I SA/Bd 621/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006r oddala skargę W wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia K. D. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził nadwyżkę poniesionych przez podatnika wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie [...] zł. W konsekwencji decyzją z dnia [...] ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł. W wyniku złożonego odwołania, w którym podatnik podniósł, iż oszczędności gromadził nie tylko w Banku Spółdzielczym w G., ale także w PKO BP S.A. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich błędne zastosowanie, na skutek nieuzasadnionego oraz sprzecznego z treścią zebranego materiału dowodowego przyjęcia, iż wydatki poniesione w 2006 roku nie znajdują pokrycia w mieniu uprzednio zgromadzonym. Odwołujący się zarzucił również organowi naruszenie art.181 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w związku z zaniechaniem powtórnego przesłuchania podatnika oraz B. T. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w zakresie dotyczącym możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku oraz wysokości faktycznie poniesionego wydatku na zakup nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], w związku z czym zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania za pismem z dnia 8 maja 2009r. przekazał organowi odwoławczemu uzupełniony materiał dowodowy. W wyniku postępowania odwoławczego organ II instancji decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił K. D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania ustalono, iż podatnik w roku 2006 poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w tym między innymi na zakup nieruchomości wraz z kosztami aktu notarialnego i podatku od czynności cywilnoprawnej w łącznej kwocie [...] zł i na zakup samochodów w łącznej kwocie [...] zł. Jednocześnie zdaniem organu do źródeł finansowania poniesionych w tym roku wydatków zaliczyć można środki w wysokości [...] zł. W konsekwencji zdaniem organu nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła [...] zł w związku z czym ustalono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił, iż w toku postępowania ustalono, iż podatnik od lutego 2006 r. zamieszkuje z B. T., z którą ma dwoje dzieci. Ponadto razem z podatnikiem zamieszkuje trójka jego dzieci, na które ich matka nie płaci alimentów. B. T. w trakcie przesłuchania w dniu 11 stycznia 2008 roku zeznała, że wraz z podatnikiem utrzymywali się z jego renty i zasiłków otrzymywanych z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w ogólnej kwocie [...] zł. Ponadto otrzymywali oni pomoc rodziców w postaci produktów żywnościowych. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2006 roku były oszczędności poczynione w ciągu kilkunastu lat, które przechowywane były w domu a następnie w części na lokatach terminowych oraz dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy I instancji słusznie nie uznał wskazanych oszczędności jako źródła finansowania wydatków roku 2006, bowiem strona nie uprawdopodobniła, iż pochodziły one z wcześniej opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania źródeł. Dokonując analizy wysokości dochodu strony uzyskanego z działalności gospodarczej i konfrontując go z faktem, iż na utrzymaniu podatnika pozostawało siedmioro dzieci, organ odwoławczy stwierdził, iż w tej sytuacji trudno uznać za możliwe poczynienie jakichkolwiek oszczędności. Odnosząc się do uzyskanych od podatnika w trakcie postępowania uzupełniającego informacji o otrzymanych przez niego darowiznach od ojca (kwoty od [...] zł do [...] zł) i dziadka ([...] zł) organ stwierdził, iż strona nie uprawdopodobniła w żaden sposób, że owe darowizny faktycznie miały miejsce, przy czym o braku wiarygodności wskazanego źródła pochodzenia oszczędności świadczy również to, że nikt o nich nie wiedział, obaj darczyńcy nie żyją oraz to, że powołane zostały dopiero w postępowaniu uzupełniającym. Tym samym w ocenie organu okoliczności te nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Jednocześnie organ podniósł, że choć podatnik wykazał posiadanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych, to jednak nie wykazał ich pochodzenia, a to na podatniku ciąży obowiązek wykazania pochodzenia wcześniej zgromadzonych środków pieniężnych, które muszą pochodzić ze źródeł wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt posiadania określonych lokat pieniężnych, nie przesądza o tym, iż środki, które znalazły się na rachunku pochodzą że źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wpłata na rachunek bankowy określonej kwoty pieniężnej nie legalizuje pochodzenia tych środków. Podkreślono, iż zgromadzone przez podatnika mienie, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku 2006, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione przez skarżącego nie znajdują, pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r.; art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z niewłaściwym zastosowaniem skutkującym uznaniem, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione przez skarżącego nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż ustalone przez organy podatkowe wydatki w łącznej kwocie [...] zł pokryte były z przychodów podatnika uzyskanych w 2006 r. oraz z oszczędności poczynionych przez całe życie zawodowe, w tym z działalności gospodarczej prowadzonej od 1990r. na dowód czego w postępowaniu przedstawiono