I SA/Bd 634/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi D. Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. Sz. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący złożył wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z Republiki Włoskiej motocykla marki "Y.". Do wniosku strona załączyła umowę z dnia 07 stycznia 2014 r. na zakup ww. pojazdu zawartą z F. P., zamieszkałym we Włoszech, sporządzoną na polsko-włoskim druku, dowód rejestracyjny pojazdu i jego tłumaczenie przez tłumacza przysięgłego, dokument potwierdzający zapłatę opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia oraz oświadczenie dotyczące sprowadzenia motocykla. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu. Organ stwierdził, że wątpliwości wzbudza wyrejestrowanie przedmiotowego pojazdu w dniu 04 czerwca 2013 r., podczas gdy umowa sprzedaży została zawarta w dniu 07 stycznia 2014 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż z przedłożonych przez wnioskodawcę dokumentów i złożonych wyjaśnień niemożliwe jest jednoznaczne ustalenie przebiegu transakcji. W złożonym zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie art. 306b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie przekraczającym jego niezbędny zakres; art. 306c O.p. poprzez jego zastosowanie i odmowę wydania zaświadczenia w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne dla wydania zaświadczenia; art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez niewyczerpującą, niewnikliwą i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, która wykroczyła poza zakres oceny swobodnej; art. 105 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego bledną wykładnię i odmowę wydania wnioskowanego zaświadczenia. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w zaskarżonym przez stronę postanowieniu organ pierwszej instancji odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu pojazdu marki "Y." z uwagi na ujawnione w toku postępowania wyjaśniającego niezgodności pomiędzy treścią żądania, wyrażoną we wniosku VAT-24, a informacjami płynącymi z akt sprawy. Organ pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podniósł, że na pierwszej stronie załączonego do wniosku certyfikatu własności widnieje adnotacja o wycofaniu przedmiotowego motocykla z ruchu w celu wywozu do kraju członkowskiego UE w dniu 04 czerwca 2013 r., zaś na trzeciej stronie dowodu rejestracyjnego umieszczono adnotację, iż dowód rejestracyjny anulowano w celu ostatecznego wywozu do kraju UE. Nadmieniono następnie, że we Włoszech, w przypadku, gdy pojazd ma być wywieziony do innego państwa członkowskiego UE, poprzedni właściciel jest zobowiązany zgłosić w Publicznym Rejestrze Samochodowym (PRA) wyrejestrowanie pojazdu. Powyższe świadczy o tym, że w dniu zawarcia umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego motocykla, tj. 07 stycznia 2014 r. sprzedawca F. P. nie był już właścicielem tego pojazdu. W ocenie organu, w niniejszym stanie faktycznym, wpisy w dokumentach pojazdu odnośnie wyrejestrowania na eksport, zamieszczone w nich na ponad sześć miesięcy przed zawarciem umowy sprzedaży, mające związek z procedurą eksportową wzbudzają wątpliwości nie dające się wyjaśnić w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie zgodnie z wymogami art. 306c O.p. Wobec faktów budzących uzasadnione wątpliwości, co do skutecznego nabycia w dniu 07 stycznia 2014 r. motocykla marki Y., organ nie mógł wydać zaświadczenia VAT-25, tj. dokumentu urzędowego, który musi zawierać prawdziwe i pewne informacje. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 216 oraz art. 239 O.p. poprzez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia; art. 306b § 2 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie przekraczającym jego niezbędny zakres i badanie daty zawarcia umowy w sytuacji, gdy przepis ten nie daje organowi takiego uprawnienia oraz nie przewiduje sankcji w postaci odmowy wydania zaświadczenia w razie niezgodności daty zawarcia umowy i wyrejestrowania pojazdu; art. 306c O.p. poprzez uznanie, że odmowa wydania zaświadczenia w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne dla wydania zaświadczenia, była zgodna z prawem; art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy prowadzący postępowanie dokonał trafnego rozstrzygnięcia, odmawiając wydania zaświadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że z istniejącego stanu faktycznego i prawnego wynika, że zaświadczenie żądanej treści powinno być wydane oraz poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji mógł powołać się na znajomość procedur wywozowych innego kraju członkowskiego przy jednoczesnej odmowie uznania argumentów skarżącego wraz z powołanymi przepisami włoskiego kodeksu drogowego; art. 105 § 1, 2 i 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał odmowy wydania zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku w sytuacji, gdy do złożonego wniosku podatnik dołączył wszystkie wymagane przez ustawę o VAT dokumenty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania skarżącemu zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu przez skarżącego motocykla marki "Y.". W pierwszej kolejności wskazać należy na szczególny charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Postępowanie w tym zakresie, uregulowane przepisami Działu VIIIa - Zaświadczenia - Ordynacji podatkowej, charakteryzuje się, znacznym uproszczeniem i odformalizowaniem. Organ działa bowiem, jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć. Zgodnie z art. 306b § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 O.p.). Istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji, czynione przez organ ustalenia są ograniczone, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu. Tym samym więc do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 812-813). W