I SA/Bd 778/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę I SA/Bd 778/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 27.274 zł. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, mające wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W 2004r. G.G. prowadził działalność gospodarczą w Z.U.E. "R" z siedzibą w B. przy ul. [...] , w zakresie usług montażu linii kablowych, stacji transformatorowych, instalacji elektrycznych. Ustalono nieprawidłowe zaewidencjonowanie wydatków na podstawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] dotyczącej między innymi zakupu odżywki do włosów F. i płynu L. oraz wydatków na podstawie faktury z dnia [...] 2004 r. na zakup płynu do tkanin C. i zakup rolek kasowych. Ponadto ustalono, iż w pozycji 746 podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaewidencjonowano wydatek w kwocie netto 136,89 zł, na podstawie faktury VAT z dnia [...] nr [...] za zakup oleju napędowego do samochodu o numerze rejestracyjnym [...] w sytuacji, gdy zgodnie z dowodem rejestracyjnym tego pojazdu, rodzajem stosowanego paliwa jest benzyna bezołowiowa. Organ pierwszej instancji zakwestionował także ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z 18 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo "G" K.W. w B. przy ul. [...] za wykonanie usług polegających na porządkowaniu terenu po przeprowadzonych robotach na ogólną wartość netto 70.700zł. Mając na uwadze zebrany, w postępowaniu podatkowym, materiał dowodowy i przepisy prawa materialnego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez K.W.nie zostały potwierdzone w stopniu nie budzącym wątpliwości, a zatem umożliwiającym ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione nieprawidłowości stały się podstawą do wydania, przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., w dniu [...] decyzji Nr [...] którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 27.274,00 zł. W odwołaniu decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym wniesiono o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup usług porządkowych, wykonywanych przez K.W., oraz wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 70.836,89zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż złożone odwołanie nie jest zasadne, a zarzuty w nim zawarte, oparte na naruszeniu przepisów postępowania to jest art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, należy uznać za nietrafne. Organ wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest między innymi zasadność skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę 70.700,00zł, wynikającą z 18 faktur VAT wystawionych przez P "G" K.W. oraz faktury VAT dotyczącej zakupu oleju napędowego do samochodu, w którym stosowanym rodzajem paliwa była benzyna bezołowiowa. Z analizy zebranego materiału wynika, że w zakresie współpracy z firmą K.W. w 2004r. podatnik nie zawierał umowy w formie pisemnej, z której wynikałby co najmniej jej przedmiot, okres ich wykonania oraz kalkulacja wynagrodzenia. Ponadto analiza materiału dowodowego, wskazała na istotne rozbieżności co do kluczowych kwestii związanych z zakresem wykonywanych usług, formą zapłaty oraz ustalaniem ceny za wykonywane usługi. Brak też było świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonanie usług przez firmę "G". Organ podkreślił, iż K.W. nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność poniesienia kosztów zużycia paliwa czy wody na podlewanie trawy, ani innych dowodów świadczących o wykonaniu usług bądź wskazania osób, które mogłyby to potwierdzić. Jak zeznała nie zbierała dowodów zakupów, ponieważ jej działalność podlegała opodatkowaniu według zasad określonych w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Rozbieżności w zeznaniach występują również w kwestii płatności, które za wszystkie wykonane usługi przez firmę "G" miały następować w formie gotówki, co wynika z faktur VAT . Na przesłuchaniu w charakterze strony, w dniu [...] 