I SA/Bd 612/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. G. W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...]r. o wznowienie postępowania, decyzją z dnia [...]r. Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. dnia [...]r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. Nr [...] ustalającą A. G. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za [...] rok w kwocie [...]zł, uznając iż żadna ze wskazanych we wniosku okoliczności oraz żaden z przedłożonych dowodów nie spełniają łącznie przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu podkreślono, że art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji przewiduje dwie niezależne podstawy wznowienia postępowania stąd stwierdzenie nieistnienia nowych dowodów nie oznacza, że nie występowały nowe okoliczności, które powinny stanowić podstawę uchylenia decyzji pierwotnej. W opinii strony to nie same oświadczenia J. S. i W. S. mają być dowodem - stąd data ich sporządzenia pozbawiona jest znaczenia - a autorzy tych oświadczeń, którzy niewątpliwie istnieli w momencie wydawania decyzji i mieli wiedzę o okolicznościach, które nie zostały zbadane i uwzględnione. Nadto zostały one przedłożone, jedynie aby wykazać zasadność i konieczność przesłuchania ich autorów w charakterze świadków na potwierdzenie nowych okoliczności wskazanych w tych oświadczeniach. Podkreślono, iż transakcje wymiany waluty nie musiały być i nie były dokumentowane w sposób identyfikujący klienta kantoru, stąd też organ nie może wymagać od podatnika przedłożenia dowodów, które są niemożliwe do zdobycia. Stwierdzono iż organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich przedłożonych dowodów, przyznając jednocześnie że organ uznał że liczne dokumenty potwierdzające aktywne obracanie przez małżonków majątkiem w latach 90-tych, choć są nowe i istniały w trakcie orzekania, pozbawione są przymiotu istotności. Końcowo zauważono, że w postępowaniu wznowieniowym organy orzekające nie mogą uzasadniać swych decyzji związaniem treścią wyroku sądu administracyjnego. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Zatem celem tego postępowania jest ustalenie czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej rozstrzygającej o istocie sprawy, bądź też stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania podniesiono, iż przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje zastosowania do przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania oświadczeń, bowiem dokumenty te jako sporządzone po dacie wydania decyzji, nie istniały - jak to wymaga powołany powyżej przepis - w dniu wydania decyzji. Nie jest również możliwym uznanie, aby treść tych oświadczeń wskazywała na pojawienie się nowych istotnych okoliczności faktycznych. Zarówno bowiem kwestia sprzedaży Z. R., jak i dokonywania transakcji wymiany walut znane były organowi podatkowemu prowadzącemu pierwotne postępowanie. Okoliczności sprzedaży Z. R. ustalone zostały w oparciu o wypis aktu notarialnego a więc dokument urzędowy, którego treść zawiera dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponieważ z aktu tego wynikało, iż sprzedawana nieruchomość stanowiła współwłasność H. W. (w akcie notarialnym H. L.) w 1/2 części i M. Z. T. w 1/2 części, natomiast w transakcji kupna - sprzedaży po stronie występowali H. W. i D. T., wdowa po M. T.. Po stronie przychodów małżonka podatniczki przyjęto połowę kwoty stanowiącej przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stąd też nie można mówić, aby organowi podatkowemu prowadzącemu pierwotnie postępowanie nieznane były okoliczności związane z powyższą transakcją, a zatem dowody, które w ocenie strony, miały z nią związek nie są dowodami nowymi. Natomiast fakt przeprowadzania transakcji wymiany waluty na złote polskie, pomimo podejmowania przez organ podatkowy działań nie został udowodniony w pierwotnie prowadzonym postępowaniu, co oznacza że powołanie się na nie we wniosku o wznowienie również pozbawione jest przymiotu "nowości". Organ wskazał, iż w sytuacji kiedy z inicjatywy podatnika dochodzi do wszczęcia postępowania w trybie art. 240 Ordynacji, zaś przedłożone dowody mają przemawiać za uchyleniem pierwotnej decyzji, co najmniej zastanawiającym jest stwierdzenie, iż to nie same pisemne oświadczenia miały być dowodem, zaś przedłożone zostały jedynie aby wykazać zasadność i konieczność przesłuchania ich autorów w charakterze świadków na potwierdzenie nowych okoliczności, bowiem źródłem dowodowym są w tym wypadku autorzy oświadczeń. Z doświadczeniem życiowym kłóci się podnoszenie tej okoliczności dopiero na etapie postępowania wznowieniowego w momencie przedłożenia przedmiotowych oświadczeń jako nowych dowodów, przy jednoczesnym nieskorzystaniu z wiedzy posiadanej przez autorów tych oświadczeń w postępowaniu zwyczajnym. Z punktu widzenia podatnika zastosowanie trybu wznowieniowego prowadzić ma co do zasady do wydania decyzji uchylającej pierwotne rozstrzygniecie, z którego wynikał obowiązek uiszczenia orzeczonych kwot, zatem wnioskując o wznowienie postępowania przedstawia on argumentację oraz dokonuje wyboru dowodów, które w jego mniemaniu spełniają przesłanki wznowienia i w efekcie skutkują uchyleniem wcześniejszej decyzji. Natomiast ocena sprawy pod kątem zawartych w żądaniu wznowienia postępowania dowodów i przedstawionych okoliczności należy do wyłącznych kompetencji organu podatkowego. Organ drugiej instancji nie zgodził się z tezą jakoby data sporządzenia oświadczenia pozbawiona była znaczenia. Jak wynika z przepisów regulujących postępowanie wznowieniowe data sporządzenia dowodu poza - przymiotami nowości i istotności dowodu - ma kluczowe znaczenie dla jego ewentualnego uwzględnienia. Podkreślono również, że oświadczenie J. S. opatrzone zostało mało precyzyjnie - pieczątką "właściciel" oraz widnieje na nim adres T., ul. K. Natomiast z treści rachunków możliwym jest ustalenie, iż jednej transakcji dokonano w kantorze w/w s.c. A. M., A. W. T. R. S., zaś drugiej w kantorze walutowym P. przy ul. S. w T. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarzut nie odniesienia się do pozostałych dowodów. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do każdego z dowodów z osobna, ale nie oznacza to, że pominięto którykolwiek z nich nie dokonując jego oceny. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono bowiem" ... w odniesieniu do pozostałych dowodów wskazać należy, iż nie stanowią one wystarczającej podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji w trybie przewidzianym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Istotnie niejednokrotnie są to dowody nowe, które istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który wydał tę decyzję. Jednakże w ocenie tutejszego organu brak im przymiotu istotności ... ". Organ drugiej instancji podzielił powyższy pogląd. Podkreślił, iż ujawnione nowe okoliczności muszą być istotne w sprawie a więc muszą dotyczyć sprawy i wpływać na zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego, w ślad za organem podatkowym I instancji za pozbawione przymiotu istotności w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za [...]r. uznano oświadczenia osób prywatnych - czyli dokumenty prywatne, które stanowią jedynie dowód tego, że osoba która je podpisała złożyła oświadczenie w nim zawarte z treści których wynika, iż kwitują one odbiór określonych kwot (opatrzone datą sporządzenia [...]r. jak również pozbawione daty sporządzenia). Podobnie oceniono zestawienie historii operacji dla usuwanych rachunków za okres 10 lat, a także dowody dokumentujące nabycie bądź zbycie zarówno przez podatników pojazdów mechanicznych i ich części składowych (np.: nadwozie) oraz nieruchomości. Na marginesie wskazano, że część aktów notarialnych uwzględniona została w pierwotnym postępowaniu. Z punktu niniejszego postępowania przymiotu "istotności" pozbawione są również umowy nr [...] i [...] z dnia [...]r. określające warunki zakupu mebli włoskich. Również umowy o pożyczki lombardowe zawarte w dniach [...]r. oraz książeczka oszczędnościowa PKO o numerze [...] nie spełniają kryteriów z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Analogicznie oceniono wniosek złożony przez podatniczkę w dniu [...]r. o otwarcie rachunku bankowego i dokumenty potwierdzające dokonywanie wpłat i wypłat, a także skierowaną do męża podatniczki przez Powszechną Kasę Oszczędności informację z [...]. o zmianie zasad prowadzenia obsługi rachunków i związaną z tą zmianą możliwością odbioru wskazanych kwot. W tej sytuacji za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Organ podniósł także, iż strona twierdząc, że dokumenty dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży, nie zostały przedłożone na okoliczność zgromadzenia oszczędności na konkretną datę, a na okoliczność aktywnego obracania majątkiem zapomina o specyfice postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W postępowaniu tym nie chodzi bowiem o wykazanie aktywności podatnika w zakresie obrotu posiadanymi dobrami ale o ustalenie czy ponoszone przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych przychodach i mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast podkreślony w odwołaniu fakt dokonywania licznych i znaczących transakcji złotówkowych, co miało dowodzić zamiany składników majątku rodowego na walutę polską nie został udowodniony a ponadto pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami strony i małżonka, który oświadczył, że nadal posiada cały otrzymany majątek zarówno wartościowo jak i przedmiotowo. Natomiast okoliczność szczególnej aktywności podatników w obrocie posiadanymi dobrami nigdy nie była kwestionowana. Organ odwoławczy podkreślił również ,iż ocena przedłożonych dowodów dokonana została niezależnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2006r. Sygn. akt I SA/Bd 587/06, w którym Sąd po dokonaniu kontroli prawidłowości przeprowadzenia dowodów nie stwierdził takich uchybień, które dyskwalifikowałyby pierwotnie prowadzone postępowanie. W świetle dokonanych ustaleń organ nie uznał za zasadny zarzut naruszenia przewidzianej w art. 122 Ordynacji zasady prawdy obiektywnej, bowiem prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dochowano również wynikającego z art. 187 Ordynacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania. W odniesieniu do oświadczeń W. S. oraz J. S. skarżąca podniosła, iż co prawda dowody te nie istniały w momencie wydania decyzji, jednakże źródłem dowodowym są te osoby jako potencjalni świadkowie, którzy niewątpliwie istnieli w momencie wydawania decyzji i mieli wiedzę o okolicznościach, które nie zostały zbadane. Skarżąca podkreśliła, iż przesłanką zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, jest ujawnienie nie tylko nowych dowodów, ale i nieznanych organowi, który wydał decyzję, nowych okoliczności faktycznych, a omawiane oświadczenia pozwalały na stwierdzenie wystąpienia takich okoliczności. W przypadku oświadczenia W.S. nową okolicznością, nie był sam fakt sprzedaży Z. "R.", lecz otrzymanie całej, a nie jedynie połowy ceny sprzedaży. Skarżąca wskazała, iż fakt otrzymania całej ceny sprzedaży, potwierdza także książeczka oszczędnościowa założona w [...]r. oraz umowy pożyczki lombardowej z [...]r., które to dowody istniały w momencie orzekania i nie były znane organowi. Podobnie oświadczenie J. S. na okoliczność dokonywania wymiany walut w jego kantorze, poparte zostało rachunkami dotyczącymi lat [...] i [...], co zostało przez organy zignorowane pomimo, że jedną z głównych podstaw wydania decyzji wymiarowej był zarzut braku dowodów na okoliczność obracania składnikami majątku rodowego, w którego skład wchodziły waluty obce. Zdaniem skarżącej, fakt posiadania dwóch potwierdzeń transakcji wymiany walut, w powiązaniu z oświadczeniami Państwa W. oraz J.S., pozwala wywieść domniemanie o dokonywaniu obrotu składnikami majątku rodowego, które to domniemanie nie zostało przez organy obalone. Przy czym, w ocenie podatniczki, pozbawienie mocy dowodowej dokumentów, które nie pozwalają na jednoznaczną identyfikację osoby dokonującej wymiany walut, stoi w sprzeczności z zasadą, że w postępowaniu dowodowym należy uwzględnić wszelkie dopuszczone prawem dowody, nie tylko te oczekiwane przez organy podatkowe. Jednocześnie strona podniosła, iż organy podatkowe nie mogą wymagać przedkładania dowodów, które nie są możliwe do zdobycia. Odnosząc się do zarzutu podniesienia tych okoliczności dopiero na etapie postępowania wznowieniowego