niniejszej sprawie podstawą wydania zaświadczenia był art. 105 u.p.t.u. Zgodnie z art. 105 ust. 1-3 u.p.t.u. naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających uiszczenie przez podatnika podatku (w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4) lub brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. W ustępie 2 ww. artykułu określono natomiast, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Wniosek zawiera w szczególności: dane identyfikujące pojazd, datę pierwszego dopuszczenia pojazdu do użytku, przebieg pojazdu, cenę nabycia pojazdu przez wnioskodawcę, dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy pojazdu na rzecz wnioskodawcy. Do wniosku załącza się umowę lub fakturę stwierdzającą nabycie pojazdu przez wnioskodawcę oraz inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 105 ust. 3 u.p.t.u.). Definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawarta została w art. 9 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że: nabywcą towarów jest: podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a (z zastrzeżeniem art. 10), oraz że dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit.a. Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku określonym w art. 9 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu, a nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1 i dokonującym dostawy jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2. Mając na uwadze powyższe regulacje wskazać należy, że jedynym celem wydania przez organ zaświadczenia jest fakt potwierdzenia lub wykluczenia istnienia obowiązku podatkowego, wiążącego się z podjętymi przez wnioskodawcę działaniami. Aby tego dokonać organ obowiązany jest jedynie do zbadania, w oparciu o przedłożone dokumenty, czy doszło do nabycia towaru i czy wiąże się z tym obowiązek w podatku od towarów i usług. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że skarżący przedłożył dokumenty zawierające informacje, o których mowa w art. 105 ust. 3 u.p.t.u. wskazujące na dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy, przedmiotu dostawy, załączył umowę przenoszącą własność z dnia 7 stycznia 2014 r., dowód własności oraz dowód rejestracyjny. Z dokumentów tych wynika, że w dniu 7 stycznia 2014 r. na podstawie umowy z obywatelem Włoch F. P. skarżący nabył przedmiotowy motocykl. To, że F. P. był właścicielem pojazdu wynika z dowodu własności. Jednocześnie w dowodzie tym odnotowano, że pojazd wycofano w dniu 4 czerwca 2013 r. z ruchu drogowego z powodu eksportu. Z kolei w dowodzie rejestracyjnym stwierdza się, że oryginalny dowód rejestracyjny unieważniono w dniu 4 czerwca 2013 r. z powodu ostatecznego eksportu pojazdu do jednego z krajów Unii Europejskiej – Polski. W oparciu o powyższe okoliczności faktyczne organ podważa skuteczność nabycia przez skarżącego motocykla w dniu 7 stycznia 2014 r. Uważa bowiem za niewiarygodne, aby włoski sprzedawca wyrejestrował pojazd na eksport zanim zawarł umowę jego sprzedaży. Należy jednak zauważyć, na co zwrócił uwagę skarżący w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, że fakt wyrejestrowania pojazdu nie oznacza, że sprzedawca (obywatel Włoch) przestał być właścicielem pojazdu. Skoro tak, to mógł być jego dostawcą, a zatem przenieść na kupującego prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Skuteczność zawartej umowy organ podważa w oparciu o obowiązującą we Włoszech procedurę eksportu pojazdu, jednakże nie przytacza w tym zakresie żadnych obowiązujących przepisów prawa włoskiego, co uniemożliwia stronie polemikę ze stanowiskiem organu. Ponadto w orzecznictwie sądowym wskazuje się (po. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1184/12; wyrok NSA z dnia 11 września 1378/12, I FSK 1378/12), że kwestie dotyczące prawa własności do nabywanego samochodu rozważane są w ramach innego postępowania. Zgodnie z treścią art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu własności pojazdu lub dokumentu potwierdzającego powierzenie pojazdu, o którym mowa w art. 73 ust. 5. Z dalszych przepisów ww. ustawy i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych wynika, że organy dokonujące rejestracji pojazdu są uprawnione do badania uprawnień właścicielskich podmiotów wnioskujących o rejestrację zakupionych (nabytych) pojazdów, w tym celu mogą prowadzić postępowanie administracyjne. Powołane przepisy określają także jakimi dowodami pomiot winien udowadniać istnienie swych praw, także w sytuacji gdy zapisy w dowodzie rejestracyjnym nie odpowiadają treści umowy sprzedaży pojazdu. Jak wynika z treści art. 105 u.p.t.u. zaświadczenie w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przywozu środka transportu jest wydawane w celu jego rejestracji i jedynym celem jego wydania przez organ jest fakt potwierdzenia lub wykluczenia istnienia obowiązku podatkowego. Zaświadczenie to jest przedkładane innemu organowi administracji, który w ramach przyznanych kompetencji obowiązany jest zbadać istnienie uprawnień właścicielskich do tego pojazdu. Zgodnie z art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym, niniejsze zaświadczenie jest tylko jednym z wielu dokumentów, które musi dostarczyć rejestrujący pojazd. Należy także zwrócić uwagę na charakter samego zaświadczenia, które, jak stanowi przepis art. 306 a § 3 O.p., potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Jeśli zatem postępowanie prowadzone przez uprawnione do tego organy ujawni nierzetelność umów lub innych dokumentów w oparciu o które wydano rzeczone zaświadczenie – straci ono swą aktualność. Konkludując, przedstawione okoliczności dowodzą, że odmowa wydania zaświadczenia, o jakie wnosił skarżący, nie miała uzasadnionych podstaw prawnych, a organ podatkowy naruszył art. 105 u.p.t.u. oraz art. 306a § 3 i § 4 i art. 306 b O.p. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.