wyciągi bankowe potwierdzające ich istnienie. Strona wskazała również na uzyskiwanie przychodów ze stosunku pracy od ponad dwudziestu lat i wysokich dochodów z działalności gospodarczej w początkowej fazie lat 90 - tych. Ponadto skarżący podniósł, iż otrzymał darowiznę od dziadka w kwocie około [...] zł, zaś ojciec od wielu lat przekazywał mu kwoty w wysokości [...] zł na bieżące utrzymanie, co potwierdza zdaniem autora skargi fakt założenia wysokich lokat terminowych w latach 2003-2007. Zdaniem skarżącego wydatki poniesione w 2006 r. pokryte zostały z ujawnionych przez niego źródeł przychodów i w związku z tym w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art.30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego fakt dokonywania regularnych wpłat na lokaty terminowe, świadczy o tym, iż oszczędności gromadzone były przez wiele lat, a wpłaty i wypłaty na różne rachunki bankowe zależały od wysokości odsetek. Wyjaśnił jednocześnie, iż przedstawił jedynie te wyciągi bankowe, które mógł uzyskać, zaś wyciągi z lat wcześniejszych nie są już dostępne z uwagi na archiwizację. Wskazując na fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej na początku lat 90, autor skargi stwierdził, iż w sytuacji gdy upłynął okres przechowywania ksiąg oraz dokumentacji podatkowej, to ciężar udowodnienia, że pozarolnicza działalność gospodarcza nie mogła być źródłem dochodów w określonej wysokości spoczywa na organach podatkowych. Zdaniem strony organy podatkowe zaniechały ustalenia stanu faktycznego, sprowadzając postępowanie dowodowe do analizy z góry założonej tezy, zaś wątpliwości zinterpretowały na jej niekorzyść. Skarżący zarzucił organom brak rzetelnej analizy zgromadzonego materiału oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co powoduje naruszenie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00; wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (np. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s.192). Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez K. D. mienia w 2006 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych skarżący podkreśla, że wydatki w kwocie [...] zł pokryte zostały z przychodów uzyskanych w 2006 r., oszczędności poczynionych przez całe życie zawodowe, w tym z działalności gospodarczej prowadzonej od 1990 r. Skarżący wskazał również, iż otrzymał darowiznę od dziadka, zaś ojciec przekazywał mu kwoty na bieżące utrzymanie. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący w okresie od 1 listopada 1990 r. do 31 grudnia 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i handlu złomem oraz węglem. Według zeznań podatkowych dochód netto skarżącego za poszczególne lata wynosił: 1994 r. – strata, 1995 r. – 168,31 zł, 1996 r. – 7.607,65 zł, 1997 r. – strata, 1998 r. – 7.808,82 zł, 1999 r. – 4.646,86 zł, 2000 r. – 4.485,79 zł, 2001 r. – 4.632,14 zł, 2002 r. – 4.765,63 zł (PIT-40A) + 15.298,20 (PIT-28), 2003 r. – 4.918,38 zł, 2004 r. – 5.010,76 zł, 2005 r. – 5.024,04 zł. Uwzględniając wysokość tych dochodów oraz okoliczność, że skarżący ma na utrzymaniu siedmioro dzieci, trafnie organ podatkowy zauważył, że nie było możliwe poczynienie przez skarżącego jakichkolwiek oszczędności. Wydatki w powyższej kwocie nie mogły być również pokryte z uzyskanych w 2006 r. przychodów. Łączny dochód rodziny za ten rok wyniósł bowiem 19.145,30 zł. Zasadnie także organ podatkowy nie dał wiary, iż skarżący otrzymał darowiznę od dziadka w kwocie [...] zł oraz otrzymywał od ojca środki pieniężne na bieżące utrzymanie w wysokości od [...] zł do [...] zł. Należy podkreślić, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby te zdarzenia uprawdopodobnić. Na okoliczność otrzymania powyższych środków pieniężnych skarżący powołał się dopiero w postępowaniu uzupełniającym zleconym przez organ odwoławczy. Na brak prawdopodobieństwa zaistnienia tych zdarzeń znaczenie ma także okoliczność, że obaj darczyńcy już nie żyją i nikt nie wiedział o tych darowiznach. Skarżący podnosi też, że uzyskiwał wysokie dochody z działalności gospodarczej na początku lat dziewięćdziesiątych. Nie sprecyzował jednak wielkości tych dochodów. Jeżeli nawet skarżącemu udało się zaoszczędzić jakieś środki to trudno przypuszczać, aby oszczędności te - biorąc pod uwagę znaczny upływ czasu, konieczność utrzymania licznej rodziny – mogły być źródłem finansowania wydatków w 2006 r. Ponadto strona twierdzi, że źródłem finansowania wydatków w 2006 r. były zakładane przez niego lokaty terminowe. Należy zauważyć, że organ podatkowy nie neguje faktu istnienia tych lokat. Skarżący nie wskazał jednak źródła, z którego pochodziły środki zgromadzone na tych lokatach. Wpłata na rachunek bankowy określonej kwoty nie legalizuje pochodzenia środków pieniężnych. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że środki pieniężne będące podstawą finansowania poniesionych w 2006 r. wydatków pochodziły z nieujawnionego źródła. Nie naruszono art.20 ust.1 i 3, art.10 ust. 1 pkt 9 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiona przez organy obu instancji ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sposób wszechstronny organy te rozważyły zebrane dowody, uwzględniły wszystkie okoliczności mające znaczenia dla oceny ich mocy i wiarygodności. Z analizy materiału dowodowego wyciągnęły spójne wnioski, które powiązały w logiczną całość. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. M. Łent L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska