I SA/Bd 634/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skargi ze skargi B. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących B. K. i A. K. kwotę [...] (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] stycznia 2008 r. B. K. i A. K. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nabyli od M. M. i K. M. nieruchomość zabudowaną budynkiem konferencyjno-szkoleniowym, położoną w Ś. przy ul. [...]. Wartość nieruchomości została ustalona na kwotę [...] zł brutto, z wyszczególnieniem ceny gruntu w kwocie [...] zł i budynku w kwocie [...] zł. W związku z oświadczeniem sprzedającego, że zostały spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwaną dalej: ustawa o VAT - oraz nie zaistniały, ograniczające to zwolnienie, przesłanki z art. 43 ust. 6 powołanej ustawy, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W dniu [...] lutego 2008r. podatnicy wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie [...] zł. Podatnicy stwierdzili, że transakcja z dnia [...] stycznia 2008 r. powinna podlegać podatkowi od towarów i usług, gdyż nie zostały spełnione okoliczności wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym w związku z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) zwanej dalej: u.p.c.c. - nabycie wskazanej nieruchomości nie powinno podlegać opodatkowaniu tym ostatnio wymienionym podatkiem. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych podając, że przedmiotowa transakcja jest zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po rozpoznaniu odwołania podatników decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w omawianym podatku wskazał, że budynek przy ul. [...] korzysta ze zwolnienia przewidzianego dla towarów używanych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a ograniczenie do korzystania z tego zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 6 ww. ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania podatników utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w treści aktu notarialnego zawarte jest oświadczenie sprzedających, iż sprzedaż nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], jest zwolniona w związku z wystąpieniem przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz nie wystąpieniem przesłanek ograniczających to zwolnienie wynikających z art. 43 ust. 6 ustawy. Organ badając wniesione przez stronę żądanie, przeprowadził kontrolę w firmie [...] obejmującą swym zakresem wypełnianie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym z tytułu sprzedaży nieruchomości. W toku kontroli zbadano zasadność korzystania tej firmy ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług przy sprzedaży nieruchomości. W efekcie nie podważono rzetelności oświadczenia sprzedających, jakie złożyli przed notariuszem. Stwierdzono, że przedmiotowy budynek po pierwsze został wybudowany w części w [...] r. a w pozostałej części w [...] r., po drugie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla towarów używanych, a ograniczenie dla korzystania z tego zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 6 wymienionej ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania. W toku kontroli ustalono w szczególności, że budynek został przekazany do użytkowania w dniu [...] grudnia 2002 r. W okresie używania firma kontrahenta ponosiła szereg nakładów na ten środek trwały, ale nakłady te miały charakter remontowy, a nie ulepszający. O sposobie zakwalifikowania nakładów na przedmiotowy środek trwały przez kontrahenta świadczą również zapisy w ewidencji środków trwałych, z których wynika, że wartość początkowa budynku konferencyjno-szkoleniowego nie została podwyższona o wartość poczynionych nakładów. Kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości w tym zakresie. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony wyrażonego w odwołaniu, że sama okoliczność zmiany przeznaczenia budynku z administracyjno-biurowego na konferencyjno-szkoleniowy determinuje zaliczenie poniesionych na ten budynek nakładów jako wydatków zwiększających jego wartość początkową w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. W ocenie organu, nie znajduje uzasadnienia przeprowadzanie wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości sprzedającego, jak i wydanie ekspertyzy co do zgodności dowodów księgowych sprzedającego z zakresem poniesionych przez niego wydatków - w ramach prowadzonego obecnie postępowania. Dowód z oględzin świadczyłby jedynie o aktualnym stanie nieruchomości, ale nie mógłby w tym postępowaniu przesądzić o wyłączeniu zastosowania zwolnienia od podatku VAT u sprzedającego. Również ocena rzetelności dowodów księgowych firmy sprzedającego dokumentujących zdarzenia gospodarcze, jakie miały miejsce w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wykracza zdaniem organu, poza zakres postępowania organu w niniejszej sprawie. W skardze na powyższą decyzję B. K. i A. K. zarzucili naruszenie: - art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem, że sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 123 § 1 i art. 178 ord. pod. w związku z ich niezastosowaniem oraz przepisu art. 179 § 2 ord. pod. w związku z niewłaściwym zastosowaniem skutkującym odmową zapoznania skarżących z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. i K. M. w celu ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości objęta umową z dnia [...] stycznia 2008 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnicy zarzucili również niezastosowanie art. 2 ust. 4 lit. a) u.p.c.c. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 6 ustawy o VAT oraz przepisu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., skutkujące przyjęciem, że sprzedaż ww. nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym nie ma do niej zastosowania zwolnienie przedmiotowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 października 2009r. sygn. akt I SA/Bd 589/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy czynność sprzedaży nieruchomości dnia [...] stycznia 2008 r. (wg. aktu notarialnego Rep. A nr [...]) jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odwołując się zatem do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sąd wskazał, że organ ustalił, a strona skarżąca tego nie kwestionowała, że budynek został wybudowany częściowo w [...] r. i częściowo w [...] r. Nie budziło zatem wątpliwości, że został spełniony warunek uznania budynku za towar używany w rozumieniu podanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii, czy występują przeszkody do zastosowania zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 6 ww. ustawy, sąd wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli u kontrahentów skarżących organ nie znalazł podstaw do podważenia prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości dokonanej dnia [...] stycznia 2008 r. Organ w oparciu o ewidencję środków trwałych ustalił, że budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przekazany do użytkowania dnia [...] grudnia 2002 r. Nakłady, które czyniono na środek trwały miały charakter remontu, a nie ulepszenia. Wyjaśniono, że o sposobie zakwalifikowania nakładów na przedmiotowy środek trwały przez kontrahenta, świadczą również zapisy w ewidencji środków trwałych, z których wynika, iż wartość początkowa budynku konferencyjno-szkoleniowego nie została podwyższona o wartość poczynionych nakładów. Kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości w tym zakresie. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 225/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd , któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze istotne okoliczności stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z którego wynika, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych (...) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującym ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Z kolei art. 43 ust. 2 ustawy o VAT przez towar używany rozumie: a) budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, b) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł, co najmniej rok. W sprawie nie budziło wątpliwości, że budynek stanowiący cześć składową nieruchomości został wybudowany częściowo w [...] r. a częściowo w [...]r. Jednakże, co ma w sprawie istotne znaczenie, zgodnie z art. 43 ust. 6 ustawy o VAT zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do tych towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1 (a więc budynków używanych), jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatek poniesiony przez podatnika na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowił co najmniej 30% wartości podatkowej, a podatnik: a) miał prawo do obniżenia kwoty podatku nałożonego o kwoty podatku naliczonego od tych wydatków, b) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle powyższego , na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2011r. zgodnie z tym przepisem ustalenia faktyczne organów podatkowych bezwzględnie powinny odnosić się po pierwsze do kwestii, czy wydatki na nieruchomości (część składową) były wydatkami o charakterze ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po drugie czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków (ewentualnie czy użytkował te budynki w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonania czynności opodatkowanych) i po trzecie, czy wydatki te stanowiły 30% ich wartości początkowej. Co do charakteru tych wydatków należało oprzeć ustalenia faktyczne na treści art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. zgodnie z którym jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 – 9 i 11 – 15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekroczy 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartkości z dnia przyjęcia środków trwałych do użytkowania. mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak szczegółowych ustaleń w tym zakresie. Przede wszystkim organ powinien przedstawić rodzaj dokonanych prac, ich zakres i w tym kontekście ocenić ich charakter. Przy czym , jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, nie można pominąć faktu, iż katalog prac ulepszeniowych jest katalogiem prac zamkniętych (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja) i często prace ulepszeniowe łączy się z pracami remontowymi. To zaś oznacza, że należy zarówno rodzaj prac jak i ich zakres ustalić szczegółowo, a także zakwalifikować do poszczególnych kategorii. Mając zaś na uwadze, okoliczność która wynika z pisma skarżących (k-10 akt administracyjnych), iż zakres dokonanych prac nie pokrywa się z projektem budowlanym (k-37-40 akt administracyjnych), organ powinien rozważyć dokonane oględzin budynku z udziałem biegłego. Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie oznacza naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 187 par. 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka