zatrudniał żadnych pracowników, przedmiotem jego działalności gospodarczej był handel złomem oraz w ewidencji nie odnotowano faktur wystawionych przez rzekomych zleceniodawców tj. spółki [...] i [...]. 10. Za prawidłowe Sąd uznaje również wywody organu, że spółki [...] i [...], a więc spółki pośredniczące w łańcuchu na rzecz, których skarżący wystawił zakwestionowane faktury również nie mogły wykonać spornych prac a ich działalność ograniczyła się tylko do wystawienia faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie pierwszego wystawcy zakwestionowanych faktur ([...] sp z o.o.) wskazać należy, że w dacie podpisania umowy o współpracy (umowa z dnia [...] sierpnia 2013 r.) oraz wystawienia kwestionowanych faktur VAT prezesem zarządu spółki był P. K., który zmarł w dniu [...] czerwca 2015r. Organ I instancji, pomimo podejmowanych prób nawiązania kontaktu korespondencyjnego oraz telefonicznego, nie był w stanie przeprowadzić dowodu z przesłuchania w charakterze świadka obecnego prezesa spółki, tj. K. B. – przebywa za granica a jego adres zamieszkania nie jest znany. K. B., po skontaktowaniu się z organem przesłał za pośrednictwem poczty elektronicznej część materiału (t. 3 brak numeracji stron). Jak trafne odniósł się do tych materiałów organ odwoławczy stwierdzić należy, że zostały one antydatowane celem ich uwiarygodnienia. Otóż z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przed dniem [...] listopada 2013r. K. B. nie występował w strukturach spółki, ani nie był jej pracownikiem, a także w 2013r. spółka [...] nie zatrudniała żadnych pracowników. Natomiast na fakturze z dnia [...] września 2013r. wystawionej przez [...] J. B. na rzecz [...] jako osoba upoważniona do odbioru widnieje K. B.. Zatem skoro w okresie wystawienia tej faktury K. B. nie występował w strukturach spółki [...] jak również nie był jej pracownikiem to nie mógł być osobą upoważnioną jej odbioru. Powyższe potwierdza, że zarówno spółka [...] jak również [...] wystawiały puste faktury. Zwrócić również należy uwagę na fakt, że jak wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2017r. [...] sp. z o. o. jest zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług od dnia [...] stycznia 2013r., jednakże za okresy m. in. od stycznia do sierpnia 2013r. oraz marzec, listopad, grudzień 2014r. nie odnotowano wpływu deklaracji VAT od tej spółki. Potwierdzeniem okoliczności, że spółka [...] nie wykonywała prac widniejących na zakwestionowanej fakturze są również zeznania I. M. pełniącego funkcję kierownika budowy obiektu [...] M., który nie przypominał on sobie, aby w pracach przy budowie brała udział spółka [...]. Według wiedzy świadka prace wykonywane były przez pracowników firmy [...] w liczbie czterech, lecz nie był w stanie podać ich nazwisk. Sąd za prawidłową uznaje również konkluzje organu szczegółowo opisane na str. 10 zaskarżonej decyzji odnoszące się do zeznań A. D., który rzekomo "na czarno" miał z ramienia spółki [...] brać udział w pracach przy budowie obiektu [...] M., jak również wywód organu dotyczący świadka Z. D., który rzekomo z ramienia [...] brał udział w pracach przy budowie obiektu [...] M. (str. 11 decyzji). Również wbrew stanowisku strony skarżącej o rzetelności wystawionych faktur nie mogą świadczyć zeznania P. M., który zeznał, że według jego wiedzy skarżący korzystał z usług podwykonawców. Wskazać bowiem należy na co zwrócił już uwagę organ odwoławczy świadek ten dysponował jedynie bardzo ogólną wiedzą, albowiem nie był w stanie wskazać jakie firmy rzeczywiście wykonały zlecone prace oraz kto kierował ich pracami, a ponadto informacje o rzekomych podwykonawcach uzyskał od samego skarżącego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że świadkowie, którzy potwierdzają rzetelność wystawionych faktur unikali kontaktu z organem podatkowym, natomiast swoje oświadczenia składali dopiero po kontakcie ze skarżącym – K. B., Z. D.. Wskazuje to bez wątpienia na wymianę informacji między skarżącym a tymi osobami przy jednoczesnym celowym unikaniu przez te osoby kontaktu z organem podatkowy. 11. Organ prawidłowo również ocenił materiał dowodowy w zakresie spółki [...] stwierdzając, że 2 faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego dokumentujące wykonanie robót ogólnobudowlanych, instalacyjnych i wykończeniowych w miejscowości L. oraz montaż instalacji wodnej i grzewczej w miejscowości B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Jak wynika z materiału dowodowego czynności sprawdzające u tego podmiotu nie zostały przeprowadzone ze względu na brak możliwości nawiązania kontaktu z podatnikiem. Wskazać w tym miejscu należy, że podobnie jak w przypadku spółki [...] również w przypadku tego podmiotu jedynym udziałowcem i prezesem spółki jest K. B.. Jak wynika z pism Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] spółka [...] została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT z dniem [...].04.2015 r., z uwagi na nie składanie deklaracji VAT. Ostatnią deklarację spółka złożyła za październik 2014r. Urząd nie odnotował wpływu deklaracji VAT- 7 za okresy od czerwca do sierpnia oraz październik 2013 r. Zatem prawidłowa jest konkluzja organu, że jest to podmiot który nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej a jego rola ograniczała się tylko do wystawiania pustych faktur. 12. W świetle powyższych ustaleń za prawidłowe należało uznać konkluzje organu, że usługi budowlane wykonane zostały przez firmę skarżącego przy pomocy nie zgłoszonych przez niego pracowników. Powyższe ustalenia wynikają zarówno z zeznań M. D., który oświadczył, że wykonywał rzecz skarżącego pracę wraz z kilkoma innymi osobami; informacja przekazana przez B. P., przy piśmie z dnia [...] marca 2015 r., zgodnie z którą wynajmowała ona firmie [...] pokój, w którym mieszkały trzy osoby; zeznania I. M., a także ustalenia poczynione w zakresie spółek [...], [...] oraz firmy [...] J. B.. 13. Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie rozważanej, zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i dokonanie jego prawnej oceny. Organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w innych postępowaniach. Włączenie tego materiału dowodowego do akt sprawy, stanowiło realizację możliwości wynikającej zarówno z przepisu art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem jak i z art. 181 O.p., zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Prawodawca w art. 181 O.p. ustanowił wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Zatem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko to, konsekwentnie prezentowane w judykaturze, które skład orzekający podziela (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 562/14, CBOSA). Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego sprawy, stają się dowodami także w tej sprawie. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Każda wypowiedź przesłuchiwanej osoby, czy to w charakterze świadka, czy podejrzanego, stanowi dowód, który podlega ocenie w konfrontacji z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wobec tego, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że dowody w postaci zeznań i wyjaśnień złożonych w trakcie innych postępowań powinny zostać przez organy podatkowe powtórzone. Wykorzystanie zebranych w toku innych postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie uchybia więc żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy stosownymi postanowieniami. Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach prowadzonych postępowań kontrolnych. Strona miała również prawo na każdym etapie prowadzonych postępowań składać wnioski dowodowe, miała zapewniony dostęp do akt oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Z powyższych względów przywołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd uznał za niezasadne. Skarżący koncentrując się w skardze na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jego zdaniem jego oceną przez organ, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ, nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. 14. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Skoro zaś w niniejszym przypadku, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane wskazane w tych fakturach, a jak wykazano, usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców widniejących na zakwestionowanych fakturach, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, z pominięciem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu określonej usługi wskazanej na fakturze, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze ze wskazanym na fakturze kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym wykonawcą usługi za wskazaną w niej cenę. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f oraz art. 23 § 1 pkt 1 § 2 O.p. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.