I SA/Bd 617/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2014r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT kwestionując odliczenie podatku naliczonego z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane określił J. G. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) w łącznej kwocie 139.726 zł. 2. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący jako czynny podatnik VAT prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Zaewidencjonował faktury dokumentujące czynności, które nie miały miejsca, dotyczące zakupu usług budowlanych stanowiących 89,84% wszystkich zakupów usług budowlanych oraz granulatu srebra. Wystawcami zakwestionowanych faktur były firmy: [...] Organ kontroli skarbowej uznał, iż sprzedaż granulatu srebra dokonywana przez skarżącego nie została rzeczywiście dokonana a skarżący uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu granulatem srebra i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. 3. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu szczegółowo opisał powody dla których uznał, że poszczególne podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach nie mogły być dostawcami granulatu srebra oraz wykonawcami usług budowlanych na rzecz skarżącego. Organ przedstawił przebieg postępowania, opisał włączone do sprawy materiały dowodowe, w tym z postępowań toczących się w stosunku do kontrahentów skarżącego oraz ich kontrahentów. 4. W opinii organu żadnego z dostawców skarżącego tj. [...] nie można uznać za wiarygodnego dostawcę towarów i usług. Materiał dowodowy potwierdza, że R. K. nie dostarczał granulatu srebra, natomiast żaden z pozostałych z wystawców faktur nie świadczył usług budowlanych. W ocenie organu odwoławczego postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej wykazało, że faktury wystawione przez wymienione powyżej podmioty były fikcyjne i nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. O faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza bowiem jej formalna rejestracja, lecz realne możliwości i warunki do przeprowadzenia określonych transakcji handlowych. W tym kontekście organ stwierdził, że kontrahenci, których sprzedaż została zakwestionowana, są podmiotami utworzonymi jedynie w celu wprowadzenia do obrotu fałszywych faktur sprzedaży. Rzekomi podwykonawcy nie zatrudniali żadnych pracowników ani nie posiadali doświadczenia w tego typu pracach. W ocenie organu zakwestionowani dostawca i usługodawcy nie zajmowali się prowadzeniem działalności gospodarczej o rzeczywistym charakterze, lecz jedynie wystawiali faktury VAT w celu obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. 5. W konsekwencji sporne faktury należy uznać za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do uznania podatku w nich wykazanego za podatek naliczony podlegający odliczeniu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że zasadnicze pozostaje stwierdzenie faktu nabycia towaru lub usługi, które udokumentowane zostało fakturą. Powyższe zostało sprecyzowane w katalogu ograniczeń w odliczeniu VAT zawartym w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z normą zawartą w punkcie 4 lit. a) tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 6. Zdaniem organu skarżący przyjmował do swoich rozliczeń "puste faktury". Jednocześnie nie ma żadnego dowodu wskazującego, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem, a zatem z sytuacją, w której podatnik nabywa towary i usługi, ale od osób, podających się za wystawców zakwestionowanych faktur. Dopiero bowiem w takiej sytuacji organy, w celu pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, byłyby obowiązane do badania świadomości strony, co do udziału w oszustwie podatkowym. Jednocześnie organ podkreślił, że skarżący odmówił składania zeznań w zakresie dokonanych transakcji. Ponieważ skarżący nie posiadał żadnego wiarygodnego źródła towaru w postaci granulatu srebra, organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie dokonał on odpłatnej dostawy tego towaru, podlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego transakcje sprzedaży, które strona udokumentowała 8 fakturami VAT na łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 139.726 zł nie zostały dokonane i nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. 