2007r. podatnik zeznał, iż nie posiada żadnych dowodów na okoliczność dokonania płatności za wykonane usługi. Nie wskazał też świadków przekazania gotówki. Organ podniósł, iż analiza zestawienia wyciągów bankowych wskazuje na brak spójności pomiędzy datami wystawienia faktur, a datami wypłat gotówki z banku na pokrycie tych zobowiązań. Z wyciągów bankowych nie wynika, aby wypłaty konkretnych kwot dotyczyły zapłaty za usługi świadczone przez K.W.. Wskazane przez podatnika z wyciągów bankowych daty i kwoty zrealizowanych czeków organ drugiej instancji uznał za przypadkowe i w małym stopniu odnoszące się do przedmiotowych płatności. Ponadto, jak ustalono, w miesiącu grudniu K.W. wystawiła faktury VAT na łączną kwotę brutto 60.634,00 zł a wypłat z konta strona dokonała w łącznej kwocie 48.000,00 zł. W toku całego postępowania podatkowego nie wyjaśniono skąd pochodziła pozostała gotówka. Organ odwoławczy analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że w świetle przedstawionych rozbieżności w zeznaniach, na okoliczność wykonania zleconej K.W., prac oraz płatności za wystawione przez nią faktury - brak jest podstaw do uznania tymi wydatkami kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika. W świetle przedstawionych okoliczności organ odwoławczy uznał, iż kwota 70.700,00 zł wynikająca z dowodów księgowych, w których jako sprzedawcę wskazano Przedsiębiorstwo "G" K.W. w B., zakwestionowana przez organ pierwszoinstancyjny ze względu na brak w nich odzwierciedlenia operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2004r. działalności gospodarczej. Do pozostałych ustaleń Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. podatnik nie wniósł zastrzeżeń, a organ podatkowy drugiej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, nie dopatrzył się naruszenia prawa w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu podniesiono, iż po 18 miesiącach kontroli strona otrzymała decyzję opartą na rozbieżnościach, wątpliwościach, niespójnościach i nieracjonalności poniesionych wydatków. Ustosunkowując się do argumentacji organów skarżący wskazuje na wysokość uzyskanych przychodów w latach 2004-2005 i analizuje je pod kątem udziału wykazanych w tych latach kosztów w uzyskanych przychodzie. Kwestionuje również zeznania właścicielki posesji przy ul. W. wskazując, iż w miejscu tym był pas zieleni, który po wykonanej usłudze wymagał uporządkowania i doprowadzenia do stanu poprzedniego. Ponadto wywodzi, iż składane oferty w zakresie kalkulacji kosztów uwzględniały również koszt usług wykonywanych przez p. W. Odnośnie zapłaty za usługi podkreśla, iż płacił za nie z gotówki posiadanej "przy sobie" a nie wypłacał z banku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Istota sporu w sprawie sprowadza się do przesądzenia czy organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu roku 2004 wydatki na usługi porządkowania terenu w łącznej kwocie 70.700 zł. Podstawę prawną dokonanych wyłączeń stanowi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko jednak wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97), bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest kwestionowane, iż regulacja art. 22 ust.1 wskazuje nie tylko konieczność otrzymania faktury (rachunku) stanowiącego o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz przede wszystkim fakt, iż muszą one potwierdzać realne zdarzenia gospodarcze i mieć związek z przychodami. Należy podkreślić, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego strona skarżąca nie wskazała dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi zostały rzeczywiście przez stronę skarżącą zakupione i wykonane przez p. W . W wyroku z dnia 24 października 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I SA/Wr 59/97 - ONSA 1998/3/92) stwierdził, że zasadny jest pogląd, że na gruncie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest ich wykazanie". Jakkolwiek wyrok odnosi się do uregulowań art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to w pełnej rozciągłości znajduje zastosowanie również do art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak wykazania w sposób bezsporny poniesienia wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art.22 ust. 1 a także następnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "G" K.W. ustalono, że cała sprzedaż wykazana w 2004r. dotyczyła usług wykonanych na rzecz firmy "R". Usługi te polegały, według złożonych oświadczeń, na wyrównywaniu, grabieniu, zamiataniu terenu po wykopach, późniejszej pielęgnacji terenu, zamiataniu jezdni i chodników, dopilnowaniu zabezpieczenia placu budowy w czasie przerw w wykonywaniu robót, układaniu darniny, sianiu trawy, wielokrotnym podlewaniu wodą oraz pomocy w kontaktach z osobami, które musiały wyrazić zgodę na prace na ich gruncie. Budowy były prowadzone na terenie kilku miejscowości, dla różnych kontrahentów. Wszystkie prace, według oświadczeń i zeznań K.W., wykonywane były osobiście lub przy pomocy ojca, który już nie żyje (nie zatrudniała pracowników), na terenie różnych miejscowości, po godzinach pracy (pracowała na umowę o pracę w pełnym wymiarze godzin w godzinach od 6:45 do 14:45, jako specjalista do spraw analiz finansowych). A zatem prace wykonywane były w większości po godzinie 16:00. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie jako mało wiarygodne uznał wykonanie tych usług, zważywszy, iż najwięcej prac zostało zafakturowanych w okresie październik-grudzień, musiałyby być wykonane o zmierzchu. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka pracownik G.P. zeznał, że prace porządkowe wykonywał z G.G., a nieraz zdarzało się, że ktoś inny porządkował teren, lecz nie potrafi wskazać, kto to robił. Pan G.P. zeznał również, iż widział także pracujące kobiety, czasami kilka, K.W. twierdziła natomiast, że prace wykonywała sama lub z ojcem. Kolejny świadek przesłuchany w niniejszej sprawie – A.G., również nie potwierdza wykonania przez K.W. kwestionowanych usług. W imieniu firmy G. A.G. zeznała bowiem, że prace porządkowe po wykonanych robotach wykonywali ludzie G.G.. Organ trafnie podkreśla również okoliczność, iż K.W. nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność poniesienia kosztów zużycia paliwa czy wody na podlewanie trawy, ani innych dowodów świadczących o wykonaniu usług bądź wskazania osób, które mogłyby to potwierdzić. Oprócz wyjaśnień podatnika i K.W. nie ma natomiast żadnych innych dowodów potwierdzających, że do wykonania usług przez p. W. doszło. Strona nie przedstawiła umowy jak również sposobu kalkulacji wynagrodzenia dla p. W. Organy podatkowe nie podważają , faktu porządkowania terenu po wykonaniu usługi przez skarżącego, ale kwestionują, że prace te wykonała K.W.. Nie mogą być potwierdzeniem wykonania usług jedynie faktury na co wskazuje skarżący. Kwestia rozstrzygnięcia kosztów uzyskania przychodów pozostaje w ścisłym związku z kwestią ciężaru dowodów. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które wskazywałyby wyraźnie na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Niemniej podkreślić należy, że to podatnik, korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści. Skutkuje to przyjęciem stanowiska, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, a więc dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje on w związku przyczynowo -skutkowym z przychodem. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2000r sygn. akt III SA 2547/99 Prz. Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do dowolnej oceny dowodów. Swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Wobec sprzeczności wyjaśnień podatnika i K.W. organy w sposób logiczny uzasadniły przyczyny, dla których nie dały im wiary. Mając na uwadze przedłożone przez skarżącego wyciągi bankowe oraz dokumentację prowadzonej działalności organ wskazał również na brak wykazania przez stronę dokonania zapłaty za zakwestionowane usługi oraz okoliczność, iż wartość zakwestionowanych usług wynosiła 70.700z zł (faktury wystawione w okresie od lipca do grudnia 2004r) , podczas gdy w całym roku 2004 zatrudnionym na umowę o pracę lub na umowę zlecenia pracownikom podatnik wypłacił wynagrodzenie w łącznej kwocie 8.536 zł. Również inne przytoczone przez organy okoliczności w tym dotyczące realnej możliwości wykonania usług przez K. W. , należy uznać za podważające wiarygodność jej zeznań. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny ( por. wyrok NSA z 10 września 1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. W świetle wyżej przedstawionych argumentów Sąd uznał, że decyzja nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.