I SA/Bd 615/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie w części dot. podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] [...] 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące październik, listopad i [...] 2009 r. 2. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej "O.p.") oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dobra wiara skarżącego nie może być uwzględniana w przypadku zaistnienia zjawiska tzw. "pustych faktur", podczas gdy z utrwalonego w judykaturze poglądu wynika konieczność indywidualizacji każdej sprawy w tym aspekcie. 3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2009r., w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. W pierwszej kolejności organ powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. wskazał, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia odwołania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2009r., ponieważ nie zaistniały jakikolwiek zdarzenia, które pozwalałby uznać, iż nastąpiło zawieszenie bądź przerwanie biegu przedawnienia, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania za miesiące październik i listopada 2009r. Dalej organ wskazał, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem były usługi ogólnobudowlane. Zawarte w aktach podatkowych faktury VAT, wystawione przez [...] P. J. w miesiącu [...] 2009r. na rzecz PU [...] A. S. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług w nich wskazanych. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Ś. wynika, że firma [...] P. J. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień 2009r., a z dniem [...] czerwca 2010r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W dniu [...] września 2010r. złożyła deklaracje VAT-7 za okres od maja 2009 r. do lipca 2010 r. oraz w dniu [...] czerwca 2011 r. za okres od sierpnia 2010r. do [...] 2010r., a kwoty z powyższych deklaracji nie zostały wpłacone. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dysponując bazą RemDat ustalił, że P. J. nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata podatkowe 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach dokumentów. Organ pierwszej instancji ustalił także, że: firma [...] złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009r., w której wykazano, iż w 2009r. zatrudniano 3 osoby, a należne zaliczki nie zostały wpłacone, firma nie przekazała do właściwych urzędów skarbowych informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT -11, dotyczących tych pracowników. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r., włączył do akt prowadzonego postępowania kontrolnego wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii przesłuchania P. J. w charakterze strony z dnia [...] listopada 2013r. i [...] listopada 2013r., nadesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przy piśmie z dnia [...] maja 2014 r. Ponadto organ pierwszej instancji włączył do akt i dokonał oceny dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w postaci: protokołów oględzin dokumentacji dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez P. J. (zabezpieczonej podczas przeszukań lokali) oraz protokołów przesłuchania P. J. w charakterze podejrzanego, a także postanowieniem z dnia [...] [...] 2014r. włączył do akt przedmiotowej sprawy: wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...], określającej Panu P. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" P. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2009r., [...] 2009r.; lipiec 2010r., sierpień 2010r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: [...] 2008r., styczeń 2009r., od kwietnia do [...] 2009r., od stycznia do [...] 2010r. oraz od stycznia do kwietnia 2011r. oraz wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2014r. Nr [...] określającej dla [...] Sp. z o. o., ul. [...]4, [...] W.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: od lutego 2009r. do listopada 2009r., od stycznia 2010r. do września 2010 r. oraz od stycznia 2012r. do [...] 2012r. w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa wart. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe: od lutego do listopada 2009r. oraz od stycznia do [...] 2012r. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że P. J. oświadczał niezmiennie, iż nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Odnośnie do wystawionych w 2009r. faktur stwierdził, że są one całkowicie fikcyjne, zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca, dowody wypłaty są fikcyjne i zostały podpisane bez przekazywania gotówki. Ponadto oświadczył, że prowadząc w latach 2009-2012 działalność gospodarczą nie zrealizował w tym okresie żadnych transakcji ze skarżącym. Opisał kiedy i w jakich okolicznościach poznał skarżącego oraz potwierdził, że własnoręcznie wystawił wszystkie okazane mu faktury, w tym za 2009r., a treść i kwoty faktur VAT dyktował mu skarżący. Za wystawienie faktury otrzymywał gotówką 10% wartości faktury VAT, z reguły zaraz po jej