7. W tym kontekście organ wskazując na art. 108 ustawy o VAT, wskazał, że sam fakt wystawienia faktury, w której wykazana została kwota podatku, jest zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty. Wystawienie faktury, w której wykazano VAT powoduje obowiązek zapłaty podatku należnego, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji. Postanowienia art. 108 ustawy o VAT dotyczą więc sytuacji, kiedy została wykazana kwota podatku na fakturze stwierdzającej czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, zwolnioną od tego podatku, bądź czynność, która faktycznie nie została wykonana. Wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji. Wynika to ze szczególnej roli faktury, która dla podatnika otrzymującego fakturę staje się zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. 8. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie faktury VAT wystawione przez skarżącego zostały wprowadzone do obrotu przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie przez wskazanych na fakturach kontrahentów, P. AG D. R. Ż., M. Spółka Akcyjna, G. C. Sp. z o.o. oraz G. C. Sp. z o.o. 9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) przepisów proceduralnych wynikających z ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez: - naruszenie art. 120 O.p., gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP, - naruszenie art. 121 § 1 i 2 i 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza przez nie dopuszczenie wnoszonych istotnych w sprawie dowodów, zwłaszcza poprzez brak przesłuchania istotnych świadków takich, jak R. K., W. K., M. G., M. Z., J. M. oraz przedstawiciela firmy R. T. Sp. z o.o., którzy mogliby potwierdzić dokonanie transakcji, od których przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również przesłuchanie przedstawicieli firm, na rzecz których J. G. dokonywał dostaw tj. D. i R. Ż., przedstawicieli firmy M. S.A. w W., G. Sp. z o.o. we W., G. C. Sp. z o.o. z siedzibą w I., którzy mogliby potwierdzić dokonanie transakcji, b) naruszenie prawa materialnego, tj. : - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, iż nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że powstało zobowiązanie podatkowe w VAT przez wystawienie tzw. "faktur pustych" nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, kiedy z materiału dowodowego w żadnym miejscu nie wynika, iż transakcje nie były dokonane. 10. Na wstępie uzasadnienia skarżący zarzucił ogólne naruszenie przepisów prawa przez przeprowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Zarzucił także pogwałcenie podstawowych gwarancji, realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej udziału w tym postępowaniu. W tym kontekście podniósł, że organ oparł się na materiałach postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec [...]. 11. W ocenie skarżącego organ nie tylko powinien dołączyć do dokumentacji akta spraw wymienionych w protokole, ale również powinien być inicjatorem przesłuchania poszczególnych dostawców towarów w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu. Podniósł, że skarżący zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak również w postępowaniu podatkowym, wnosił o dopuszczenie dowodów potwierdzających istnienie transakcji, które są kwestionowane przez organ. Dowody te, jak również ich konfrontacja z istniejącymi i przedstawianymi przez organ podatkowy dowodami pozwoliłoby na bezwzględne potwierdzenie lub zaprzeczenie istnienia dokonanych transakcji. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż w przypadku, w którym organowi podatkowemu udało się przeprowadzić dowód z zeznań świadka M. Z. na okoliczność wykonanych robót ogólno-budowlanych, jak również wystawionych przez niego faktur, ustalono że faktycznie usługi te były wykonane. 12. Zdaniem skarżącego w przypadku istotnych i kluczowych dowodów organ podatkowy w ogóle zaniechał prób ich przeprowadzenia. Nie próbował przesłuchać ani dopuścić do przesłuchania takich świadków, jak: W. K., D. N. reprezentujących firmę R. T. Sp. z o.o. oraz przedstawicieli firmy G. C. Sp. z o.o. W ocenie skarżącego najbardziej wiarygodnymi dowodami w sprawie byłyby zeznania w charakterze świadków osób bezpośrednio związanych z dokonanymi transakcjami oraz osób bezpośrednio związanych z dostawami i nabyciem. 