I SA/Bd 64/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 marca 2010 r. sprawy ze skargi G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Bd 64/10 UZASADNIENIE W dniu 28 lipca 2009r. wpłynął do organu wniosek Urzędu Miejskiego w G. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług związanego z ponoszonymi nakładami inwestycyjnymi i innymi wydatkami na utrzymanie torowisk tramwajowych wraz z infrastrukturą. W powyższym wniosku oraz pismach uzupełniających z dnia 02 i 05 października 2009r. wnioskodawca podał, iż na podstawie umowy sprzedaży Gmina Miasto G. nabył torowiska tramwajowe wraz z infrastrukturą, stanowiące własność MZK Sp. z o.o. W związku ze zleceniem do realizacji zadania publicznego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, póz. 1591 ze zm.) w zakresie lokalnego transportu zbiorowego wnioskodawca, za pośrednictwem jednostki ją obsługującej (Urzędu Miejskiego) zawarła z MZK, umowę dotyczącą świadczenia usług przewozowych komunikacji miejskiej na liniach tramwajowych nr 1 i 2. W celu umożliwienia realizacji tej umowy zawarto z MZK umowę użyczenia. Wnioskodawca planuje dokonać modernizacji infrastruktury torowisk, w związku z czym ubiega się o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Jednocześnie, w związku z problemami wynikającymi z realizacją ww. umowy, a w szczególności z kwestią dotyczącą ponoszenia kosztów napraw i remontów bieżących przez biorącego do używania, planowane jest jej wypowiedzenie i zawarcie w tym zakresie umowy dzierżawy. Umowa ta, jako umowa odpłatna, rodzi obowiązek określenia czynszu z tytułu dzierżawy oraz opodatkowania go według podstawowej stawki podatku. Faktury dokumentujące ww. nakłady wystawiane będą na Urząd Miejski. Zdaniem Wnioskodawcy, Urzędowi Miejskiemu jako podatnikowi podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia tego podatku zawartego w fakturach VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne oraz inne wydatki związane bezpośrednio z utrzymaniem torowisk tramwajowych wraz z infrastrukturą, ponieważ służą one sprzedaży opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009r. nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Podkreślił również, że z treści przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dalej organ wyjaśnił, że w oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, póz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym organ wywiódł, że urząd miejski jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma włącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy (urzędowi miasta) statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego. Reasumując organ stwierdził, że przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Tym samym wnioskodawcy jako podmiotowi nieuprawnionemu do otrzymywania faktur VAT, nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne oraz inne wydatki związane z utrzymaniem torowisk tramwajowych wraz z infrastrukturą. Uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków będzie Gmina Miasto, w sytuacji jednak gdy zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 02 czerwca 2009r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 26 listopada 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze skierowanej do Sądu wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie art. 86 w zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu strona podnosi, że interpretacja opiera się na nietrafnym założeniu, iż wnioskodawcą oraz ewentualnym beneficjentem zwrotu podatku od towarów i usług jest Urząd Miasta, a nie Gmina. Wskazała, że ze stanu faktycznego wynika wprawdzie, iż Gmina nabyła torowisko i planuje w związku z tym roboty modernizacyjne, z tytułu których faktury VAT będą wystawiane na Urząd, nie oznacza to jednak, że inwestycję będzie prowadził podmiot odrębny od tego, który otrzymuje faktury VAT. W ocenie strony terminologiczne rozbieżności nie zmieniają podstawowej kwestii, że wszystkie Jej działania są w gruncie rzeczy działaniami Gminy. Podniesiono, że niezależnie od tego, iż podmiotem praw i obowiązków jest Gmina to samego obliczenia podatku i jego wpłaty dokonuje Urząd, czyli jednostka organizacyjna obsługująca w praktyce dany organ. Nie należy jednak wywodzić z tego wniosku, że jednostka samorządu terytorialnego i urząd, który ją obsługuje, są dwoma odrębnymi i niezależnymi od siebie podmiotami. W tym przypadku należałoby bowiem uznać, że na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dwoma podatnikami: Gminą i Urzędem. Taki wniosek jest w ocenie strony jednak błędny. Podatnikiem podatku od towarów i usług - w przypadku zawarcia umowy cywilnoprawnej - jest bowiem jednostka samorządu terytorialnego, a urzędu, który ją obsługuje nie należy traktować jako odrębnego podmiotu, a tym samym odrębnego podatnika Strona wskazała, że również przepisy o rachunkowości potwierdzają prawdziwość powyższej tezy. Nie przewidują one bowiem prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji księgowych: jednej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz drugiej dla ich urzędów obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Wobec tego, skoro urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samej samorządowej osoby prawnej (gminy) oraz odrębnej dla samego urzędu obsługującego od strony techniczno-organizacyjnej te osobę prawną, czyli skoro nie ma dwóch ewidencji, to gminy będące samorządowymi osobami prawnymi muszą być postrzegane jako podatnicy VAT, których księgi są tożsame z księgami urzędu. Świadczy to o tym, że zarówno Gmina jak i Urząd stanowią jedność. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że aby odliczyć podatek naliczony musi nastąpić rejestracja Gminy i nadanie jej statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Podniosła, że brak podstaw do odrębnego traktowania podmiotów potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009r. sygn. akt l FSK 619/08. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Występujący w sprawie spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii podmiotowości podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania przez organy władzy publicznej czynności podlegających temu podatkowi. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii statusu prawnego gminy i urzędu gminy, a zwłaszcza konieczne jest ustalenie, który ze wskazanych podmiotów jest w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawa o VAT - podatnikiem tego podatku, gdyż ta okoliczność determinuje możliwość analizy konkretnych przepisów prawa materialnego i stała się okolicznością sporną. Do określenia, kto jest podatnikiem podatku VAT, sięgnąć trzeba do definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wyłączenie wskazane w ust. 6 tego artykułu ma zastosowanie w określonym w tym przepisie zakresie, tj. w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem przy tym czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Takie szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jak podatnicy podatku od towarów i usług niezależnie od ich statusu poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie. Aby zatem ocenić, czy podatnikiem podatku od towarów i usług w określonym wyżej zakresie jest gmina, czy urząd gminy należy sięgnąć do zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, przy czym gmina posiada osobowość prawną. Osobowość prawna gminy wynika z ustawy. Uzyskanie osobowości prawnej nie wiąże się więc w tym przypadku z koniecznością dokonania wpisu w określonych rejestrach. Urząd gminy, co wyraźnie wynika z art. 33 ust. 1 tej ustawy, jest jednostką pomocniczą gminy. Stosownie bowiem do tego przepisu wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. W literaturze przez urząd rozumie się albo zespół kompetencji przysługujących organowi, albo szczególną nazwę organu administracji publicznej, albo też zespół osób przydany organowi do pomocy w wykonywaniu jego kompetencji (zob. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, (...) 2002). Ustawa o samorządzie gminnym urząd gminy traktuje jako jednostkę organizacyjną zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta, jest to więc aparat pomocniczy organów gminy (zob. A. Szewc, G. Jyż, Z. Pławecki, Samorząd gminy, (...) 2005, wyd. II). Skoro gmina posiada osobowość prawną, a przy tym wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym, to gmina, a nie urząd jest w tym zakresie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT. Z treści bowiem wskazanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, to podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie jej jednostka pomocnicza. Pogląd taki prezentowany jest też w orzecznictwie NSA (zob. orzeczenia NSA z 03 stycznia 2008r. I FSK 117/07, z 18 listopada 2008r. I FSK 1148/07 i z 28 kwietnia 2009r. I FSK 263/08). Reasumując Sad podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że Urzędowi Miejskiemu jako podmiotowi nieuprawnionemu do otrzymywania faktur VAT nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne oraz inne wydatki związane z utrzymaniem torowisk tramwajowych wraz z infrastrukturą. Uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków będzie Gmina Miasto, w sytuacji jednak, gdy zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.