wystawieniu. Organ powołując się na zeznania skarżącego wskazał, że nie podpisał on z P. J. żadnych umów dotyczących realizacji konkretnych robót oraz nie posiadał jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej wzajemnej współpracy. Nie wypracował zasad dotyczących sposobu zagwarantowania możliwości egzekwowania ewentualnych kar. Ponadto z zeznań złożonych przez pracowników skarżącego wynika, że świadkowie nie kojarzyli nazw firm P. J., nie posiadali wiedzy dotyczącej współpracy tych firm z firmą skarżącego oraz nie kojarzyli, aby na budowach pracowały osoby spoza firmy skarżącego. Dodatkowo organ wskazał, że w umowach jakie skarżący zawarł m.in. ze Spółdzielnią Mieszkaniową w Ś. oraz ze Wspólnotą Mieszkaniową w [...], ul. [...], zapisano postanowienia o braku możliwości zatrudnienia przez skarżącego jako wykonawcę podwykonawców bez zgody inwestora. W związku z tym, że na spornych fakturach VAT jakie P. J. wystawił na rzecz [...] A. S. w 2009r. w treści faktur wpisano prace remontowe, docieplenie budynków pod adresami należącymi do Spółdzielni i Wspólnoty, organ pierwszej instancji wystąpił do tych podmiotów z prośbą o udzielenie informacji, czy skarżący jako wykonawca występował o udzielenie zgody na korzystanie z podwykonawców lub informował o korzystaniu z usług podwykonawców. Z odpowiedzi udzielonej przez Wspólnotę Mieszkaniową w G. pismem z dnia [...] sierpnia 2014r. wynika, że skarżący nie występował o udzielenie zgody na powierzenie wykonania prac osobom trzecim. Natomiast pismem z dnia [...] września 2014r. Spółdzielnia Mieszkaniowa w Ś. poinformowała, iż z posiadanych przez Spółdzielnię dokumentów nie wynika, żeby skarżący występował o uzyskanie zgody na zatrudnienie podwykonawców przy wykonywaniu robót dociepleniowych objętych zawartymi umowami. Ponadto z umów jakie zawarła Spółdzielnia Mieszkaniowa w Ś. z [...] A. S. wynika, że zamawiający nie wyraża zgody na wykonanie głównych prac dociepleniowych przez podwykonawców. Organ wskazał również, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2014r. skarżący zeznał, że zgłaszał w formie pisemnej w Spółdzielni Mieszkaniowej w Ś. fakt korzystania z podwykonawców oraz że na tą okoliczność zawarto porozumienie. Skarżący zobowiązał się także do przedłożenia tego pisma, w terminie 7 dni, czego jednakże nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji skarżącego opartej na podważaniu składanych przez P. J. zeznań i wskazaniu, że stanowią one jedynie przyjętą linię obrony, bowiem nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnośnie do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na materiale włączonym z innych postępowań Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w szczególności w sprawie karnej i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Natomiast oceny tych dowodów dokonuje się z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co też w przedmiotowej sprawie zostało uczynione. 4. W skardze wniesionej do Sądu skarżący zarzucił decyzji organu naruszenie: - art. 125 § 1 O.p. poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności; - art. 180 § 1 w z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia [...] października 2014r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. W związku z ww. zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w pkt 2 i przeprowadzenie dowodów z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015r. w sprawie [...], uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2014r. w sprawie sygn. akt [...] określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z oświadczenia złożonego przez P. J. z dnia [...] kwietnia 2015r. oraz przesłuchanie P. J. na okoliczności wskazane w oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2015r. Zdaniem strony, istotny w sprawie jest fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2014r. w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do skarżącego wskazując wprost na błędy organu pierwszej instancji. Do skargi strona załączyła pismo z dnia [...] kwietnia 2015r., w którym P. J. oświadczył, że nieprawdziwe były jego wcześniejsze wyjaśnienia składane przed pracownikami UKS w G. i UKS w B., w których potwierdził fikcyjność faktur. Oświadczył przy tym, że wykonał na zlecenie skarżącego usługi i prace budowlane. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2015r. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu zeznań P. J. z dnia [...] maja 2015r. złożonych w ramach postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Rejonowej w G., z których wynika, że P. J. ww. oświadczenie spisał pod dyktando pełnomocnika skarżącego oraz w obecności skarżącego, z uwagi na wywieraną presję wobec świadka i jego rodziny (sms-y, nachodzenie żony). Przesłuchany zeznał, że faktycznie nie wykonał usług. 7. P. procesowym z dnia [...] listopada 2015r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: oświadczenia sporządzonego przez skarżącego w dniu [...] marca 2015r. poświadczonego notarialnie za zgodność z oryginałem oraz zawiadomienia o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez P. J. przestępstwa składania fałszywych zeznań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie [...] Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. 10. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie usług w [...] 2009r. od [...] P. J. odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. 11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, któremu nie można przypisać dobrej wiary. Podnieść należy, że z decyzji oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej wynika, iż organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających potwierdzać wykonanie robót budowlanych wystawionych przez [...] P. J., na kwotę łączną brutto [...] zł (w tym VAT [...] zł). Ustalono, że roboty budowlane wykazane na fakturach VAT nie zostały wykonane przez ten podmiot. [...] P. J. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, nie dysponował środkami trwałymi i wyposażeniem umożliwiającym ich wykonanie oraz nie wykazał, że usługi były, czy mogły być wykonane przez podwykonawców. P. J. zeznał, że wszystkie faktury VAT wystawione przez P.W. [...] P. J. są całkowicie fikcyjne. Jak ustaliły organy w kontrolowanym okresie P. J. prowadził działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem były usługi ogólnobudowlane. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Ś. wynika, że firma [...] P. J. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień 2009r., a z dniem [...] czerwca 2010r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W dniu [...] września 2010r. złożyła deklaracje VAT-7 za okres od maja 2009 r. do lipca 2010 r. oraz w dniu [...] czerwca 2011 r. za okres od sierpnia 2010r. do [...] 2010r., a kwoty z powyższych deklaracji nie zostały wpłacone. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dysponując bazą RemDat ustalił, że P. J. nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata podatkowe 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach dokumentów. Organ pierwszej instancji ustalił także, że: firma [...] złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009r., w której wykazano, iż w 2009r. zatrudniano 3 osoby, a należne zaliczki nie zostały wpłacone, firma nie przekazała do właściwych urzędów skarbowych informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT -11, dotyczących tych pracowników. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. włączył do akt prowadzonego postępowania kontrolnego wyciągi z protokołów przesłuchania P. J. w charakterze strony z dnia 12 listopada oraz [...] listopada 2013r. (k. 27-35 t. 1/4); nadto postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. włączył dokumenty zgromadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w G. [...]: protokołów oględzin dokumentacji dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez P. J. (zabezpieczonej podczas przeszukań lokali przeprowadzonych w dniu [...] stycznia 2013r.) oraz protokołów przesłuchania P. J. w charakterze podejrzanego; z powyższych dowodów wynika, że P. J. w 2009r. wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury VAT; we wszystkich złożonych zeznaniach P. J. oświadczył, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych w tym na rzecz skarżącego; podał, że zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca, dowody wypłaty dotyczące firmy "[...]" są fikcyjne, były podpisywane przez A. S. bez przekazywania gotówki. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] [...] 2014r. włączył do akt przedmiotowej sprawy: wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2014r. określającej P. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, [...] 2009r.; lipiec, sierpień 2010r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wstawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: [...] 2008r., styczeń 2009r., od kwietnia do [...] 2009r., od stycznia do [...] 2010r. oraz od stycznia do kwietnia 2011r. oraz wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2014r. określającej dla [...] Sp z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2009r., od stycznia do września 2010r. i od stycznia do [...] 2012r. w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wstawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w okresach rozliczeniowych: od lutego do listopada 2009r. oraz od stycznia do [...] 2012r. (K- 813-883). Z powyższych decyzji wynika, że P. J. w 2009r. w ramach prowadzonych działalności gospodarczych wystawiał fikcyjne faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji przesłuchał także w charakterze strony w dniu [...] września 2014r. A. S., który stwierdził, że wszystkie okazane mu faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Skarżący wyjaśnił, że wypisane faktury były dostarczane przez właściciela firmy do biura w G.. Podał, że przed wykonaniem robót spotykał się P. J. w miejscach wykonywanych prac, wskazując mu ich zakres, a następnie P. J. w terminie 2-3 dni określał kwotę za wykonane usługi, na podstawie której ustalano opłatę ryczałtową. Fakturowanie następowało po zakończeniu prac, a w przypadku większych robót faktury były częściowe. Ponadto skarżący zeznał, że okazane mu dowody KW wystawiała w latach 2009-2012 I. K., a w czasie kiedy przebywała na urlopach macierzyńskich, to mógł je wypisać ktoś inny. Potwierdził, że okazane mu dowody KW zostały wystawione w datach na nich wskazanych oraz dokumentują przekazanie gotówki w kwotach na nich ujętych. Zeznał również, że osobiście dokonywał wypłaty środków wystawcom faktur, którzy potwierdzając odbiór gotówki podpisywali się na dowodach KW. Wyjaśnił, że z P. J. nie została podpisana żadna umowa lub inne dokumenty dotyczące wzajemnej współpracy, lecz prace były wykonywane dobrze i nigdy nie było zastrzeżeń. Z protokołu przesłuchania strony wynika również, że na okoliczność prac wykonanych przez firmę P. J. nie zostały sporządzone żadne protokoły odbioru wykonanych robót oraz, iż skarżący nie zgłaszał faktu posiłkowania się podwykonawcami do Spółdzielni Mieszkaniowej w N., natomiast mogło być pisemne zgłoszenie do Spółdzielni Mieszkaniowej w Ś. odnośnie do korzystania z podwykonawców w zakresie niektórych budynków. A. S. stwierdził również, że podstawę wykonania przedmiotowych prac stanowił projekt, a P. J. sporządzał pisemne rozliczenie budów, lecz skarżący nie posiada tych rozliczeń. Ponadto, nie posiadał on także wiedzy odnośnie do osób wykonujących prace na rzecz [...], nie był w stanie określić liczby osób pracujących dla podwykonawców, stwierdził jedynie, że liczba ta była uzależniona od zakresu prac i nieraz mogło być 30 pracowników. Zeznał też, że P. J. nie wykonywał prac osobiście, bywał na budowach, na terenie których pracowały osoby z jego firm, w miarę potrzeb (k. 558-565). Organ pierwszej instancji przesłuchał pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie Usługowym "[...], tj.: I. K. - pełniącą w okresie od [...] kwietnia 2006r. do [...] stycznia 2014r. funkcję księgowej, R. P. - pracownika budowlanego, A. Z. - pracownika budowlanego, M. S. – zatrudnionego w charakterze brygadzisty; z przesłuchań tych pracowników wynika, że w większości nie kojarzą nazw firm [...], [...], [...], nie posiadają wiedzy na temat współpracy [...] z tymi firmami, nie kojarzą również nazwiska P. J.. A. Z. zeznał, że nie kojarzy, aby na budowach pracowały osoby spoza firmy "[...]". R. P. zeznał co prawda, że na budowach poza pracownikami strony pracowali pracownicy innych firm, których nazw nie zna, a swoją wiedzę opiera na fakcie nierozpoznania w nich pracowników firmy "[...]", nie potrafił podać żadnych nazwisk osób pracujących z nim w latach 2009-2012. Z kolei M. S. wskazał na dużą rotację pracowników, wiedział, że firma "[...]" korzysta z podwykonawców, lecz nie był w stanie powiedzieć na jakich budowach oni byli i nie kojarzył nazw tych firm. W konsekwencji dokonanych ustaleń zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że [...] P. J. nie wykonała usług na rzecz skarżącego. P. J. nie prowadził bowiem faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono także wiele dowodów, które nie potwierdziły wykonania transakcji, a nie tylko odwołano się do zeznań przesłuchanego P. J., jak wskazano w skardze. W Spółkach będących kontrahentami przeprowadzono kontrole, wydane zostały decyzje przez właściwe organy, dokonano oceny działalności wystawców faktur pod kątem realnych możliwości wykonania usług, przesłuchano w charakterze świadków wiele osób, w tym pracowników firmy skarżącego, zwrócono się do inwestorów w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego, powołano się na dowody zgromadzone nie tylko w postępowaniach kontrolnych, czy podatkowych, ale również w śledztwie, dokonano analizy zapłat i zapisów księgowych. 12. Powyższe ustalenia są niewystarczające, aby pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym też kontekście zauważyć należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W tym kontekście należy też przytoczyć wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében) oraz C-142/11 (Péter Dávid). Trybunał stwierdził w nim, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Powyższy pogląd jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Trybunału (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, wyrok z dnia 22 października 2015r., C-277/14 PPUH Stehcemp). Tak więc Trybunał opowiada się za ochroną dobrej wiary nabywcy usług, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Niezgodne natomiast z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie szereg okoliczności świadczy o braku dobrej wiary po stronie skarżącego. Podać należy, że przesłuchany P. J. zeznał, iż prowadząc w latach 2009-2012 działalność gospodarczą nie zrealizował w tym okresie żadnych transakcji z [...] A. S., nigdy nie wykonywał usług wykazanych w fakturach VAT. Potwierdził, że faktury wystawiane były przez niego osobiście w biurze skarżącego w G., przy ul. [...] oraz, iż to skarżący dyktował mu treść i kwoty faktur VAT. Za fakturę P. J. otrzymywał gotówką 10% wartości faktury VAT, z reguły zaraz po jej wystawieniu. Natomiast odnośnie do okazanych w trakcie przesłuchania dowodów KW, na których jako wystawca widniała firma [...] świadek zeznał, że podpisał okazane mu dowody KW, ale nie otrzymał kwot z nich wynikających oraz, iż nie wystawił tych dowodów. Podnieść należy, że P. J. tożsame zeznania złożył przed organami ścigania. Powyższe zeznania są spójne i logiczne, a ich istota znajduje potwierdzenie w szeregu innych dowodów. Sąd nie znajduje podstaw do podważania wiarygodności zeznań P. J. w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie, a które wyżej zostały przywołane i omówione. Prawdą jest, że w oświadczeniu załączonym do skargi, własnoręcznie podpisanym, P. J. odwołał wcześniejsze zeznania, jednakże ponownie potwierdził je składając zeznania pod odpowiedzialnością karną do protokołu z dnia [...] maja 2015r. w Prokuraturze Rejonowej w G. (k. 60-63 akt sądowych) jednocześnie wyjaśniając, iż oświadczenie złożył pod presją. Podobnie należy ocenić zawiadomienie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez P. J. wraz z oświadczeniem i kopią protokołu przesłuchania A. S. (Sąd przeprowadził – na wniosek strony skarżącej i organu - dowód z ww. dokumentów). Jak już bowiem wyżej wskazano oceny zeznań P. J. należy dokonać w kontekście całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, mając na uwadze całość materiału dowodowego, należy dać wiarę zeznaniom złożonym pod odpowiedzialnością karną, a nie oświadczeniu, bowiem korelują one z innymi dowodami, w tym m.in. z decyzjami wydanymi dla Spółki [...] oraz firmy P. J. [...] oraz ustaleniami w Spółce "[...]". Wynika z nich, że P. J. (w ramach prowadzonej działalności oraz utworzonych Spółek) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący brał aktywny udział w kreowaniu takiego stanu rzeczy np. dyktował treść faktur. Dodatkowo podnieść należy, że skarżący nawet nie zawierał umów pisemnych na wykonanie robót, nie sporządzał protokołów ich odbioru, czyli dość elementarnych dokumentów w branży budowlanej. W tym miejscu wskazać należy, że w umowach jakie zawarł P. S. ze Spółdzielnią Mieszkaniową w Ś. oraz Wspólnotą Mieszkaniową w [...] zawarto postanowienia o braku możliwości zatrudnienia przez skarżącego podwykonawców bez zgody inwestora. Wspólnota Mieszkaniowa w [...] w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014r. (K-443), że skarżący nie występował o uzyskanie zgody na powierzenie prac osoba trzecim. Ponadto z pisma Spółdzielnia Mieszkaniowej w Ś. z dnia [...] września 2014r. (K-764) nie wynika, żeby skarżący występował o uzyskanie zgody na zatrudnienie podwykonawców przy wykonywaniu robót dociepleniowych objętych zawartymi umowami. Ponadto z umów jakie zawarła Spółdzielnia Mieszkaniowa w Ś. z [...] A. S. wynika, że zamawiający nie wyraża zgody na wykonanie głównych prac dociepleniowych przez podwykonawców. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane", ponieważ usługi nie zostały wykonane, faktury były puste. Kontrahent, który miał wykonać prace na rzecz skarżącego faktycznie ich nie wykonał. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został wykonany przez [...] P. J., a strona skarżąca o tym fakcie wiedziała. Zdaniem Sądu do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwał się skarżący, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] P. J.. Zdaniem Sądu organ zebrał obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 124 w zw. z art., 210 § 4 O.p.. Odnosząc się do zgłoszonych przez pełnomocnika wniosków dowodowych, sformułowanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] października 2014r. wskazać należy, że P. J. o czym już była mowa wcześniej został już przesłuchany w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Natomiast jak wynika z zeznań samego skarżącego z dnia [...] września 2014r. (K-560) M. Ż. w 2009r. nie pełnił funkcji kierownika budowy w firmie skarżącego. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił: przeprowadzenia w obecności pełnomocnika dowodu z przesłuchania w charakterze świadków P. J. i M. Ż., przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w warunkach konfrontacji świadka P. J. oraz podatnika (k. 618-619). W uzasadnieniu podjętego postanowienia organ pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do odmowy przeprowadzenia każdego dowodu. Wyjaśnienia organu nie budzą w tym względzie zastrzeżeń. W konsekwencji nie został naruszony art. 188 O.p. 13. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do przeprowadzenia dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], gdyż ustalenia w niej zawarte dotyczą podatku od towarów i usług za [...] 2012r. W świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. brak jest także podstaw do przesłuchania P. J.. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. [...]