13. Skarżący podkreślił, że kwestionowane transakcje są możliwe do potwierdzenia na podstawie szeregu dowodów, których organ podatkowy w ogóle nie wziął pod uwagę, tj. przesłuchania w charakterze świadków osób bezpośrednio uczestniczących w wykonaniu robót budowlanych, na rzecz których skarżący wykonywał usługi. Wskazał, że usługi budowlane były wykonywane w określonych obiektach budownictwa, położonych w G. przy ul. [...], w J. przy ul. [...], w I. przy ul. [...], , czy wreszcie w przedsiębiorstwie I. S.A. w I.., jak i l. M. Sp. z o.o. w I. Zdaniem skarżącego przez dokonanie oględzin, których organ zaniechał można byłoby potwierdzić i skonfrontować faktycznie dokonane usługi. 14. Skarżący podniósł, że R. K. nigdy nie został przesłuchany w charakterze świadka w sprawie skarżącego mimo, iż organ dysponuje materiałem dowodowym pochodzącym z kontroli odnoszącej się do jego osoby. Taki materiał dowodowy nie może być uznany za jednoznacznie potwierdzający, że skarżący nie dokonał transakcji z R. K. Wynika to z innego charakteru i innej roli procesowej świadka, a innej roli procesowej strony. 15. Skarżący wskazał, że organ kwestionując możliwość zakupu towaru w postaci granulatu srebra podważa wiarygodność jego sprzedaży. Tym samym bez przeprowadzenia dowodzenia stwierdza, że sprzedaż granulatu srebra nie miała miejsca, a faktura jest fikcją nie potwierdzającą dokonania sprzedaży. Skarżący podniósł, że jako dowód na okoliczność sprzedaży wnosił o dopuszczenie dowodów umożliwiających potwierdzenie dokonanych czynności w postaci zeznań świadków, członków zarządu G. C. Sp. z o.o. w I.: M. S. oraz K. L. Ponadto przy transakcji sprzedaży towaru uczestniczył małżonek K. L., M. L., który fizycznie pomagał w przyjęciu towaru, jego ważeniu i sprawdzaniu jakości. Organ powyższe wnioski dowodowe zignorował, pozbawiając skarżącego możliwości wykazywania dokonywanych transakcji w dobrej wierze i przy starannym działaniu. Podniósł, że transakcje sprzedaży dokonane w listopadzie 2011r. na rzecz firmy G. C. były przeprowadzone w pomieszczeniach kupującego i każda z czterech kwestionowanych czynności była monitorowana zapisem cyfrowym za pomocą monitoringu. Skarżący zwrócił się do tej firmy o udostępnienie powyższych zapisów, jednak uzyskał informację, że przedmiotowy monitoring rejestrujący transakcje jest w posiadaniu Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego delegatura w B. 16. Zdaniem skarżącego wnioski o przesłuchanie przedstawicieli firmy G. C., jak również o dopuszczenie jako dowodu nagrań z monitoringu potwierdzającego dokonaną transakcję zostały bez realnego uzasadnienia odrzucone i tym samym jako istotny dowód w sprawie zignorowane. Skarżący przyznał, że organ ma prawo swobodnie dokonywać oceny materiału dowodowego, ale nie oznacza to, że jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię". Swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. 17. Jako przykład dowolnej oceny dowodów przywołał dowód zaprezentowany na stronie 45 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, którą w tej kwestii podtrzymał w całości Dyrektor Izby Skarbowej. Dowód z kwestionowanych 3 faktur zakupowych usług budowlanych pochodzących od PW J. J. M. Skarżący dokonał zakupu wg. faktur w czerwcu 2011r. Organ podatkowy wydający decyzję kwestionuje możliwość zakupu takich usług na podstawie decyzji Dyrektora UKS w B. wydanej w dniu [...] określającej zobowiązanie dla Pana M. za okres lipiec - wrzesień 2010 r. Trudno pogodzić się z wiarygodnością przeprowadzonego postępowania dowodowego ze strony kontrolujących, gdy materiał dowodowy nie odnosi się do przedmiotowego okresu kontrolnego. 18. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącego, podważając istnienie takiego zakupu zarówno usług, jak i towarów, organ podatkowy powinien wskazać, czy zakupy były nabywane w dobrej, czy w złej wierze, na co zawnioskowano o ponowne przesłuchanie skarżącego w charakterze strony na okoliczność wypowiedzenia się co do dokonanych zakupów, zwłaszcza w okolicznościach ujętego monitoringu, jak i okolicznościach dokonania oględzin na obiektach budowlanych. Organ tego nie dokonał, naruszając zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 O.p. Skarżący od początku działał w dobrej wierze, dochowując należytej staranności w transakcjach. Wobec powyższego, zgodnie z obecnie istniejącym porządkiem prawnym odzwierciedlonym w orzecznictwie ETS, jak również w orzecznictwie NSA miał prawo do dokonanych odliczeń z tytułu transakcji zakupów pochodzących od wyżej wymienionych kontrahentów. Fakty związane z niewiadomym pochodzeniem towaru nabytym przez poszczególnych kontrahentów, jak również to czy ich firmy rzetelnie i legalnie weszły w jego pochodzenie nie może rzutować na dalszy zakres łańcucha powiązań kontrahentów, zwłaszcza, gdy skarżący jako nabywca był uczestnikiem transakcji zakupu działającym w dobrej wierze. Gdyby organ podatkowy doszedł do innego przekonania oznaczałoby to, że dalsza sprzedaż towarów i usług przez skarżącego również byłaby obarczona brakiem skuteczności prawnej. 19. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wraz z argumentacją prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 20. Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 21. Spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych, wobec których zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego miały charakter pochodny. Skarżący zwalczał stanowisko organów, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez następujących kontrahentów w rzeczywistości nie miały miejsca: - FHU K. R. K. - FHU O. W. K. - PHU K. M. G. - PW Z. M. Z. - PW J. J. M. - R.-T. Spółka z o.o. w W. Nie zgadzał się również z ustleniem, że sprzedaż granulatu srebra miała fikcyjny charakter. Pierwszy z wymienionych kontrahentów wystawił faktury na dostawę granulatu srebra, a pozostałe podmioty wystawiły faktury na wykonanie usług budowlanych. Skarżący w ramach zarzutów zarówno skargi, jak i wcześniej odwołania od decyzji pierwszej instancji zarzucił naruszenie szeregu przepisów dotyczących zasad postępowania podatkowego w postaci art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z niezasadnym, w jego ocenie, pominięciem dowodu z zeznań R. K., W. K., M. G., M. Z., J. M. oraz przedstawiciela firmy R. T. Spółka z o.o. jak również przesłuchania przedstawicieli firm, na rzecz których skarżący dokonywał dostaw tj. firm M. SA, Spółek G. i G. C. 22. Odnosząc się do powyższych zarzutów procesowych, Sąd uznał je za nieuzasadnione. W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie organ podjął próbę przesłuchania w charakterze świadków R. K. (trzykrotnie wzywany), W. K. (czterokrotnie wzywany w celu przesłuchania), M. G. (dwukrotnie wzywany), J. M. (dwukrotnie wzywany). Przesłuchanie M. Z. odbyło się w dniu [...]. Natomiast przedstawiciel R.-T., Prezes Zarządu D. N., zgodnie z informacją uzyskaną od Dyrektora Izby Skarbowej w W. (prowadzącego w tej spółce postępowanie kontrolne), nie stawił się na żadne z kilku wezwań i jest poszukiwany listem gończym. Należy podkreślić, że organy podatkowe mają prawne ograniczenia w możliwości podejmowania działań zmierzających do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Wymienione wyżej osoby, z wyboru skarżącego, pozostawały dla niego kontrahentami, z którymi współpracował. Z tego tytułu skarżący mógł wpłynąć przez osobiste kontakty na świadków, by stawili się na przesłuchanie w jego sprawie, zamiast zarzucać organowi, że nie wymógł na świadkach stawiennictwa. 23. Skarżący jako czynny podatnik VAT prowadził działalność gospodarczą mającą za dominujący przedmiot usługi budowlane. Organy oparły swoje stanowisko co do nierzetelności faktur wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów na podstawie szczegółowej analizy działalności tych podmiotów. W efekcie zestawienia okoliczności ustalonych w oparciu o dowody zaczerpnięte z różnych źródeł wywiodły wnioski co do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty. 24. Oceniając stanowisko organów oparte na analizie działalności R. K., który wystawił na rzecz skarżącego 16 faktur sprzedaży granulatu srebra, należy podkreślić, że nie kwestionowano, że wszystkie transakcje miały gotówkową formę zapłaty i były to jedyne transakcje o takim przedmiocie w działalności skarżącego. Wykorzystane dowody z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec R. K. działającego pod firmą FHU K. zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w której po zgromadzeniu dowodów przyjęto ustalenie, że R. K. nie nabywał, a w konsekwencji nie dokonywał sprzedaży granulatu srebra, lecz jako jedno z ogniw łańcucha dostaw pozorował obrót tym towarem. Dowodziły tego takie okoliczności jak: brak jakiejkolwiek ewidencji i dokumentów źródłowych prowadzonej działalności, odmowa udzielenia przez podatnika wyjaśnień w zakresie działalności firmy a wręcz unikanie jakiegokolwiek kontaktu z pracownikami organów podatkowych. Materiały pozyskane z kolei od innych organów, jak Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego, ZUS czy innych organów podatkowych przyniosły ustalenie, że pod wskazanym adresem firmy w I. przy ul. [...] nie można natrafić choćby na ślad funkcjonowania R. K. Nikomu z obecnych na miejscu nie była znana ta osoba. Po ustaleniu danych wynajmującego ustalono, że R. K. po podpisaniu umowy, nie zgłosił się nawet po odbiór kluczy ani nie wprowadził się do wynajętego pomieszczenia. Na podstawie oświadczenia złożonego przez R. K., w efekcie ponaglania przez organ, by przedstawił ewidencję podatkową, wynikało, że źródłem zaopatrzenia w granulat srebra były firmy P. P. D. i O. W. K. Z przesłuchania R. K. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki G. C. wynikało, że zajmował się on wyłącznie pośrednictwem w obrocie granulatem srebra, złomem kolorowym i stalowym, chociaż jak twierdził sprzedawał towar, który wcześniej nabywał. Działalność prowadził przez niecały 2011 rok. 25. Całości obrazu funkcjonowania firmy R. K. dopełniają dane podmiotów, które wskazał on jako źródło zaopatrzenia w granulat srebra: P. P. D. oraz O. W. K. W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych dostawców, jakkolwiek mającym adres firmowy w W., to zamieszkującym w I., R. K. nie potrafił wyjaśnić przekonywująco, dlaczego kontrahent ten sprzedawał granulat srebra jemu a nie od razu do Spółki G. C. z I., mnożąc pośredników przy sprzedaży towaru. Rozliczenie następowało w formie gotówkowej. Postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec P. D. przyniosło ustalenie, że osoba ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowała się wystawianiem "pustych faktur". Postępowanie zmierzające do ustalenia kontrahentów firmy P. wskazały, że są to podmioty, które nie potwierdziły kontaktów z firmą P. D. (S. AG, Ł. L.), bądź nie funkcjonowały pod wskazanym adresem, bo zostały wyeksmitowane do lokalu socjalnego (D. G.). Postępowanie podatkowe wobec P. D. zakończone zostało wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. 26. W ramach postępowania dowodowego na okoliczność współpracy skarżącego z W. K. prowadzącym działalność pod firmą FHU O. (który według wystawionych faktur był zarówno usługodawcą dla skarżącego w zakresie usług budowlanych, jak i dostawcą granulatu srebra dla R. K., który następnie sprzedawał ten granulat skarżącemu) organy wobec niemożności kontaktu z tym kontrahentem, za pośrednictwem właściwych organów przesłuchały jego brata i bratową, M. i A. K., którzy zeznali, że źródłem utrzymania dla W. K. pozostaje gospodarstwo rolne i nigdy nie widzieli u niego (mieszkają w dwóch częściach tego samego budynku) żadnych przejawów działalności gospodarczej. Pozyskane tą drogą dowody uzupełnione zostały oświadczeniem samego W. K. złożonego na okoliczność kontroli podatkowej przeprowadzonej u niego, z dnia [...], że nie wykonywał działalności polegającej na faktycznej sprzedaży towarów, otrzymywał tylko stałą kwotę pieniędzy od R. K. za wystawianie faktur. Z tym oświadczeniem korespondowała treść zeznań W. K. złożonych w ramach postępowania przygotowawczego przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w B., gdzie opisał proceder wystawiania przez siebie faktur, także tych, które zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu. Ponadto organ ustalił, że W. K. nie posiadał odpowiedniego środka transportu do wykonywania działalności; utrzymuje się z uprawy ziemi oraz dopłat z Unii Europejskiej, jest osobą niezamożną, nadużywającą alkoholu. 27. Kolejny podmiot, którego faktury wystawione na rzecz skarżącego zakwestionowano, to firma PHU K. M. G. W ramach postępowania organ bezskutecznie podejmował próbę przesłuchania tego kontrahenta. Ustalono, że w następstwie postępowania przeprowadzonego wobec niego wydana została decyzja, w której określono temu podatnikowi zobowiązania podatkowe za IV kwartał 2011r. oraz za I kwartał 2012r. w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust 1 ustawy o VAT. W zakresie tego postępowania wskazano na treść zeznań M. G., który w analizowanym okresie miał 18 lat. Opisując organizację firmy zajmującej się usługami budowlanymi oraz handlem granulatem srebra i paletami drewnianymi jakkolwiek potwierdził wystawienie faktur na rzecz skarżącego, to nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących tej współpracy; nie pamiętał ile i za co wystawiał faktury. Stwierdził, że roboty budowlane wykonywały osoby zatrudnione przez niego "na czarno", lecz nie potrafił podać żadnych nazwisk. Z zeznań G. L. (osoba figurująca pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności) i P. P. (odbiorca firmy K.) wynika, że nie widzieli oni pod adresem wskazanym, jako miejsce prowadzenia działalności, żadnych przejawów tej działalności. M. G. czasem tam bywał, nigdy w stroju roboczym. Nie miał żadnego zaplecza technicznego do wykonywania działalności a G. L. dodała, że nie posiadał on żadnych środków finansowych – nie tylko na prowadzenie działalności, ale nawet na własne niezbędne utrzymanie. 