skarżąca podkreśliła, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie znają instytucji prekluzji dowodowej i nie uzależniają wznowienia postępowania od braku wiedzy podatnika na temat istnienia nowych okoliczności lub dowodów albo możliwości ich przywołania na wcześniejszych etapach postępowania. Ustosunkowując się do zaświadczenia PKO BP z dnia [...]r. podatniczka podniosła, iż zaświadczenie to, chociaż wystawione po dniu wydania decyzji, potwierdza jednak okoliczność nieznaną organom w momencie wydania decyzji ustalającej, a wraz z zestawieniem historii operacji na rachunkach bankowych z dnia [...]r., potwierdza fakt posiadania przez Państwa W. w kontrolowanym okresie rachunków bankowych, oraz środków pieniężnych na ich zgromadzenie. Przy czym podkreśliła, że zestawienia historii operacji na rachunkach bankowych istniały jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej. Strona zarzuciła również, że organy nie odniosły się do przedstawionej dokumentacji dotyczącej rachunków walutowych, które istniały w momencie wydawania decyzji wymiarowej i nie były znane organowi. Dowody te są dowodami istotnymi, ponieważ potwierdzają nie tylko fakt gromadzenia oszczędności w latach poprzednich, ale także i okoliczność obracania walutami obcymi wchodzącymi w skład majątku rodowego. Odnosząc się do twierdzenia organu odwoławczego, który uznał, że dokumenty potwierdzające aktywne obracanie majątkiem w latach 90-tych są pozbawione przymiotu istotności, ponieważ wskazują, w związku z obrotem, na osiąganie przychodów jak i ponoszenie wydatków, strona podniosła, że dokumenty dotyczące tak transakcji zakupu, jak i sprzedaży zostały przedłożone celem pokazania aktywnego obracania majątkiem. Przedłożone dowody przeczą, iż majątek rodowy w złocie i dewizach, nie był źródłem finansowania wydatków. Składniki majątku rodowego musiały być zamieniane na walutę polską, która służyła finansowaniu dokonywanych zakupów, zaś środki pochodzące następnie ze sprzedaży składników majątkowych mogły być z powrotem zamieniane na biżuterię i waluty, a więc środki tradycyjnie wykorzystywane w tamtym okresie do przechowywania i pomnażania oszczędności. Na zakończenie podatniczka nie zgodziła się z wyrażoną w zaskarżonej decyzji oceną, że ilość załączonych dokumentów sugeruje, że intencja wnioskodawcy jest powtórne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zdaniem strony wniosek o wznowienie nie jest ograniczony maksymalną ilością dokumentów. Jeżeli charakter nowych dowodów lub okoliczności, oznacza konieczność weryfikacji uprzednio poczynionych, błędnych ustaleń i ocen, choćby nawet w znacznym zakresie, organ podatkowy ma obowiązek to uczynić, a nie ignorować takie dowody lub okoliczności tylko dlatego, że ich uwzględnienie pociągałaby za sobą konieczność zmiany nawet całej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Z ostrożności procesowej podniosła, iż w sprawie nie zachodziły przeszkody formalne do wznowienia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo. W pierwszej kolejności należy odnieść się do stwierdzenia skarżącej zawartego w pkt 1 pisma procesowego z dnia [...]r., że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przeszkody formalne do wznowienia postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2006r., sygn. akt I SA/Bd 587/06 oddalającego skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za [...] rok, została wniesiona ([...] r.) skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu podatkowego w dniu [...]r. (data stempla pocztowego), a zatem został złożony po wniesieniu skargi kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z taką sytuacją, że postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności decyzji administracyjnej dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodu za [...]r. nie zakończyło się (decyzja nie jest prawomocna), a jednocześnie toczyło się i zostało zakończone postępowanie w trybie nadzwyczajnym dotyczące powyższej decyzji. Art.56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Powyższy przepis nie normuje tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, która poprzednio regulowała postępowanie sądowoadministracyjne, również nie zawierała w art.35 ust.4 takich unormowań. Jednakże na tle tego przepisu zarówno w doktrynie (por. np. A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989, s. 333; L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne, s. 273 i 274), jak i w orzecznictwie (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s.153-154; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.269-270). Również w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także postępowania o wznowienie postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (por. wyrok WSA z dnia 3 czerwca 2005 r., II SAB/Wa 76/05; wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2006 r., VII SA/Wa 1138/05). Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art.54 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy uznać, że niedopuszczalne było wszczęcie przez organ podatkowy postępowania o wznowienie postępowania dotyczącego ostatecznej decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu, w sytuacji gdy z powodu wniesienia skargi kasacyjnej do NSA toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli wyroku WSA w Bydgoszczy dotyczącego oceny legalności tej decyzji. Dopóki w sprawie nie zapadł prawomocny wyrok, dopóty nie było podstaw do wszczęcia postępowania wznowieniowego z przyczyny wskazanej przez skarżącą. Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art.54 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art.45 ust.1 oraz w art.77 ust.2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu ( wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r., I FSK 1470/07). Dla uzasadnienia swoich racji strona powołuje się na treść art.249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. W związku z tą regulacją skarżąca twierdzi, że wydany w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyrok oddalający skargę zamyka organom administracji państwowej możliwość korzystania z nadzwyczajnych postępowań, właściwych dla uchylenia decyzji ostatecznych wadliwych, ale tylko wówczas, gdy przyczyny tej wadliwości mogły być zbadane przez sąd administracyjny w toku rozpoznawania skargi. Taki sam pogląd wyraził WSA w przywołanym przez stronę wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. VII SA/Wa 497/05. Należy jednak mieć na względzie, że wobec wprowadzenia z dniem 01 stycznia 2004r. dwuinstancyjnego postępowania sądowego, wyrok sądu administracyjnego oddalający skargę może być przedmiotem zaskarżenia do NSA. Chodzi zatem w przedmiotowej sprawie o taką sytuację, w której sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę. Przed uprawomocnieniem się wyroku trudno mówić o oddaleniu skargi, jako o fakcie dokonanym (por. S.Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s.644). W rozpoznawanej sprawie wyrok WSA w Bydgoszczy oddalający skargę nie jest prawomocny. Także wyroki przytoczone przez stronę nie podważają stanowiska, że jeśli postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało zakończone, to nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania podatkowego. Wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1986 r., SA/Wr 137/86 dotyczy okresu, gdy postępowanie sądowoadministracyjne było jednoinstancyjne i po wydaniu wyrok stawał się prawomocny. Natomiast z wyroku WSA z dnia 15 lutego 2006r., VII SA/Wa 956/05 wynika, że przytoczona przez skarżącą w powyższym piśmie procesowym teza dotyczy prawomocnego wyroku oddalającego skargę. Organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, w szczególności art.243 §1, §2 oraz art. 245 §1 pkt 2. W związku z tym Sąd wyeliminował z obrotu prawnego również postanowienie z dnia [...] r., na podstawie którego nastąpiło wznowienie postępowania. Organ odwoławczy zamiast utrzymywania w mocy decyzji organu I instancji powinien był uchylić tę decyzje i umorzyć postępowanie w sprawie. Wobec zajętego przez Sąd stanowiska podniesione przez stronę argumenty mające na celu wykazanie istnienia przesłanki z art.240 §1 pkt 5 Ordynacji są bezprzedmiotowe. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 135 i art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska