I SA/Bd 609/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2004 r. oddala skargę W 2004r. G.G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług montażu linii kablowych, stacji transformatorowych, instalacji elektrycznych. W dniach 22 i 28 grudnia 2005r. organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę w zakresie sprawdzenia transakcji zawartych w 2004r. z Przedsiębiorstwem "G" K.W. z siedzibą w B. przy ul. C. [...], NIP [...] oraz w dniach 10-31 marca 2006r. (z przerwami) w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem za okres od 01 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. Na podstawie zebranych w trakcie kontroli podatkowej materiałów stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w badanych okresach. W związku z powyższym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2004r. do sierpnia 2004r. i od października 2004r. do grudnia 2004r. oraz postanowieniem z dnia 26 października 2007r. w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2004r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w związku z ujęciem w rozliczeniu VAT-7 za poszczególne miesiące 2004r. podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług porządkowania terenu, a także odżywek do włosów F, płynu L.A., płynu C., rolek kasowych S. oraz oleju napędowego do samochodu. W stosunku do powyższych wydatków nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - w myśl art. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.) - obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - obowiązującej od 1 maja 2004r. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził natomiast błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanomontażowych na podstawie: art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 8 b pkt 2 lit. d cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d cyt. ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono także, iż podatnik nie rozliczył podatku należnego z tytułu przekazania na cele reprezentacji i reklamy kawy J.K., które zostało udokumentowane fakturą wewnętrzną z dnia 30 października 2008r. Nr [...] . Postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2004r. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji "w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 70.836,89 zł, to jest wydatków na zakup usług na łączną kwotę 70.700,00zł oraz wydatków na zakup paliwa w kwocie 136,89zł i związanego z tym podatku VAT". W przedmiotowym piśmie Strona powołała się na okoliczność, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] , określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004r. w kwocie 27.274,00zł, w związku z ustaleniami dotyczącymi zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca listopada i grudnia 2004 r. i określił za te miesiące zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż istota sporu sprowadza się do zakwestionowania dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo "G." K.W. B. ul. C. [...] na łączną wartość netto 70.700,00zł podatek VAT l5.554,00zł oraz w fakturze dokumentującej zakup paliwa o wartości netto 136,89zł, podatek VAT 30,12zł. Podstawę prawną do zakwestionowania dokonanego odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych zawartego w fakturach stanowi przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 usług ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z treścią ww przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Organ wskazał, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. zostało przeprowadzone odrębne postępowanie w którym przedmiotem sporu był fakt nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwot wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę "G" K.W.. Postępowanie odwoławcze w zakresie podatku dochodowego zakończone zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] Złożona na powyższą decyzję skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2008r. Sygn. Akt I SA/Bd 778/07. Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zakresie braku podstawy prawnej do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "G" K.W. do kosztów uzyskania przychodów zostało uznane za prawidłowe prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dalej organ podniósł, iż w wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że w zakresie współpracy z firmą K.W. w kontrolowanym okresie podatnik nie zawierał umów w formie pisemnej, z których wynikałby co najmniej jej przedmiot i zakres wykonanych usług, termin i kalkulacje wynagrodzenia za wykonane czynności. Przedmiot usługi i kwoty wynagrodzenia wynikają jedynie z zakwestionowanych faktur. Współpraca została nawiązana wyłącznie w formie ustnej, dzięki wcześniejszej znajomości i polegała na "zlecaniu prac pomocniczych przy prowadzonych budowach, tj. uporządkowaniu, pielęgnacji terenu, kontroli zabezpieczenia placu budowy, pomocy w kontaktach z osobami, które musiały by wyrazić zgodę na prace po ich gruncie - w większości zastać ich było można wieczorem lub w dniach wolnych". Zgodnie z oświadczeniem strony , prace na budowach od chwili rozpoczęcia trwały do ponad pół roku i były prowadzone równocześnie na terenie B., S.K., O., I., G., Ł. dla różnych kontrahentów. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "G." ustalono, że cała sprzedaż wykazana w 2004r. dotyczyła usług wykonanych na rzecz firmy podatnika. Zgodnie ze złożonymi oświadczeniami z dnia 15,16 (trzy oświadczenia)19, 20 grudnia 2005r. Pani K.W.świadczone usługi polegały na wyrównaniu, grabieniu, zamiataniu terenu po wykopach, późniejszej pielęgnacji terenu, zamiataniu jezdni, chodników, dopilnowaniu zabezpieczenia placu budowy w czasie przerw w wykonywaniu robót, sianiu trawy i pielęgnacji poprzez podlewanie oraz pomoc w kontaktach z osobami na których gruncie prowadzone były prace. Budowy prowadzono w kilku miejscowościach dla różnych kontrahentów. Wszystkie ww. prace wykonywała K.W. osobiście lub przy pomocy ojca, który już nie żyje (nie zatrudniała pracowników). Prace wykonywała po godzinach pracy (zatrudniona w pełnym wymiarze pracy jako specjalista do spraw analiz ekonomicznych w godzinach od 6.45 do 14.45). Z tego wynika, że większość prac musiała być wykonywana po godzinie 16.00 lub w czasie wolnym od pracy (soboty, niedziele). W opinii organów wyjaśnienie to jest mało wiarygodne zważywszy, że najwięcej prac zostało zafakturowanych w okresie październik - grudzień, zatem musiały być wykonywane o zmierzchu. Organ odwoławczy analizując zeznania podatnika oraz zeznania K.W. wskazał na rozbieżności dotyczące podstawowych kwestii, tj. ustalania cen za wykonane usługi. Ponadto organ podkreślił, iż brak jest świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonanie usług przez firmę "G." . Odnosząc się do załączonych przy piśmie z dnia 9 marca 2008r. kserokopii dokumentów (wniosku o zajęcie terenu z dnia 22 października 2004r., pismo z dnia 17 listopada 2004r. kierowanego przez ENEA SA oddział w Bydgoszczy do Pani G.I.) organ odwoławczy podniósł, iż nie wnoszą nic nowego do przedmiotowej sprawy. Potwierdzają, że na terenie nieruchomości w B. przy ul. D. [...] były wykonywane prace kablowe, a także, że po wykonaniu tych prac teren zostanie przywrócony do stanu pierwotnego. Fakt wykonywania na tym terenie usług przywrócenia terenu do stanu pierwotnego nie był kwestionowany w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy przeanalizował protokoły z przesłuchania świadków z dnia 6 maja 2008r. Pana M.S. oraz z dnia 16 czerwca 2008r. Pana P.M.i uznał, że zeznania te nie wnoszą istotnych informacji potwierdzających lub przeczących o wykonaniu prac porządkowych przez K.W.. Nie podważają też wcześniej ustalonego innymi dowodami faktu, że spornych usług nie wykonała Pani K.W. Organ podatkowy nie podzielił też opinii strony, iż z przesłuchania świadków wynika, że "stan faktyczny mógł być zupełnie inny niż zaprezentowany w materiałach z kontroli podatkowej". Także stwierdzenie Pana Mu., że ,,( ... ) nie wiem czy Pan G.G. korzystał z podwykonawcy, podejrzewam, że mógł korzystać, gdyż taka jest praktyka" czy " u Pana G.G. były jakieś kobiety, które pracowały przy istniejącym wykopie ... ", w ocenie organu odwoławczego, są zbyt daleko wywiedzionym wnioskiem nie popartym, żadnymi dowodami, a tylko przypuszczeniami. W świetle powyższego, podatnik poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K.W. naruszył przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. ), który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdza, iż wystawca faktur – K.W., nie wykonała przedmiotowych usług. Tym samym, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że naruszone zostały przepisy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury VAT z dnia 24 listopada 2004r.Nr [...] wystawionej przez SP Sp. z o.o. W. ul. B.W. 7[...], Stacja paliw B.T.dotyczącej zakupu oleju napędowego do samochodu marki Ż., organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego wydatek ten został uznany i Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] nr [...] pomniejszył kosztów uzyskania przychodów o kwotę 136,89zł, co wynika z jej uzasadnienia. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania ww. faktury w niniejszym postępowaniu. W związku z powyższym uległo zmianie rozliczenie podatku od towarów usług w miesiącu listopadzie i miesiącu grudniu 2004r. Natomiast w odniesieniu do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, do których strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń, organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa z uwagi na niczym nieuzasadnioną zmianę oceny prawnej i faktycznej zdarzeń gospodarczych i związanych z tym zobowiązań podatkowych, - naruszenie art. 121 § 1 ordynacji poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie naruszenia zasady In dubio contra fiscum, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji poprzez pominięcie istotnych i znanych organowi okoliczności mających znaczenie w sprawie , - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w zakresie okoliczności mających znaczenie w sprawie takich jak np. przeprowadzenie konfrontacji świadków , sprawdzenia czy wykonywanie prac porządkowych i zabezpieczających było możliwe w godzinach popołudniowych , - naruszenie art. 191 Ordynacji w zakresie powyżej sformułowanych zarzutów oraz naruszenie tym samym art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez brak jednoznacznego wskazania z jakich powodów niektórym dowodom organ nie dał wiary , gdyż poprzestawał na stwierdzeniu, iż wnioski skarżącego z tych dowodów są zbyt daleko idące, - naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez nieudowodnione uznanie, że faktury nie potwierdzają faktycznie wykonanych usług, - naruszenie samodzielnej oceny materiału i oceny dowodów przez organ drugiej instancji czym naruszono między innymi art. 127 w zw. z art. 191 Ordynacji, - naruszenie art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji poprzez niezastosowanie oraz - naruszeni art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie. W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2008r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się postępowanie karne zawisłe przed Sądem Grodzkim w B. W dniu 27 listopada 2008r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe w którym strona podtrzymała dotychczasowe zarzuty oraz podniosła szereg innych dotyczących błędów oraz naruszeń prawa w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). W pierwszej kolejności odnosząc się do wniosków formalnych wskazać należy, iż Sąd postanowieniem wpisanym do protokołu odmówił zawieszenia postępowania . Istota sporu w sprawie sprowadza się do przesądzenia czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w wynikającego z faktur wystawionych przez K.W. prowadzącą Przedsiębiorstwo "G" na łączną kwotę netto 70.700 zł podatek VAT 15.554 zł. Organ za podstawę prawną dokonanych ustaleń przyjął art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z treścią powołanego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Organ wskazał, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. zostało przeprowadzone odrębne postępowanie w którym przedmiotem sporu było nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwot wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę "" K.W.. Postępowanie odwoławcze w zakresie podatku dochodowego zakończone zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...]. Złożona na powyższą decyzję skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2008r. Sygn. Akt I SA/Bd 778/07. Nie mniej należy podkreślić , iż organ nie poprzestał na wskazanych powyżej ustaleniach albowiem, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, iż udokumentowane spornymi fakturami czynności faktycznie nie zostały wykonane przez ich wystawcę tj. K.W.. Takie ustalenia w zakresie stanu faktycznego skutkowały powołaniem jako podstawy prawnej również § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne , stwierdzające czynności , które nie zostały dokonane to faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd dokonując oceny ustaleń i wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji a także prawidłowości przeprowadzonego postępowania w kontekście zarzutów podniesionych w skardze a także w piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2008r. chciałby w pierwszej kolejności uporządkować te zarzuty tzn. wskazać na te, które są istotne dla sprawy i odnoszą się do meritum a które jedynie zaciemniają obraz sporu. Otóż niewątpliwie istota zarzutów dotyczy naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości i rzetelności przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz wyciągniętych z zebranych dowodów wniosków. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Kontrola przeprowadzona w firmie "G"K.W. dała podstawy do zakwestionowania wykonania usług na rzecz G.G. to skutkowało wszczęciem postępowania kontrolnego u skarżącego. W wyniku kontroli ustalono, że cała sprzedaż wykazana w 2004r. przez p. W. dotyczyła usług wykonanych na rzecz firmy "R". Usługi te polegały, według złożonych oświadczeń, na wyrównywaniu, grabieniu, zamiataniu terenu po wykopach, późniejszej pielęgnacji terenu, zamiataniu jezdni i chodników, dopilnowaniu zabezpieczenia placu budowy w czasie przerw w wykonywaniu robót, układaniu darniny, sianiu trawy, wielokrotnym podlewaniu wodą oraz pomocy w kontaktach z osobami, które musiały wyrazić zgodę na prace na ich gruncie. Budowy były prowadzone na terenie kilku miejscowości, dla różnych kontrahentów. Wszystkie prace, według oświadczeń i zeznań K.W., wykonywane były osobiście lub przy pomocy ojca, który już nie żyje (nie zatrudniała pracowników), na terenie różnych miejscowości, po godzinach pracy (pracowała na umowę o pracę w pełnym wymiarze godzin w godzinach od 6:45 do 14:45, jako specjalista do spraw analiz finansowych). A zatem prace wykonywane były w większości po godzinie 16:00. Organ odwoławczy jako mało wiarygodne uznał wykonanie tych usług, zważywszy bowiem, iż najwięcej prac zostało zafakturowanych w okresie październik-grudzień, a zatem musiałyby być wykonane o zmierzchu. W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2008r. skarżący podnosi, iż część prac została wykonana przez p. W. w późniejszych okresach ( na wiosnę ) co było podnoszone w trakcie postępowania podatkowego a zostało pominięte przez organy. Twierdzenia te pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym zawartym w aktach administracyjnych. Po pierwsze w żadnym z pism procesowych kierowanych do organów brak jest jaki jakiejkolwiek wzmianki o fakcie wykonania robót przez p. W. w terminie późniejszym , niż to wynika z zakwestionowanych faktur a ponadto w oświadczeniu z dnia 16 grudnia 2005r. ( k- 10 -13 akt administracyjnych) jak również w zeznaniach z dnia 09 sierpnia 2006r. (k-179-181 akt administracyjnych) p. W. potwierdziła wykonanie prac w miesiącach październik, listopad i grudzień . Nie jest trafne wskazanie przez skarżącego , iż organy nie posiadają dowodów, że spornych prac nie wykonała p. W. natomiast z zeznań świadków powołanych w skardze okoliczność ta wynika. Otóż , jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przesłuchany w charakterze świadka pracownik G.P. zeznał, że prace porządkowe wykonywał z G.G., a nieraz zdarzało się, że ktoś inny porządkował teren, lecz nie potrafi wskazać, kto to robił. Pan G.P. zeznał również, iż widział także pracujące kobiety, czasami kilka, K.W. twierdziła natomiast, że prace wykonywała sama lub z ojcem. Kolejny świadek przesłuchany w niniejszej sprawie – A.G., również nie potwierdza wykonania przez K.W. kwestionowanych usług. W imieniu firmy G. zeznała bowiem, że prace porządkowe po wykonanych robotach wykonywali ludzie G.G.. Natomiast świadek M.S.i faktycznie zeznał, iż teren na którym wykonywane były prace został zakopany , wyrównany czarną ziemią i została zasiana trawa nie mniej oświadczył również iż nie wie kto porządkował teren po przeprowadzonych robotach (k-386-388 akt administracyjnych). Twierdzenia skarżącego, iż prace te wykonała p. W., nie wynikają też z zeznań p. M., na które powołano się w skardze (k-383-394 akt administracyjnych). Świadek ten bowiem potwierdził uporządkowanie terenu po przeprowadzonych robotach oraz zeznał, iż u . G. były jakieś kobiety , które pracowały przy istniejącym wykopie ale z zeznań wynika, iż na terenie robót przebywał jedynie w godzinach od 8.00 do 13.00 co w świetle zeznań p. W. odnośnie godzin w których wykonywała prace porządkowe wyklucza możliwość spotkania świadka z p. W. (k-179-181 akt administracyjnych). Organ zasadnie podkreśla również okoliczność, iż K.W. nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność poniesienia kosztów zużycia paliwa czy wody na podlewanie trawy, ani innych dowodów świadczących o wykonaniu usług bądź wskazania osób, które mogłyby to potwierdzić. Oprócz wyjaśnień podatnika i K.W.nie ma natomiast żadnych innych dowodów potwierdzających, że do wykonania usług przez p. W. doszło. Strona nie przedstawiła chociażby umowy czy sposobu kalkulacji wynagrodzenia dla p. W. Skarżący w skardze i piśmie procesowym koncentruje się na wykazaniu, iż prace porządkowe musiały być wykonane albowiem żaden ze zleceniodawców skarżącego nie składał w tym zakresie reklamacji uznając zlecone roboty w całości za wykonane. Strona nie zauważa jednak, iż organy podatkowe nie podważają , faktu porządkowania terenu po wykonaniu usługi przez skarżącego, ale kwestionują, że prace te wykonała K. W. Nie mogą być potwierdzeniem wykonania usług jedynie faktury na co wskazuje skarżący. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2000r sygn. akt III SA 2547/99 Prz. Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do dowolnej oceny dowodów. Swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Wobec sprzeczności wyjaśnień podatnika i K.W. organy w sposób logiczny uzasadniły przyczyny, dla których nie dały im wiary. Mając na uwadze przedłożone przez skarżącego wyciągi bankowe oraz dokumentację prowadzonej działalności organ wskazał również na brak wykazania przez stronę dokonania zapłaty za zakwestionowane usługi. Również inne przytoczone przez organy okoliczności w tym dotyczące realnej możliwości wykonania usług przez K. W. , należy uznać za podważające wiarygodność jej zeznań. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny ( por. wyrok NSA z 10 września 1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. W kontekście powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja organu pierwszej i drugiej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odniósł się do wszystkich przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary ale wyraźnie to zaznaczono i wskazano z jakiej to zrobiono przyczyny. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Nie budzi wątpliwości, iż w niniejszej sprawie organ wykazał, iż zakwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów co znalazło odzwierciedlenie w stosownych decyzjach organów podatkowych a prawidłowości tego stanowiska została potwierdzona przez sąd administracyjny. Podkreślić również należy, iż przeprowadzone postępowanie wykazało, że wystawione faktury nie są dowodem zdarzenia gospodarczego tym samym nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż z zasady neutralności nie wynika prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do § 1 powołanego artykułu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast § 2 mówi o skutkach podatkowych pozornej czynności prawnej. Co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego (art. 199a § 3). W sprawie niniejszej, spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów dotyczących porządkowania terenu . Przedmiotem rozważań są, więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 10 lipca 2008r. zawiadomił stronę po raz kolejny o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k-400 akt administracyjnych). W dniu 23 lipca 2008r. wpłynęło do organu pismo strony wraz z dołączonym oświadczeniem p. G. z dnia 21 lipca 2008r. Wbrew twierdzeniom strony, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał obowiązku wyznaczać kolejnego terminu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej albowiem nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, którego rezultaty nie byłyby znane stronie. Nie mogą odnieść spodziewanego skutku zarzuty dotyczące odmiennej oceny stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i w protokole kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji u skarżącego za rok 2002, oraz w decyzji wydanej dla K.W.w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004r. Otóż należy podkreślić , iż w zakresie 2002r nie była wydawana decyzja ani nie prowadzono postępowania podatkowego. Ustalenia zawarte w protokole kontroli dotyczące 2002 r. nie stają zatem w sprzeczności z oceną stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Odnośnie natomiast decyzji wydanej dla p. W. to wskazać należy, iż dotyczyła ona zakupu od skarżącego a następnie odsprzedaży mu : szafy socjalnej, szlifierki kątowej, betoniarki, rusztowania, podestów, płyty szalunkowej zbiorników do wody. Organ w tym postępowaniu nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie usług wykonanych przez p. W. na rzecz skarżącego w zakresie usług porządkowania terenu. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2008 (wpływ do sądu 27 listopada 2008r.) a dotyczących postępowania kontrolnego to w ocenie Sądu nie mają one wpływu na wynik sprawy. Postępowanie kontrolne zakończone zostało w dniu podpisania protokołu z kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z dnia 08 czerwca 2006r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku d towarów i usług. W postępowaniu podatkowym przed organem I jak i II instancji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa , które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Strona w trakcie tego postępowania była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika a organy nie naruszyły zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. W świetle wyżej przedstawionych argumentów Sąd uznał, że decyzja nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.