28. Kolejny wystawca zakwestionowanych faktur, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. M. Z. wystawił na rzecz skarżącego 6 faktur VAT za roboty ogólnobudowlane (pięć) oraz za wykonanie fundamentów (jedną). W toku przesłuchania M. Z. zeznał, że jego działalność polegała na pośrednictwie, więc nie miał sprzętu ani pracowników, jego podwykonawcami były firmy D. D. P. i K. M. G. W wyniku postępowania prowadzonego u M. Z. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zebrał materiał dowodowy, który świadczy o tym, że kontrolowany nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT, ponieważ faktycznie nie prowadził jakiejkolwiek sprzedaży (dostawy) towarów i usług, nie dokonywał ich nabycia (nie prowadził działalności gospodarczej). Z zeznań w charakterze strony przeprowadzonych w tym postępowaniu wynika, że zajmował się pośrednictwem w usługach budowlanych oraz skupem palet. Zeznał, że nie posiada wykształcenia kierunkowego, jednak proste prace i pośrednictwo nie wymagały doświadczenia; ograniczał się do kontrolowania podwykonawców poprzez dzwonienie do odbiorców usług, nie sporządzał protokołów zdawczo-odbiorczych, nie spisywał umów z kontrahentami, a jego dostawcami były firmy D. P., M. G. oraz W. K.. 29. Fikcyjna działalność M. G. oraz W. K. została opisana wyżej, a odnosząc się do firmy D. D. P. stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję, w której określił mu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku ze stwierdzeniem, że nie prowadził on w kontrolowanych okresach działalności gospodarczej, w związku z czym nie mógł dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Nigdy nie dysponował towarami handlowymi i nie wykonywał usług budowlanych. Co więcej, w 2011r. nawet nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej, a nadal wystawiał faktury. Pisma, w których organ zwrócił się do podatnika o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje między P.W. Z. a D. nie zostały podjęte w terminie i wróciły z adnotacją "adresat zmarł". 30. Odnosząc się do oceny trzech faktur VAT wystawionych przez P.W. J. J. M. należy wskazać, że w związku z unikaniem przez J. M. stawienia się na przesłuchanie, organ zasadnie włączył do akt sprawy materiał dowodowy z postępowań przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., w wyniku zebrania których organy stwierdziły, że J. M. nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż faktycznie nie prowadził sprzedaży (dostawy) towarów i usług tylko pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczności sposobu współpracy z E. G. ze Ż., którą obarczył winą za nieścisłości w dokumentacji, są niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym (brak znajomości adresu księgowej, spotykanie się wyłącznie w punkcie McDonald, brak formalnej umowy o współpracy, wybiórcze księgowanie także na niekorzyść zleceniodawcy). Ponadto zeznał, że nie może odnaleźć dokumentacji, rejestry prowadził samodzielnie na komputerze, ale programu ani osoby, która go pożyczyła – nie pamiętał, natomiast komputer uległ awarii, a wydruki rejestrów przepadły. Jedynym dostawcą firmy J. M. była firma W. D. W., której wiarygodności nigdy nie sprawdził, a z ustaleń organu wynika, że D. W. nie składał deklaracji VAT, natomiast lokal na miejsce siedziby formy wynajął wyłącznie w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotne ustalono, że J. M. nie ponosił żadnych wydatków typowych dla prowadzenia firmy handlowej (np. koszty przewozu, usług księgowych, telekomunikacyjne, zatrudnienia pracowników). Zgodnie z analizą danych z bazy RemDat dotyczących rozliczeń tego podatnika z fiscusem ustalono, że złożył on deklaracje "zerowe", czyli nie zadeklarował faktur sprzedaży usług budowlanych wystawionych na rzecz skarżącego, co potwierdza niewykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami. 31. W odniesieniu do Spółki z o.o. R., której jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był D. N., organ podjął próby kontaktu z tym podmiotem, ale nieskutecznie. Dawało to organom uzasadnione podstawy do posłużenia się materiałem dowodowym zebranym na temat tej firmy podczas postępowania kontrolnego wobec K. Sp. j., figurującej jako odbiorca usług R.-T.. Ze względu na nieprzedłożenie przez D. N. ewidencji związanej z prowadzoną działalnością oraz niewskazanie "osoby z rodziny", która rzekomo miała ją prowadzić, zasadnie wywiedziono, że nie ma podstaw do uznania, że osoba ta faktycznie prowadziła działalność. Tym bardziej, że zeznania odnoszące się do jedynego wskazanego dostawcy, firmy P.P.H.U. P. P. L. nie są wiarygodne (D. N. twierdził, że dostawcę znalazł w Internecie, podczas gdy P. L. zeznał, że nie korzysta z Internetu przy nawiązywaniu kontaktów handlowych; ponadto wartość dostaw wynikających z deklaracji VAT-7 złożonej przez P. L. jest 10-krotnie mniejsza niż zakwestionowanych faktur dokumentujących dostawy złomu przez R.-T. na rzecz K.). Zweryfikowanie ich nie jest możliwe ze względu na śmierć P. L.. Faktury były wystawione skarżącemu za prace ogólnobudowlane, a D. N. zeznał, że zajmował się handlem złomem. Z zeznań M. K., córki właściciela posesji w I., gdzie miała być prowadzona działalność wynika, że nie widziała na placu oznak prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu towarami, złomu, samochodów, sprzętu do rozładunku złomu itp., nie zna D. N. ani firmy R.-T.. Jej brat M. K. zeznał, że zajmował się umową najmu placu dla D. N., jednak nie wiedział, by na placu był składowany złom i chociaż "coś na placu się działo", to nigdy nie widział wynajmującego. Sam D. N. oświadczył, że nie zatrudniał pracowników, tylko zlecał doraźne prace osobom, których nie jest w stanie wskazać. Osoba, którą podał jako rzekomego kierowcę z I., H. S., nie figuruje w zbiorze meldunkowym. Nadto ustalono, że D. N. był wielokrotnie karany, także za składanie fałszywych zeznań (czemu zaprzeczył w toku przesłuchania). Także zeznania odnoszące się do przeładunku i transportu złomu uznano trafnie za niewiarygodne, gdy wziąć pod uwagę jego ilość (5 transportów, w sumie 55.654 kg, samochodem o ładowności 5.660 kg). 32. Dodatkowym argumentem potwierdzającym brak rzeczywistej działalności w przypadku firm R. K., M. Z., J. M. i D. N. jest ustalenie przez organ, że nie posiadali oni zezwolenia koniecznego do wykonywania działalności, jaką deklarowali. 33. Przedstawione wyżej okoliczności działania podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury na rzecz skarżącego, pozwalają, zdaniem Sądu, uznać twierdzenia organów, co do braku rzeczywistych usług i dostaw, za w pełni uzasadnione. Zarzuty skargi wskazujące na naruszenie szeregu przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący starając się zwalczyć ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, w istocie nie zaoferował dowodów, które rzeczywiście mogłyby podważyć wnioski organów. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym pochodzący z kontroli przeprowadzonych wobec każdego z kontrahentów, a także kolejno wobec ich kontrahentów, tworzy spójny obraz podmiotów gospodarczych utworzonych wyłącznie dla pozorowania działalności gospodarczej i kreowania faktur imitujących obrót towarami i usługami. Twierdzenia skargi, że zrealizowanie wniosków dowodowych skarżącego wykazałoby rzeczywiste transakcje, w świetle już zgromadzonego materiału dowodowego, pozostaje gołosłowne. Nadto, jak podniesiono to wyżej, nie sposób uznać za uzasadnione zarzuty braku realizacji przesłuchania kontrahentów skarżącego, którzy z własnej woli unikali takiego przesłuchania. 34. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia granulatu srebra oraz usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami. W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżący nie ma argumentów zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jakkolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, to nie zostało ono w sprawie naruszone. Unormowanie to, znajdujące swoje pochodzenie w implementacji wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1 dalej VI Dyrektywa), powielone następnie w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 Dyrektywa 112) stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa, zgodnie z art. 178 lit. a tej Dyrektywy, konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236, art. 238, art. 239 i art. 240. Już na gruncie VI Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (tak wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych). Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne pozostaje stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przy braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał na uprzednim etapie obrotu. 35. W stanie faktycznym sprawy, kwoty wykazane na zakwestionowanych fakturach jako podatek nie stanowią rzeczywistego podatku należnego Skarbowi Państwa. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, która nie jest nim faktycznie. Powyższe stanowisko konsekwentnie prezentuje orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Także Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. 36. Skarżący nie mógł nabyć towarów i usług od rzekomych jego dostawców wykazanych na przedmiotowych fakturach, bowiem nie dysponowali oni towarem (granulat srebra) tudzież w ogóle nie prowadzili działalności, by świadczyć jakiekolwiek usługi. Skarżący nie wskazał żadnego innego źródła ich nabycia. Skoro skarżący wystawił faktury sprzedaży towaru, którego nie nabył i nie wykazał, by w ogóle był w jego posiadaniu, to w związku z wykazaniem w fakturach podatku od towarów i usług, zobowiązany był do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący nie wykazał bowiem, by odbiorcy, na rzecz których wystawił faktury dostawy granulatu srebra rzeczywiście nabywali taki towar. Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty, natomiast z dniem 1 stycznia 2007r. znalazł on swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy 112. Analizując przepis art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy poprzez orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości należy zwrócić uwagę na jego cel, którym jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst Niemcy); przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Na wyeliminowanie ryzyka nieuzasadnionego obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, wskazał również Trybunał w wyroku z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 57). 37. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sprawie było zasadne jako odpowiadające prawu. Rozpatrując kwestię poprawności zastosowania przez organ art. 108 ustawy, Sąd oparł się na wykładni przedstawionej w jednym z ostatnich orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, w którym Trybunał orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku; osoba taka jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (pkt 33). Uznano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Jasno wskazano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 nie nadaje należnej zapłacie charakteru sankcji (pkt 38). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli wystawca faktury nie powoła się na jedną z sytuacji zezwalających na korektę niepoprawnie zafakturowanego podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany, w ramach kontroli podatkowej tego wystawcy, do sprawdzenia, czy VAT wyszczególniony na fakturze i zadeklarowany odpowiada faktycznie zrealizowanym przez tego dostawcę czynnościom podlegającym opodatkowaniu (pkt 39). Zasadą jest, że wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 112. 38. W ocenie Sądu, jak to już sygnalizowano wyżej, organy zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, co daje organom uprawnienie do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków, udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci m.in. dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 O.p. Zasadne było także odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych u w postępowaniach wobec kontrahentów bowiem dla zbadania czy transakcje z tymi podmiotami miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebraniu dowodów u każdej ze stron kwestionowanej transakcji. 39. W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji Sąd pragnie wskazać, że z urzędu znana mu jest okoliczność, że w tut. sądzie toczyły się sprawy ze skarg Spółki G. C., któremu skarżący wystawił faktury na sprzedaż granulatu srebra, na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące czerwca do sierpnia 2011r. (syg akt I SA/Bd 783/13) oraz od września do grudnia 2011r (sygn akt I SA/Bd 900/13) , w obu sprawach, gdzie także m.in. określono zobowiązanie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT z tytułu obrotu tym towarem , oddalono skargi. 40. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.